Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №5 год - 2010
Ливенская Г.Н.,
ст. преподаватель кафедры экономики финансов
филиала ГОУ ВПО УдГУ г. Воткинска
Статья посвящена теоретическим основам и организационно-методическим аспектам оценки и управленческого учета материальных затрат на производство продукции перерабатывающих организаций. Разработаны методы оценки сырья и материалов при их производственном использовании, а также варианты (модули) отражения операций на счетах, связанных с движением и использованием указанных материальных ресурсов. Предложены модели формирования, контроля и анализа затрат по стадиям жизненного цикла продукции.
При формировании себестоимости продукции промышленного производства важное значение имеет правильная стоимостная оценка входящих в нее затрат на потребление средств производства, например таких, как сырья и материалов, амортизация активных основных средств и др. Доля сырья в затратах на производство продукции промышленной переработки в перерабатывающих организациях варьируется в пределах 40–60%. Поэтому обоснованность оценки сырья и материалов является актуальной задачей в системе управленческого учета.
В настоящее время в перерабатывающих организациях материальные ресурсы в затраты на производство продукции включают в оценке по исторической оценке (то есть себестоимости прошлых отчетных периодов). Такое положение ведет к тому, что, во-первых, в перерабатывающих организациях фактическую себестоимость продукции исчисляют только в конце каждого отчетного периода (квартала); во-вторых, система оценки производственных запасов при формировании себестоимости не учитывает инфляционные процессы в условиях кризиса, то есть резкое колебание цен.
Исследования показали, что не существует однозначного решения данной проблемы. Указанная проблема также является дискуссионной в учете в англоязычных и других странах. Одни экономисты считают несостоятельной оценку ценностей по себестоимости [1; 2], другие считают оценку по себестоимости самой реальной, простой в работе, которая в противном случае избавляет учет от неизбежного субъективизма и сложных процедур [3]. Самыми яркими защитниками оценки по себестоимости (исторической оценки) стали Р. Энтони и Ю. Идзири [4]. Но историческая оценка (по себестоимости) препятствует правильному определению эффективности использования сырья и материалов в процессе производства продукции.
В экономической литературе встречается и другая точка зрения, где предлагается оценивать сырье и материалы при списании их на затраты производства продукции по продажным ценам. Но продажные цены выражают на рынке отношение перерабатывающей организации и покупателей (заказчиков) при реализации продукции. Они не имеют обратной силы и поэтому не обеспечивают принципа замещения. Реальным выражением материальных затрат организации на производство продукции является их себестоимость.
В отличие от продажных цен себестоимость объективна, наиболее четко учитывает колебания стоимости производства продукции, связанные с изменениями организации и технологии производства, других условий. Вместе с тем в промышленном производстве оценка сырья и материалов, используемых внутри предприятий в качестве производственных запасов, не учитывает влияние инфляционных процессов в условиях экономического кризиса. Это приводит к нарушению такого требования бухгалтерского управленческого учета, как формирование полной, объективной и достоверной информации о деятельности организации для принятия управленческих решений.
По мнению автора, в разных состояниях и условиях рыночной экономики в перерабатывающих организациях для оценки материальных затрат можно использовать как историческую оценку (по себестоимости), так и приемлемые варианты оценки, которые в управленческом учете обладают большой релевантностью, надежностью, сравнимостью и смыслом для управления затратами. Кроме того, они позволяют в условиях инфляции или падения цен обоснованно измерять издержки производства и предполагаемые к получению в будущем доходы от использования указанных активов. Показателями приемлемой (справедливой) стоимости (оценки) затрат на сырье и материалы в перерабатывающих организациях могут быть: а) себестоимость, скорректированная на коэффициент инфляции (роста цен) или снижения цен; б) себестоимость в продажной цене (расчетная себестоимость); в) фактическая себестоимость, нормативная (плановая) себестоимость; г) трансфертная цена (табл. 1).
Для использования этих показателей необходимо определить в управленческом учете цель измерения и выбрать модель учета для этой цели.
Для применения в оценке показателей приемлемой стоимости необходимо использовать принцип осторожности (консерватизма) с некоторыми изменениями техники учета отклонений между приемлемой стоимостью и фактической себестоимостью используемых производственных запасов в процессе производства, то есть учитывать эти отклонения как потенциальные результаты.
Ниже приведены возможные модули, содержащие схемы отражения операций на счетах бухгалтерского учета при предлагаемых методах оценки сырья и материалов в издержках производства продукции (табл. 2).
Модуль «г» учета затрат на сырье и материалы (табл. 2) рекомендуется использовать при внутрихозяйственном расчете или в центрах прибыли (ответственности), когда между подразделениями существуют товарно-денежные отношения и они рассчитываются между собой с использованием чеков, чеков-накладных.
Таким образом, не нарушая принцип оценки материальных ценностей по себестоимости (историческую оценку), в рамках этой оценки можно использовать принцип осторожности (консерватизма), который позволяет отражать затраты на сырье и материалы в приемлемой оценке. Это является одним из важных условий постепенного перехода к периодическому калькулированию себестоимости продукции перерабатывающих организаций.
