Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №5 год - 2010
Кизилов А.Н.,
д. э. н., профессор, зав. кафедрой аудита
Ростовского государственного
экономического университета
Овчаренко О.В.,
соискатель кафедры аудита
РГЭУ «РИНХ»
В статье излагается методика оценки неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов – участников внешнеэкономической деятельности. На основе положений правил (стандартов) аудиторской деятельности разработан модуль оценки неотъемлемого риска. Определены факторы высокой степени неотъемлемого риска, а также статьи и предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности, которые подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров.
Риск существенного искажения отчетности представляет собой совокупную оценку неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля. Как отмечают А. Аренс и Дж. Лоббек [7, с. 248], включение неотъемлемого риска в модель аудиторского риска – один из важнейших аспектов аудита. Для оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности аудитор может использовать модель, которая выражает общее соотношение компонентов аудиторского риска в целях достижения необходимого уровня риска необнаружения:
где АР – аудиторский риск;
НР – неотъемлемый риск;
РСК – риск средств внутреннего контроля;
РН – риск необнаружения;
РСИО – риск существенного искажения отчетности.
Таким образом, одним из компонентов риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности является неотъемлемый риск. Поэтому на первом этапе оценки рисков в условиях риск-ориентированнного подхода аудитор должен оценить неотъемлемый риск.
Неотъемлемый риск внутренне присущ любому хозяйствующему субъекту. Неотъемлемый риск заключается в том, что деятельность различных служб хозяйствующего субъекта может приводить к ошибкам в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности учесть следующие факторы:
- опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период;
- давление на руководство;
- характер деятельности аудируемого лица;
- факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо, и в частности варианты - - учетной политики, характерные для данной отрасли;
- другие факторы.
Неотъемлемый риск характеризует подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или в группах однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций аудитор должен учесть следующие факторы:
- счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям;
- сложность лежащих в основе учета операций;
- роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;
- подверженность активов потерям или незаконному присвоению;
- завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;
- операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.
Всегда существует определенный риск, что хозяйствующий субъект допустил ошибки, которые могут привести к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Оценка неотъемлемого риска необходима для планирования работы аудитора. Нами разработан модуль оценки неотъемлемого риска в условиях риск-ориентированнного подхода к аудиту (рис. 1), который состоит из трех блоков:
1) факторы риска;
2) степень риска;
3) статья финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые влияют выявленные риски.
Согласно п. 19 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного постановлением
Правительства РФ от 19.11.2008 № 863 [1], понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:
- отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица;
- характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;
- цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;
- система внутреннего контроля.
На основе этих утверждений нами выбраны направления оценки факторов неотъемлемого риска.
Оценка неотъемлемого риска является одним из основных направлений планирования аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций. Согласно п. 4 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» [2], планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Получение информации о деятельности хозяйствующих субъектов – участников внешнеэкономической деятельности является важной частью планирования аудита экспортно-импортных операций, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Оценка неотъемлемого риска позволяет аудитору определить риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, относящиеся к экспортно-импортным операциям. Причиной неотъемлемого риска, как правило, является природа бизнеса аудируемого лица, окружение (среда), в котором оно функционирует, и система его организации.
На основе положений федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» и модуля оценки неотъемлемого риска в условиях риск-ориентированнного подхода к аудиту нами разработан рабочий документ аудитора «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов – участников внешнеэкономической деятельности».
Предложенный рабочий документ основан на использовании тест-вопросников для оценки неотъемлемого риска. На основании профессионального суждения аудитор оценивает степень неотъемлемого риска, применяя атрибутивный метод и значения «низкий», «средний», «высокий». Использование профессионального суждения аудитора обосновывается п. 8 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 [3], в соответствии с которым работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении.
Рабочий документ аудитора «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов – участников внешнеэкономической деятельности» разработан для планирования аудиторских проверок и определения неотъемлемого риска организаций-импортеров и организаций-экспортеров. Рабочий документ применялся при проведении аудиторских проверок подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций – участниц внешнеэкономической деятельности в аудиторских фирмах г. Ростов-на-Дону.
