Государственное регулирование трансфертного ценообразования



Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №6 год - 2019


Глазова Е.С.,
кандидат экономических наук, ведущий научный сотрудник Национального
исследовательского института мировой экономики и международных
отношений имени Е.М. Примакова Российской академии наук


Степанова М.П.,
кандидат экономических наук, старший научный сотрудник Национального
исследовательского института мировой экономики и международных
отношений имени Е.М. Примакова Российской академии наук


Статья посвящена развитию государственного регулирования трансфертного ценообразования. В центре внимания актуальные вопросы, рассматриваемые в международных и национальных документах для налоговых органов и компаний. Анализируются основные направления законодательных изменений по трансфертным ценам, главный рыночный принцип и его альтернатива, методики анализа трансфертных цен, спорные вопросы трансфертных цен и пути разрешения налоговых конфликтов между государством и бизнесом.


Сегодня внутрифирменная торговля транснациональных корпораций (ТНК) все больше вытесняет свободную торговлю на мировом рынке. Параллельно этому процессу в рамках внутрифирменной торговли развивается трансфертное ценообразование, замещая свободное рыночное ценообразование(1). Поскольку свободные рыночные цены и конкуренция рассматривались как основа капиталистической экономики, то они стали предметом защиты государства еще с конца ХIХ – начала ХХ в. Любая серьезная деформация ценового механизма вызывала ответную реакцию со стороны государства. Так, в конце ХIХ в. сначала в США, а позже и в других странах вступило в силу антимонопольное законодательство, защищающее свободную рыночную конкуренцию от разных форм монополии. В конце же ХХ в. деформация свободного мирового рынка во внутрифирменный рынок ТНК вызвала со стороны государства введение мер контроля за трансфертными ценами и внутрифирменной торговлей.


В статье рассматривается эволюция государственного регулирования трансфертного ценообразования.


Изначально трансфертные цены призваны были обеспечить прежде всего нормальную операционную деятельность многофилиальных компаний и являлись одним из инструментов операционного руководства со стороны материнской компании. Трансфертные цены постепенно становились инструментом, позволяющим дифференцированно учитывать затраты и распределять прибыли по подразделениям или центрам ответственности (центры доходов, центры прибыли, центры затрат, центры расходов, центры инвестиций). Развитию трансфертного ценообразования способствовали многоступенчатая структура крупных компаний, рост вертикальной интеграции между ее подразделениями, выход за пределы своей страны в поисках более рационального размещения производства и сбыта. В результате трансфертные цены на продукцию, передающуюся между подразделениями одной корпорации, находящимися в странах с разными ставками налога на прибыль, позволяли за счет минимизации суммарных налоговых платежей максимизировать глобальную прибыль корпорации.


Первопричиной внимания государства к трансфертному ценообразованию была проблема двойного налогообложения заграничных подразделений ТНК. Интерес государства, особенно США, к трансфертным ценам неизмеримо усилился, когда не без помощи финансовых СМИ у широкой публики было сформировано восприятие трансфертного ценообразования исключительно как «налогового убежища», а также из-за сознательного искажения рыночных цен и манипулирования ценами ради минимизации налоговых платежей и уклонения от налогов. Теоретические и эмпирические исследования трансфертных цен показывали, как с их помощью уменьшалось налоговое бремя транснациональной корпорации, повышался корпоративный доход и перемещались прибыли в страны с низкими налоговыми ставками. В итоге была осознана необходимость контроля за трансфертными ценами.


Со временем оказалось, что такой односторонний налоговый подход не исчерпывает всей проблемы трансфертных цен. На основе ряда исследований было признано, что с точки зрения развития деловой организационной бизнес-единицы проблема трансфертных цен намного шире и сложнее. Она выходит за рамки простого уменьшения налоговых выплат. Трансфертные цены и вызываемые ими экономические искажения формируются не только стремлением компании к минимизации налогов, но и такими факторами, как глобальная стратегия корпораций и создание добавленной стоимости по всей глобальной производственно-сбытовой цепочке в вертикально интегрированных ТНК.



