Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №5 год - 2010
Маслова И.А.,
д. э. н., профессор,
г. Москва
В статье рассмотрены методические аспекты получения аудиторских доказательств при аудите затрат на предприятиях добывающей отрасли на примере конкретного объекта. Раскрыты методики аудита в разрезе статей затрат с учетом специфики отрасли.
Предназначение бухгалтерской отчетности для принятия решений широким кругом пользователей, не имеющим возможности самостоятельно оценить степень ее достоверности из-за затрудненности доступа к учетной информации, многочисленности и сложности хозяйственных операций экономических субъектов, а также существования вероятности искажения показателей отчетности в силу ряда факторов и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни, обусловливает необходимость независимого контроля показателей отчетности [1].
Концептуальные подходы к методике аудиторской проверки себестоимости с учетом специфики отрасли представлены на рис. 1.
В основе правильной и рациональной организации аудита формирования себестоимости продукции, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств лежит четкое понимание цели аудита – установление обоснованности формирования и правильности учета затрат на производство и калькулирования себестоимости, выступающей объектом аудиторской проверки. Сбор доказательств обоснованности выводов аудитора представляет целенаправленный процесс, для практической реализации которого необходимо руководствоваться определенными ориентирами – критериями достоверности и, следуя основным принципам профессионального поведения, применять комплекс аудиторских процедур.
При аудиторской проверке себестоимости обязательно соблюдение принцип существенности, исходя из которого аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемого объекта учета, а их достоверность во всех существенных аспектах, при которой квалифицированный пользователь может делать правильные выводы и принимать правильные обоснованные экономические решения [7].
Существенность в аудите имеет как качественный, так и количественный аспект. В первом случае аудитор должен сформировать практическое суждение, чтобы определить, имеют или не имеют существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения финансово-хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.
Количественным критерием выступает уровень существенности, характеризующий максимально допустимое искажение данных показателей себестоимости, который не оказывает влияние на качество решений, принимаемых пользователем.
Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» при нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность аудируемой отчетности экономического субъекта [5].
Расчет уровня существенности показателей себестоимости исследуемого предприятия ввиду специфики учетных процедур по накоплению производственных затрат целесообразно произвести не стандартным методом, основанном на финансовых показателях бухгалтерской отчетности и их весовых коэффициентов, а методом сальдо и оборотов по счетам за аудируемый период [8], следуя алгоритму, представленному на рис. 2.
При сборе доказательств следует ориентироваться на необходимость их достоверности и достаточности с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
При этом аудиторская экспертиза не означает только сплошную проверку произведенных затрат, а предусматривает возможность выборочной проверки отдельных направлений (трудовых затрат, амортизационных отчислений по объектам основных средств, затрат на горюче-смазочные материалы).
Принимая во внимание требование репрезентативности, целесообразно обеспечить применение механизма систематического отбора документов совокупности в порядке, представленном в табл. 1.
Предварительный этап аудиторской проверки – процесс сегментирования объектов аудита и выборки элементов, установления уровня существенности – позволяет выделить последовательность применения аудиторских
процедур получения аудиторских доказательств, находящую отражение в плане и программе аудита и представленную на рис. 3.
При проверке документального оформления аудитору следует учитывать факт возможности принятия первичных документов к учету, при условии их составления по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах, должны быть утверждены в приказе об учетной политике предприятия и содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете».
Группировка затрат на добычу, включаемых в себестоимость строительного песка, в зависимости от их функционального назначения по статьям затрат, формирующих счет 20 «Основное производство», определяет направления применения аудиторских процедур.
Аудиторская проверка статьи «Заработная плата» предполагает применение комплексного подхода и взаимоувязана с оценкой правильности отчислений на социальные нужды.
Выборочную сверку данных первичных документов по учету заработной платы и отчислений с записями в учетных регистрах, устанавливающую полноту учета трудовых затрат, целесообразно дополнить проверкой достоверности отражения их величины на основе обратной методики и использования в качестве исходного пункта сводных документов, каждая запись в которых должна подтверждаться оправдательными документами. Графическая интерпретация данной методики представлена на рис. 4.
В целом представленная методика аудита трудовых затрат свидетельствует о соблюдении на исследуемом предприятии принципа производственной направленности затрат, позволяет оценить своевременность и четкость их оформления, правильность распределения начисленной заработной платы по счетам, на котором аккумулируются затраты по основному производству, и соответствие социальных отчислений структуре начисленной заработной платы.
Объективной оценки со стороны аудитора требуют статьи «ГСМ» и «Вспомогательные материалы», формирующие материальные затраты счета 20 «Основное производство».
Точность арифметических расчетов предприятия подтверждается содержанием рабочего документа аудитора, представленного в табл. 2.
В целом выборочная проверка документирования материальных затрат и сверка с записями карточки счета 10 и карточки счета 20 позволяют обосновать полноту учета затрат и правильность бухгалтерских корреспонденций.
В результате данной процедуры получено достаточное количество доказательств того, что при принятии документов к учету соблюден ряд принципов: достаточно оснований для регистрации каждого документа; документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью; каждый документ принят к учету единожды [4].