Все затраты, отражаемые в управленческом учете, должны обеспечивать основу для оценки работы как отдельного участка, так и организации в целом. С этой целью услуги вспомогательных производств следует оценивать по плановой (нормативной) себестоимости при простых формах организации производства и труда либо по трансфертным (планово-учетным) ценам покупки услуг от других подразделений при внутрихозяйственном расчете, создании центров ответственности. Результатом финансовой деятельности вспомогательных производств в этом случае будет экономия (перерасход) по затратам, определяемая разностью между фактическими и плановыми (нормативными) издержками или между фактическими и оцененными по трансфертным ценам услугами по соответствующему субсчету счета 23 «Вспомогательные производства» (табл. 3).
Любой из приведенных модулей отражения операций на счетах бухгалтерского учета перерабатывающая организация выбирает самостоятельно в своей учетной политике как технический аспект. При этом необходимо учитывать формы организации производства, труда и его оплаты в организации. Так, например, модуль «в» можно использовать при внутрихозяйственном расчете, то есть когда центры ответственности свою деятельность осуществляют на принципах самоуправления, самоокупаемости и самофинансирования или инвестирования.
Важное значение при формировании издержек производства и себестоимости продукции, а также для стратегического управления производительностью совокупного труда имеет правильный учет затрат не только живого труда, но и овеществленного труда при производственном потреблении стоимости основных средств. Затраты на формирование основных фондов имеют самый длительный
период обращения в перерабатывающей отрасли, так как основные фонды по мере снашивания постепенно утрачивают свою стоимость, перенося ее отдельными частями на себестоимость произведенной с их помощью продукции.
Вложения в основные фонды, хотя и носят единовременный характер, относятся ко всей продукции, которая будет выпускаться с их участием на протяжении длительного периода времени, охватывающего многие калькуляционные периоды.
Поэтому использование того или иного способа амортизации основных средств целесообразно выбрать с учетом полезности для управления, объективности, реальности и возможности применения. При этом следует учитывать, на наш взгляд, отраслевой характер видов деятельности организации, влияние способов начисления амортизации на финансовые результаты, состав и структуру активной и неактивной частей основных средств, влияние различных вариантов начисления амортизации на обеспечение конкурентоспособности организации в условиях рынка с учетом текущих и перспективных планов восстановления стоимости и обновления состава основных средств.
Например, линейный способ начисления амортизации можно с большим успехом применять по отношению к недвижимой (неактивной) части основных средств (зданий, сооружений и т. п.), так как эти объекты используются длительное время без существенных изменений.
Способы списания стоимости по сумме чисел лет и уменьшаемого остатка целесообразнее использовать для амортизации стоимости активной части основных средств (рабочие и силовые машины, измерительные приборы и т. п.). Это будет способствовать более реальному и быстрому перенесению первоначальной стоимости основных средств на стоимость вновь созданных продуктов и тем самым обеспечивать формирование источника финансирования основных средств, то есть технического прогресса в данной организации. Способ начисления амортизации пропорционально объему выпущенной продукции или выполненных работ целесообразно использовать по отношению к тем объектам основных средств, по которым производительность в течение срока полезного их использования можно установить максимально точно (автотранспортные средства, оборудование по производству готовой продукции и др.).
Следующей проблемой в управленческом учете материальных затрат на производство продукции является разработка методики их нормирования и контроля по стадиям жизненного цикла продукции. При этом объектами управленческого учета затрат в процессе производства продукции должны стать стадии жизненного цикла производства продукции, то есть предпроизводственная стадия, производственная стадия и послепроизводственная стадия.
На предпроизводственной стадии жизненного цикла продукции в учете формируются затраты на подготовку к производственному процессу, в том числе сырья и материалов, на производственной стадии формируются издержки производства продукции, а на послепроизводственных стадия – затраты, связанные с хранением и продажей готовой продукции.
Такая постановка управленческого учета затрат позволяет формировать как полную, так и частичную (неполную) производственную себестоимость продукции. Информация по стадиям жизненного цикла продукции может формироваться по нескольким моделям управления данным процессом:
1) «затраты – выпуск – результат»;
2) «затраты – выпуск»;
3) «затраты предпроизводственной стадии – затраты производственной стадии – затраты послепроизводственной стадии»;
4) «затраты на подготовку к производству – затраты на производство – затраты на продажу».
Все эти варианты формирования информации позволяют контролировать и анализировать весь жизненный цикл продукции, то есть затраты, объем производства продукции, ее товарных запасов и продажи.
Кроме того, приведенные модели учета затрат и формирования информации о стадиях жизненного цикла продукции позволяют проводить анализ затрат, маржинального дохода и прибыли на уровне каждой стадии жизненного цикла продукции. Это дает возможность менеджерам организации принимать как оперативные, так и стратегические управленческие решения по регулированию хозяйственных процессов.
Литература
1. Previts C. J., Merino B.D.A. History of Accounting in America. – 1979. – № 4.
2. Solomons D. Economic and Accounting concepts of Income. Accounting Theory and Policy. – SanDiego, 1987.
3. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Д. Колдуэлл, Х. Андерсон; пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1993.
4. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней. – М.: Аудит; Юнити, 1996.