(1)Подробнее о развитии внутрифирменной торговли и трансфертного ценообразования см.: Глазова Е.С., Степанова М.П. Внутрифирменная торговля и трансфертное ценообразование // Финансовый менеджмент. – 2019. – № 4.



Развитие форм государственного контроля за трансфертными ценами
Тема трансфертных цен была поднята налоговыми органами США и некоторых других стран ОЭСР(1) в 1960–1970-х годах на уровень всеобщей проблемы, требующей повышенного внимания со стороны мирового сообщества. Больше всего их беспокоили вопрос двойного налогообложения дочерних подразделений крупных корпораций, правильность распределения налоговых платежей между заинтересованными странами.


Поэтому страны – члены ОЭСР взяли на себя обязательство подготовить необходимое Руководство по трансфертному ценообразованию для налоговых служб и компаний. Первые доклады ОЭСР вышли в 1979 и 1984 гг.


Внимание государств к трансфертному ценообразованию было значительно подогрето выявившимися в 1990-х годах фактами существенного расхождения декларируемой филиалами ТНК прибыльности своей работы в разных странах. Именно на этом фоне США в 1992 г. предложили метод сравнимой прибыли (comparable profits – CPM) для включения в готовившееся Руководство ОЭСР.


В 1995 г. было опубликовано Руководство по трансфертному ценообразованию, которое затем обновлялось в 1996 г. Рекомендации ОЭСР отражали единодушную позицию развитых стран – членов ОЭСР, которые в своей внутренней налоговой практике и политике контроля за трансфертными ценами следовали директивам ОЭСР и других международных организаций (ООН, ЕС).


В сфере трансфертного ценообразования, подлежащей государственному регулированию, с самого начала были выделены «контролируемые» сделки между «взаимозависимыми лицами» (related parties)(2), причем ключевым здесь было слово «контроль». «Взаимозависимыми лицами» (или «аффилированными» компаниями) считаются стороны сделки, одна из которых имеет возможность оказывать значительное влияние и контролировать другую сторону, прежде всего через владение значительной долей собственности последней. В этом Руководстве были также указаны трансграничные внутрифирменные сделки ТНК как приоритетные объекты ценового контроля.


За компаниями, естественно, оставалась свобода выбора любой схемы ценообразования во внутрифирменных сделках. Однако, чтобы избежать обвинений в уклонении от налогов, расчет налогооблагаемой базы и налогов следовало вести на основе сопоставимых рыночных цен. При этом указывались, во-первых, те обстоятельства и условия проведения сделок и, во-вторых, те типы «сомнительных» сделок, которые могли служить основаниями для подозрений в уклонении от налогов.



(1) ОЭСР – Организация экономического сотрудничества и развития, создана в 1961 г. с целью проводить среди стран – членов организации единую политику содействия высокому экономическому росту, занятости и постоянно растущему уровню жизни, а также с целью сотрудничества в расширении мировой торговли на многосторонней не дискриминационной основе. Число стран ОЭСР постоянно растет (первоначально – 20 членов, сейчас – 36, в основном развитые страны).
(2) Этот перевод принят в русском законодательстве. Наряду с ним в английских источниках также используются термины «ассоциированные», «взаимозаинтересованные», «связанные», «принадлежащие к одной группе», «родительско-дочерние», «зависимые». Одни из них применяются для установления различий в типе связи и зависимости между физическими и юридическими лицами, а другие употребляются как синонимы.



К первой группе относятся явные и скрытые формы взаимозависимости сторон в сделке. Явные формы взаимозависимости определяются структурой предприятия, распределением долей собственности, участием в управлении. Взаимозависимость в скрытых формах может обнаружиться при взаимном предоставлении услуг; при льготном взаимном кредитовании, включая выдачу займов без конкретизации условий возврата; при продаже и обмене недвижимости и собственности по ценам, значительно отличающимся от рыночных; при выдаче займов без спецификации условий их выплаты; при существенном отличии цены сделки от среднерыночной цены; при существенном занижении налогоплательщиком налогооблагаемого дохода от сделки.