Уверенность в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем произведенным материальным затратам за отчетный период, достигается с помощью процедуры достоверности фактов, подтверждающих записи в учете, представленной на рис. 5.
В ходе проверки затрат на материалы установлена правильность списания материальных ресурсов на производство, включая корректность списания объемов, оценки материальных ресурсов, разнесение по счетам учета.
Применение аудиторских процедур к оценке полноты и достоверности формирования статьи «Амортизация основных средств» позволяет удостовериться в предназначении данной статьи для группировки затрат, связанных с использованием вещных объектов, не перерабатываемых в процессе коммерческой деятельности, – оборудования, транспорта производственного назначения. Стоимость таких объектов переносится на производимую продукцию не единовременно, а в течение длительного периода. Затраты на приобретение и создание этих объектов в себестоимость продукции не включаются, однако на себестоимость списывается их амортизация [2].
В результате нормативной проверки обнаружено применение линейного метода начисления амортизации, что соответствует ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и закреплено учетной политикой. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, что подтверждено соответствием Отчета по основному средству – экскаватору ATLAS 1704 рабочему документу аудитора, представленному в табл. 3.
В целом результаты выборочной аудиторской проверки позволяют распространить выводы на всю генеральную совокупность об обоснованности формирования затрат счета 20 «Основное производство», точности их расчета и корректности методики их учета.
Ввиду специфики деятельности исследуемого предприятия особым объектом аудиторского контроля выступают затраты на горно-подготовительные работы счета 97 «Расходы будущих периодов». Отнесение стоимости данных работ на счет 97 обусловлено природой самих затрат, связанных со своевременной и систематической подготовк105ой рабочих мест, построением сети горных выработок определенной протяженности, в целях обеспечения добычи природного песка в заданном объеме.
Аудит документального оформления операций по учету затрат на вскрышные работы позволяет выявить логическую цепочку комплекса взаимосвязанных документов, подтверждающих факт произведения трудовых, материальных затрат, а также затрат на услуги сторонних организаций по перевозке вскрышного грунта. Направления применения аудиторских процедур проверки данного учетного участка демонстрирует схема, представленная на рис. 6.
Включение общей суммы затрат на вскрытие горных пород, не совпадающих по времени с отработкой подготовленных объемов полезных ископаемых, в себестоимость добытого за месяц природного песка производится пропорционально объему погашенной за месяц вскрыши. Точность расчетов по распределению данных затрат, обусловленная отраслевой спецификой деятельности предприятия, подтверждает результаты рабочего документа аудитора, представленного в табл.
4.
С целью формирования достаточных и уместных аудиторских доказательств особую важность представляет изучение порядка формирования на счетах бухгалтерского учета фактической себестоимости природного песка, отражения выпуска продукции и выявления отклонений.
Для подтверждения фактического применения на исследуемом предприятии методики формирования себестоимости природного строительного песка, закрепленной учетной политикой, целесообразно следовать последовательности аудиторских процедур, смоделированных на рис. 7.
Представленная модель отражает систему счетов, относящихся к процессу формирования себестоимости, и взаимосвязь между ними. Стрелками обозначено направление аудиторской проверки. Таким образом, применение в ходе аудита метода направленного тестирования (тестирование кредитовых записей на предмет завышения) можно сделать вывод о подтверждении дебетовых записей по корреспондирующим счетам и достоверности информации о сумме затрат на горно-подготовительные работы (графически – фигура ХBCDE), о себестоимости добытого песка (фигура YABCDEF), о величине управленческих затрат (фигура ZABCDEF).
В целом аудиторская проверка операций по формированию себестоимости добытой продукции позволила установить соответствие применяемой на предприятии методики учета требованиям законодательства.
Аудитор делает свои выводы на основе исследования сложного комплекса учетной документации, объединяющего первичные документы, подтверждающие трудовые, материальные и другие затраты, составленные на их основе сводные документы.
В целом аудиторская проверка формирования себестоимости природного строительного песка представляет собой трудоемкий процесс, требующий знания не только множества нормативных и инструктивных материалов, но и особенностей исчисления себестоимости продукции в добывающей отрасли.
Литература
1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебн. пособие. – М.: Дело и Сервис, 2000.
2. Алибеков Ш.И. Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. – 2004. – № 3.
3. Аудит: учебник для вузов / В.В. Скобара, Г.И. Пашигорева, О.Л. Островская; под общ. ред. В.В. Скобара. – М.: Просвещение, 2005.
4. Басов А. Аудит затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции: методические аспекты // Финансовая газета. – 2008. – № 3.
5. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 686 // Справочно-правовая система (СПС) КонсультантПлюс.
6. Попова Л.В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: Учебн.-метод. пособие / Л.В. Попова, И.А. Маслова, С.А. Алимов, М.М. Коростелкин. – М.: Дело и Сервис, 2006.
7. Слатецкая Н.Ю. Планирование аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. – 2003. – № 10.
8. Расчет уровня существенности: [Электронная версия]. – Режим доступа: docaudit.ru.