Исследование проводилось в период составления финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 г. При исследовании в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты», введенного постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405 [4], принималось во внимание влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность событий, произошедших после отчетной даты.
Так, в конце 2008 г. – начале 2009 г. общемировой экономический кризис отразился и на российской экономике. Произошла девальвация российской национальной валюты на 30–40%, которая существенно повлияла на финансовое и экономическое положение хозяйствующих субъектов – участников внешнеэкономической деятельности.
Практическое применение рабочего документа «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов – участников внешнеэкономической деятельности» позволило классифицировать неотъемлемые риски организаций-импортеров и организаций-экспортеров в соответствии с применяемой качественной оценкой риска.
Среди хозяйствующих субъектов-импортеров исследовались производственные предприятия, импортирующие сырье и оборудование, а также организации торговли, импортирующие товары. Факторы риска организаций-импортеров, по которым определена высокая степень неотъемлемого риска, представлены в табл. 1.
По данным табл. 1 высокая степень неотъемлемого риска организаций-импортеров отмечена по следующим факторам неотъемлемого риска:
- отраслевые внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица;
- характер деятельности аудируемого лица;
- основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения.
Общемировой экономический кризис повлиял на снижение спроса на продукцию, товары организаций, импортирующих сырье и товары. Этот фактор привел к снижению доходов от реализации продукции, товаров. Изменение в течение аудируемого периода курса российской валюты по отношению к курсам других иностранных валют на 30–40% обусловило высокие риски
погашения обязательств перед поставщиками, кредитными организациями.
Высокая стоимость доставки сырья приводит к рискам удорожания готовой продукции, товаров на российском рынке и снижению спроса покупателей.
Отражение в бухгалтерской отчетности экспортно-импортных операций регулируется, в частности, Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 27.11.2006 № 154н [5] (далее – ПБУ 3/2006). Изменения, внесенные в п. 9, 10, 13 ПБУ 3/2006 в 2008 г., повышают риски искажения экспортно-импортных операций и могут привести к ошибкам в отражении:
- стоимости активов (работ, услуг), приобретаемых по импортным контрактам;
- выручки от реализации активов (работ, услуг) по экспортным контрактам;
- курсовых разниц по выданным или полученным авансам в валюте;
- доходов и расходов бухгалтерского отчетного периода.
Получение сырья, товаров от одного поставщика или ограниченного количества поставщиков, а также использование импортером при расчетах с поставщиками предоплаты повышают риски неисполнения контрактов со стороны поставщиков, что может привести к остановке деятельности организации-импортера.
Согласно п. 8 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 9 «Связанные стороны», утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 № 863 [6], аудитор должен изучить информацию об операциях со связанными сторонами, предоставленную представителями собственника и руководством аудируемого лица, а также обратить внимание на существенные операции с другими связанными сторонами. Охват операциями со связанными сторонами различных сфер деятельности организации-импортера (текущей, инвестиционной, финансовой) повышает риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Информация о связанных сторонах очень важна для пользователей бухгалтерской отчетности. Взаимоотношения связанных сторон влияют на финансовое положение и результаты деятельности организации, представляющей отчетность. Без получения достаточных и надлежащих доказательств того, что операции со связанными сторонами надлежащим образом учтены и раскрыты, аудитор не может выдать аудиторское заключение с безоговорочно положительным мнением.
Высокая степень зависимости организации-импортера от кредитных ресурсов может привести в условиях экономического кризиса к потере финансовой устойчивости и платежеспособности. Одним из финансовых признаков, на основании которых у аудитора может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, является неспособность хозяйствующего субъекта погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки. Аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих влияние на возможность аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и данные факторы должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.
Хозяйственная деятельность экспортеров изучалась на примере деятельности производственных предприятий, экспортирующих оборудование, и торговых организаций, экспортирующих зерно и зерно-продукты. Факторы риска организаций-экспортеров, по которым определена высокая степень неотъемлемого риска, представлены в табл. 2.
Спад в мировой и российской экономике в результате экономического кризиса отразился и на финансово-хозяйственной деятельности организаций-экспортеров. Снижение спроса привело к сокращению рынков сбыта и доходов от реализации. Изменения в ПБУ 3/2006 также обусловили риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в части отражения доходов от реализации, курсовых разниц, прочих доходов и прочих расходов.