К сделкам, вызывающим сомнения, относятся сделки с необычными ценами, процентом, гарантиями, условиями платежа; с неясными причинами ее проведения; с нетипичным способом заключения сделки; с чрезмерно большими объемами по сравнению с другими сделками; с не указанной в контракте передачей нематериальных активов или услуг; без внутренней экономической логики.


Во всех этих случаях проводимые сделки должны стать предметом более тщательной государственной проверки обоснованности выбранной компанией трансфертной цены и расчета налогооблагаемой прибыли.


Для контролирующих государственных органов был разъяснен главный принцип проверки обоснованности цены для налогообложения, названный принципом рыночной цены «на расстоянии вытянутой руки» – arm’s length principle. На основе этого принципа было предложено пять конкретных методик анализа трансфертных цен для налоговых органов. Эти вопросы будут подробнее освещены ниже.


В 2010 г. ОЭСР выпустила новую доработанную редакцию Руководства, в котором уточнялись и дополнялись положения о рыночном принципе определения правильности цены, о методиках анализа трансфертных цен и сравнимости их с рыночными ценами.


Суть добавлений в Руководстве 2010 г. можно свести к следующему:
1) подтверждалась твердая позиция стран – членов ОЭСР, что самый справедливый и надежный способ определить необходимость дополнительного взыскания налога с прибыли в случаях с декларируемой низкой прибылью – это принцип рыночной цены «на расстоянии вытянутой руки». При этом отвергались альтернативные варианты пропорционального (по формуле) межстранового распределения глобального налога c внутрифирменной прибыли ТНК между подразделениями в разных странах (global formulary apportionment);
2) осуществился принципиальный отказ от рейтинга методик, предлагавшегося в предыдущих Руководствах ОЭСР. Рекомендовалось руководствоваться вместо этого наиболее подходящим методом;
3) более высокая оценка была дана методу транзакционной чистой рентабельности, который был приравнен по значению к другим методам анализа трансфертных цен, а также давались дополнительные подробные рекомендации по анализу показателей уровня прибыли и рентабельности;
4) дополнены и расширены рекомендации по применению метода транзакционного распределения прибыли;
5) подчеркивалось гораздо более серьезное значение предварительного анализа данных и использования корректировок и статистических методов для итоговых выводов;
6) введен пошаговый процесс при анализе сравнимости трансфертных цен;
7) даны новые принципы, касающиеся определенных реорганизационных сделок, перераспределения рисков и компенсаций при реорганизациях компании.


В результате этих изменений значительно возросли требования налоговых органов к отчетности, детальности, доказательности и сравнимости данных, представляемых проверяемыми компаниями.


В последующие годы продолжился процесс обновления и совершенствования налоговой практики по отдельным аспектам трансфертного ценообразования. В частности, в 2011 и 2012 гг. ОЭСР инициировала новые предложения по трансфертному ценообразованию в части нематериальных объектов. Эти предложения касались проблем концептуальных определений, оценки специфических черт разных категорий нематериальных объектов сделок (производственные, научно-изобретательские, сбыто-маркетинговые и другие категории).


В 2013 г. были внесены поправки в главу о «налоговых гаванях безопасности» (safe harbors). Были уточнены критерии и конкретные условия (объемы продаж, число занятых, размер прибыли, налогопослушность и др.), при которых компании, удовлетворяющие этим критериям (в основном малые и средние), не подлежат проверкам налоговых служб в отношении исполнения регламентов и обязательств по трансфертным ценам. Эти критерии и условия различаются национальными особенностями в разных странах. «Гавани безопасности» были определены в силу не очень четкого размытого определения, что считать налоговым злоупотреблением и уклонением от налога во внутрифирменных сделках. Поэтому для налогоплательщиков в очерченных пределах «гаваней безопасности» снималась неопределенность, уменьшались издержки на соблюдение налоговых законов и правил. Одновременно в этих условиях у государственных налоговых органов сокращались издержки на сбор доказательств нарушения закона, и государство получало возможность сосредоточить дефицитные аудиторские кадры и другие ресурсы на действительно важных случаях с серьезными предполагаемыми уклонениями от налогов и их доначислениями.


В том же 2013 г. был разработан план противодействия размыванию налогооблагаемой базы через механизм перемещения внутрифирменной прибыли между подразделениями ТНК из стран с высокими налоговыми ставками в страны с низкими налоговыми ставками (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS). Проблема BEPS, характеризуемая на бытовом уровне как «залезание страны в чужой налоговый карман», отличается, пожалуй, самой большой конфликтностью в сфере трансфертного регулирования, так как уже существующая конфликтность между государством и компаниями многократно усиливается конфликтностью между странами. Ведь из-за ценовой политики ТНК разрешение проблемы BEPS затрагивает налоговые интересы стран с разным уровнем налогообложения, поскольку в одних странах с высоким уровнем налогообложения налоговая база уменьшается и они недополучают налоговых доходов, созданных в этих странах. И наоборот, страны с низким налогообложением увеличивают свою налогооблагаемую базу и сбор налогов с доходов, не созданных в этих странах. В проекте были сформулированы конкретные шаги для разрешения спорных вопросов между странами, которых касалась эта проблема. Рекомендовались меры по координации действий между странами через процедуру многосторонних совместных соглашений (Mutual Agreement Procedure), поскольку речь шла о восстановлении справедливого и объективного перераспределения заграничной прибыли, созданной в этих странах филиалами ТНК.


США были одной из первых стран, где был принят закон о налогообложении в США заграничной прибыли из контролируемых заграничных подразделений (закон Subpart F income), который тоже постоянно подвергается поправкам. Согласно одной из последних поправок от 2018 г., сумма заграничной прибыли, налогооблагаемой в США, увеличивалась за счет большего охвата компаний, включаемых в категорию «контролируемых заграничных корпораций» (при этом максимальная ставка налога уменьшалась до 21% – для компаний и до 37% – для физических лиц) [7].


Активность в обсуждении проблем трансфертного ценообразования усиливалась не только в ОЭСР, но и в других международных организациях (ООН, ЮНКТАД, ЕС), представители которых участвовали во многих международных семинарах, конференциях и встречах. Международные организации начали учитывать особенности регионального и национального регулирования трансфертных цен в собственных разработках.


Европейская комиссия организовала Объединенный форум по трансфертным ценам, который регулярно собирается и разрабатывает свои предложения по таким актуальным проблемам трансфертных цен, как улучшение принятия решений по спорным вопросам, в частности по процедуре предварительных соглашений (договоренностей), совместных соглашений, по арбитражу.


Объединенный форум по трансфертным ценам ЕС также напряженно занимается подготовкой единообразных требований к документации. Предложения по единообразной документации и правоприменению Арбитражной конвенции ЕС были приняты Советом ЕС в качестве Кодекса поведения. Среди недавних мер можно назвать опубликованное в 2016 г. коммюнике «Справедливое и эффективное налогообложение компаний в Европейском Союзе», где излагаются пути осуществления в Европе мер, предлагаемых ОЭСР и G20 по проекту BEPS. Сегодня проблема BEPS, т.е. проблема распределения заграничной прибыли и ее налогообложения между многими принимающими странами, каждая из которых тянет «налоговое одеяло» на себя и пытается увеличить свою налоговую долю из глобальной иностранной прибыли ТНК, является, пожалуй, самой конфликтной в международном контексте трансфертного ценообразования. Поскольку столкновение национальных интересов многих стран выходит за рамки столкновения между одним государством и одной ТНК, доминирующим становится голос сильнейшей страны, в данной ситуации США, которые всегда защищали интересы своих компаний. Попытки решать эти вопросы в рамках многосторонних договоров удаются лишь частично и чаще возвращаются снова на двусторонний уровень.


Появились публикации ООН и ЮНКТАД: Доклад о международном налогообложении прибыли, Конвенция о двойном налогообложении, Доклад о трансфертном ценообразовании и другие материалы. В развивающихся странах применение основных провозглашенных принципов встретилось с большими трудностями, на что ООН откликнулась подготовкой и выпуском в 2017 г. практического учебника по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран (UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. – UN New York, 2017).