Применение нескольких режимов налогообложения (например, общего режима налогообложения, режима в форме упрощенной системы налогообложения и форме единого налога на вмененный доход) усложняет бухгалтерский учет, требует ведения раздельного учета хозяйственных операций и выполнения трудоемких расчетов налоговых баз для целей налогового учета.
В случае невыполнения этих требований к хозяйствующим субъектам могут применяться санкции со стороны Федеральной налоговой службы РФ.
Риски неисполнения экспортных контрактов и снижения доходов от реализации возникают при отгрузке товаров, готовой продукции одному покупателю или ограниченному количеству покупателей. Широкий рынок сбыта нивелирует эти риски.
Исследование показало, что организации-экспортеры не используют аккредитивную форму расчетов. Аккредитив как расчетный инструмент – это обязательство банка (банк-эмитент аккредитива), открываемое по поручению покупателя (аппликант), заплатить продавцу (бенефициар) в определенные сроки сумму, оговоренную в аккредитиве, при условии представления комплекта документов, подтверждающих факт выполнения в установленные сроки бенефициаром своих обязательств перед аппликантом. Как отмечает С.И. Рожков [8], техника проведения расчетов с использованием аккредитива позволяет примерить антагонистические интересы сторон: продавец будет уверен, что платеж за товар он гарантированно получит при условии выполнения им обязательств по основному договору, подтвержденных документально, а покупатель может не сомневаться в получении товара необходимого качества и в требуемом количестве. Таким образом, экономическая схема документарного аккредитива служит гарантией добросовестного выполнения договора всеми сторонами сделки. Аккредитивная форма расчетов позволяет избежать многочисленных рисков, связанных с непоставкой товара или невозвратом авансового платежа, возникающих при предоплате.
При практическом применении рабочего документа «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов – участников внешнеэкономической деятельности» проводилось сопоставление рисков со статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые влияют выявленные риски.
Сопоставление позволило выделить статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров (табл. 3, 4).
По данным табл. 3, рискам искажения организации-импортера подвержены следующие статьи бухгалтерской отчетности:
- «Основные средства», строка 120 Бухгалтерского баланса;
- «Сырье и материалы», строка 211 Бухгалтерского баланса;
- «Товары», строки 214 и 215 Бухгалтерского баланса;
- «НДС по приобретенным ценностям», строка 220 Бухгалтерского баланса;
- «Долгосрочные кредиты и займы», строка 510 Бухгалтерского баланса;
- «Краткосрочные кредиты и займы», строка 610 Бухгалтерского баланса;
- «Кредиторская задолженность», строка 620 Бухгалтерского баланса;
- «Доходы организации», строки 010, 060, 080, 090 Отчета о прибылях и убытках;
- «Расходы организации», строки 020, 030, 040, 070, 100 Отчета о прибылях и убытках.
Аудитор при планировании проверки экспортных операций должен акцентировать внимание на подтверждении достоверности следующих строк бухгалтерской отчетности:
- «Товары», строки 214 и 215 Бухгалтерского баланса;
- «Готовая продукция», строка 214 Бухгалтерского баланса;
- «Дебиторская задолженность», строки 230 и 240 Бухгалтерского баланса;
- «Доходы организации», строки 010, 060, 080, 090 Отчета о прибылях и убытках;
- «Расходы организации», строки 020, 030, 040, 070, 100 Отчета о прибылях и убытках.
Таким образом, при проведении практического исследования особенностей деятельности хозяйствующих субъектов – участников внешнеэкономической деятельности и оценке неотъемлемого риска были определены:
- факторы высокой степени неотъемлемого риска организаций-импортеров и организаций-экспортеров;
- статьи бухгалтерской отчетности и предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности, которые подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров.
Литература
1. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 № 863.
2. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», утвержденное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
3. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
4. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты», введенное постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 27.11.2006 № 154н.
6. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 9 «Связанные стороны», утвержденное постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 № 863.
7. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995.
8. Рожков С.И. Аккредитивная форма расчетов во внешнеэкономической деятельности, или аккредитив – не деньги // Организация продаж банковских продуктов. – 2007. – № 1.