В 2015–2016 гг. были приняты дополнительные поправки к рекомендациям ОЭСР по трансфертному ценообразованию, которые касались применения принципа «на расстоянии вытянутой руки», методов анализа трансфертных цен, соответствующей документации, особенностей нематериальных объектов, внутригрупповых услуг и др.


В 2017 г. ОЭСР опубликовала обновленные рекомендации по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов. В новую версию вошли все дополнения и поправки, принятые за период 2010–2017 гг. Это издание явилось наиболее масштабным обновлением рекомендаций ОЭСР, затронувшим практически все разделы, о чем свидетельствует даже печатный объем документа, выросший до свыше 600 страниц по сравнению со 100-страничным первоначальным изданием ОЭСР в 1979 г.


Совершенствование международных рекомендаций в отношении трансфертных цен – это перманентный процесс, в ходе которого вносятся поправки и в директивы международных организаций, и в двусторонние договоры отдельных стран, и в национальные налоговые законодательства, регулирующие трансфертное ценообразование.


Изменения в основном идут в направлении решения спорных вопросов как между государством и бизнесом, так и между странами, упрощения законодательства, унификации и стандартизации бухгалтерской отчетности по трансфертным ценам и налогооблагаемым базам, а также по новым проблемам, выдвигаемым жизнью. Так, в 2018 г. по инициативе ОЭСР началось публичное обсуждение новых (дополнительных к изданию 2017 г.) рекомендаций по трансфертному ценообразованию, касающихся метода транзакционного распределения прибыли, а также трудно оцениваемых нематериальных активов, финансовых сделок, в частности вопросов правильного выявления финансовых сделок и специфических особенностей ценообразования в них.


В качестве примера изменений на национальном уровне укажем на новые правила, принятые летом 2018 г. Итальянским налоговым агентством. Компании, являющиеся подразделениями иностранных родительских корпораций, но зарегистрированные как итальянские юридические лица, получили право на одностороннюю корректировку трансфертных цен в направлении уменьшения налогооблагаемой базы в рамках закона о налоге на прибыль компаний. Основанием для пересмотра налоговой базы в Италии должны служить прошедшие за рубежом окончательные корректировки трансфертных цен с документальным доказательством их соответствия принципу рыночной цены [5].


По отношению к трансфертным ценам директивы и руководства, предлагаемые международными организациями (ООН, ЮНКТАД, ОЭСР, ЕС и др.), носят рекомендательный характер для стран-участниц.


В современной реальности добровольность принятия этих директив относительна, и подавляющее большинство стран, особенно развивающихся и переходных экономик, следует им практически буквально. Но есть страны, где связь национальных законов и правил с международными рекомендациями не провозглашается открыто, а подразумевается, при этом любые изменения в национальном законодательстве требуют специальных административных процедур утверждения. Кроме того, в каждой стране могут быть свои дополнительные налоговые и торговые статьи законодательства, касающиеся трансфертных цен, которые, как правило, принимаются вслед за рекомендуемыми директивами международных организаций, так что рекомендации превращаются в регламенты. Поэтому для ТНК, работающих в разных юрисдикциях, необходимо учитывать не только общие подходы, но и особенности национального регулирования трансфертного ценообразования.


Рекомендации международных организаций нацелены на выявление наиболее справедливых и действенных форм контроля трансфертного ценообразования, а также на решение постоянно возникающих при осуществлении такого контроля новых вопросов. Поэтому их широкое публичное обсуждение и специально проводимые исследования по оценке эффективности применяемых мер (с точки зрения налоговиков и компаний) способствуют координации действий между странами в сфере трансфертных цен.


Особенно это актуально для развивающихся стран, в которых две трети всех трансграничных сделок приходится на внутрифирменную торговлю ТНК [3, с. 1].


Поэтому ОЭСР совместно с Европейской комиссией и Всемирным банком с 2011 г. проводит программу поддержки развивающихся стран, стремящихся ввести или усилить свой контроль за трансфертными ценами ТНК. В основу программы положены международные стандарты, разработанные специалистами по трансфертному ценообразованию, позволяющие повысить налоговые доходы государства от контроля трансфертных цен. Проведенные ОЭСР исследования показали, что применение этих программ привело к пересмотру законодательства в странах-участницах, к организационным изменениям налоговых служб, к улучшению оценок рисков, к повышению собираемости налоговых поступлений(1).


Принцип рыночной цены в регулировании трансфертного ценообразования
Суть принципа рыночной цены («на расстоянии вытянутой руки») заключается в том, чтобы трансфертная цена в любой внутрифирменной сделке устанавливалась так, как если бы эта сделка была между независимыми участниками на свободном открытом рынке при всех прочих равных условиях сделки. Таким образом, трансфертная цена должна равняться цене, определяемой при взаимодействии независимых участников обмена на свободном рынке. Благодаря этому принципу хозяйствующие субъекты, как взаимозависимые, так и независимые, оказываются в равных условиях перед налогообложением.


Это понимание, ясно выраженное в ст. 9 Налоговой конвенции ОЭСР и других международных документах, лежит в основе почти всех двусторонних договоров о двойном налогообложении. При этом, признавая практическую трудность получения достаточной информации, подтверждающей правильность и обоснованность рыночной цены, почти во всех руководствах и рекомендациях международных организаций подчеркивается, что из имеющихся методик на сегодня это наилучшая, потому что воспроизводит условия открытого рынка.


Принцип «на расстоянии вытянутой руки» предполагает сравнение трансфертных цен с рыночными ценами неконтролируемых сделок на открытом рынке. При этом надо различать два типа неконтролируемых сделок – внешние, т.е. сделки между двумя полностью независимыми компаниями, и внутренние, т.е. сделки между одной независимой и второй, зависимой от ТНК (или самой ТНК).


Сделки могут быть не обязательно идентичными, но похожими. При сравнении сделок должны сопоставляться:
– исполняемые экономические действия и обязательства каждого из участников сделок (проведение НИОКР, производство и сбыт товаров, послепродажное обслуживание, оказание услуг, реклама, маркетинг, логистика, страхование и т.п.);
– рыночные стратегии (например, стратегия проникновения на новый рынок или увеличения рыночной доли предполагает использование заниженных цен);
– степень рискованности сделок и распределение рисков между участниками сделок;
– условия контракта (объем и сроки поставки, условия платежа, размер транспортных и сопутствующих расходов, включенных в цену, и т.д.);
– экономическая конъюнктура, включая характеристики рынков (географическое положение, характер и острота конкуренции и др.);
– спецификация товара (материальные характеристики, качество), тип нематериального актива (патент, торговая марка, бренд, репутация, клиентура и т.п.), вид услуги (посреднические, информационные, консалтинговые, управленческие, финансовые и пр.);
– вид сделок (двусторонние, многосторонние).



(1) В результате участия в программе в Колумбии налоговые сборы выросли с 3,3 млн до 33 млн долл. в 2012–2014 гг., во Вьетнаме – с 3,9 млн до 61 млн долл. в 2013–2016 гг., в африканских странах с 2012 по 2016 г. налоговые доходы возросли на 166,5 млн долл. [3, с. 4].



В случае весомого расхождения сопоставляемых сделок, необходима соответствующая корректировка цен, призванная нивелировать влияние на цены выявленных различий, с последующим доначислением налога.


Методики анализа трансфертных цен
В государственном регулировании трансфертного ценообразования применяются различные методики ценового тестирования [4; 6]. Одним из самых распространенных и рекомендуемых ОЭСР является метод сопоставимой неконтролируемой цены (Comparable Uncontrolled Price MethodCUP), который считается самым коротким путем для определения рыночной цены «на расстоянии вытянутой руки». Суть метода – это сравнение трансфертной цены в контролируемой сделке с рыночной ценой сопоставимой неконтролируемой сделки. Некоторые расхождения в характеристиках сделок не должны быть основанием для отказа от этого метода. Следует постараться учесть эти расхождения при корректировке цены, которая и станет той самой сопоставимой неконтролируемой ценой, т.е. основой для доначисления налога в случае отклонения от нее трансфертной цены.


Кроме метода CUP для верификации трансфертных цен в определенных условиях рекомендуется использовать метод цены последующей реализации и метод «издержки плюс» (затратный метод).


При методе цены последующей реализации (Resale Price Method) за основу берется валовая маржа (наценка), получаемая сбытовиком, которую вычитают из цены последующей реализации товара. Принцип рыночной цены обеспечивается путем сравнения доли маржи в цене перепродажи в контролируемой сделке и у независимой сбытовой компании, выполняющей такие же функции, как и зависимая сбытовая фирма. Этот метод особенно рекомендуется тогда, когда производитель продает свой товар зависимой сбытовой фирме, которая при незначительном увеличении стоимости продукта, в свою очередь, перепродает его на неконтролируемом рынке. Решая вопрос о сопоставимости сделок, необходимо учитывать тип продаваемого товара или услуги; выполняемые посредником функции (реклама, упаковка, послепродажное обслуживание и т.п.); влияние на цену нематериальных факторов, используемых продавцом (торговый знак, торговая марка, бренд, известность и т.п.); характеристику рынка. Физическое сходство продуктов в данной ситуации имеет меньшее значение, поскольку оно не отражается на величине посреднической надбавки (цена на услугу сбытовика).


Метод «издержки плюс» (Cost Plus Method) наиболее часто применяется либо в случаях, когда производитель продает свой товар зависимой от него сбытовой фирме, которая перепродает товар на неконтролируемом рынке и при этом существенно увеличивает стоимость продукта за счет нематериальных составляющих, либо если невозможно найти сопоставимую сделку, производитель заключает договор с независимой сбытовой компанией. В этих случаях за основу берется соотношение показателей валовой прибыли и издержек. К издержкам производства контролируемого продавца добавляется прибыль, рассчитанная как произведение его издержек на процентное отношение валовой прибыли к издержкам в неконтролируемых сделках. В тех случаях, когда неконтролируемую аналогичную сделку не удается найти, то применительно к взаимозависимому налогоплательщику расчеты могут быть проведены с использованием среднеотраслевого процента валовой прибыли, хотя такие данные считаются не очень надежными.


Эти три методики не являются специфически налоговыми методами расчета цены, они используются в общей ценовой практике. Если для расчета сопоставимой цены может быть использовано несколько методов, то выбирается тот, который обеспечивает более надежные результаты (с точки зрения принципа рыночной цены). Например, если обстоятельства таковы, что контролируемая сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами – производителем и сбытовой компанией, которая перепродает продукт без его существенной доработки, то в этом случае наиболее подходящим методом тестирования трансфертной цены будет именно метод цен последующей реализации. И наоборот, если сбытовая фирма вносит существенные изменения (в том числе нематериальные) в продукт, то наиболее подходящим окажется метод «издержки плюс».


В тех случаях, когда оценить влияние нематериальных составляющих на цену трудно и, следовательно, сложно обеспечить сопоставимость сделок либо сопоставимые показатели вообще отсутствуют, сравнение со свободной рыночной ценой применить невозможно. В таких обстоятельствах используются методы, основанные на анализе прибыли. Это – метод транзакционного распределения прибыли и метод транзакционной чистой рентабельности.


Метод транзакционного распределения прибыли (Transactional Profit Split Method) близок к практике распределения прибыли между независимыми юридическими лицами в совместном предприятии. Вся полученная прибыль распределяется между взаимозависимыми участниками сделки пропорционально их участию в выполняемых функциях, во взятых на себя рисках и в активах. Распределение прибыли может осуществляться двумя способами. Первый способ – общая полученная от сделки прибыль распределяется с учетом участия в сделке каждого лица и пропорционально прибыли, получаемой в тех же условиях аналогичными неконтролируемыми компаниями. Второй способ – двухшаговый: сначала каждому участнику выделяется прибыль, типичная для аналогичных рыночных условий, а затем остаточная прибыль распределяется между участниками пропорционально использованию специфического для данной сделки ресурса, например нематериального актива. Этот метод особенно рекомендуется для сделок с большими объемом и стоимостью нематериальных активов.


Метод транзакционной чистой рентабельности (Transactional Net Margin Method) основывается на анализе отношения чистой прибыли от сделки к той или иной базе (затраты, продажи, активы). В соответствии с полученным в результате расчета процентом идет распределение прибыли между участниками сделки. Характер сделки или различия в функциях, выполняемых участниками сделки, оказывают при использовании этого метода минимальное влияние на распределение прибыли.


Первые три методики на базе сравнения с рыночной ценой, называемые традиционными транзакционно-рыночными, и последние две методики, называемые традиционными прибыле-ориентированными, широко применяются на практике национальными налоговыми учреждениями. Наряду с этим могут применяться в отдельных странах различные вариации этих методов, использующие разные показатели уровней прибыли и рентабельности (рентабельность к продажам, к затратам, к объему акционерного капитала или всех активов, рентабельность по показателю Берри(1)) [2, c. 44].


Есть также вариации методов, применяемые в трансграничных сделках между взаимозависимыми лицами на специализированных товарных рынках, особенно при экспорте-импорте в развивающихся странах.


В рекомендациях ОЭСР подчеркивается, что единственно верного метода определения цены для тестирования трансфертных цен между взаимосвязанными лицами не существует. В разных обстоятельствах оправдано использование различных методов. Все эти методы позволяют не только проверить правильность цен в сомнительных сделках, но и в случае выявления злоупотреблений в процессе трансфертного ценообразования – определить базу для доначисления налоговых платежей. Это относится как к торговым, так и к иным видам сделок (финансовым, лицензионным, передаче нематериальных активов, предоставлению услуг и пр.).


Поскольку различные методы могут давать разные результаты, то выбор метода анализа трансфертных цен является важным и для компаний, и для контролирующих властей. В случае серьезных конфликтов вопрос решается в судебном порядке.


Обсуждения методик анализа трансфертных цен с целью определения справедливой, объективной цены с позиции налогообложения продолжаются до настоящего времени. Уточняются и расширяются доводы «за» и «против» доминирующего рыночного подхода в регулировании трансфертных цен.


Чаще всего на первое место среди аргументов в пользу традиционных рыночных методов ставят равенство зависимых и независимых хозяйствующих субъектов перед налогообложением. После того как стала обсуждаться проблема BEPS, исследователи отмечают в качестве плюса сдерживающее влияние рыночного подхода на тревожащий процесс размывания налоговой базы через механизм внутрифирменного перемещения прибыли между филиалами ТНК, находящимися в разных странах.


Среди критики принципа рыночной цены «на расстоянии вытянутой руки» на первом месте стоит необоснованность сравнения зависимых и независимых участников рынка и их сделок, поскольку они несравнимы в принципе, как несравнимы фирмы разных весовых категорий. Практическое применение принципа рыночной цены выявило немало изъянов, детализирующих и раскрывающих несопоставимость участников и их сделок:
– поиск конкретных фактических данных о товаре и рыночных условиях на практике так же трудно осуществим для корпораций и налоговых служб, как поиск иголки в стогу сена;
– в противостоянии налоговиков и налогоплательщиков последние часто оказываются в выигрышном положении в силу асимметричности информации (у компаний она доступнее и полнее) и кадровых ресурсов (компании готовы платить больше за лучших экспертов);
– очень большие затраты денег и времени у обеих сторон при разрешении споров;
– уязвимость сравнения внутрифирменных сделок ТНК со сделками независимых участников заключается в том, что независимым участникам свободного рынка объективно недоступны более высокие эффективность и накопление капитала ТНК, основа которых – объединенный эффект экономии на интеграции и на масштабе;
– принцип целиком базируется на возможности сопоставимости сделок, но сама сопоставимость часто невозможна, так как независимых производителей в некоторых современных высокоинтегрированных монополизированных отраслях практически нет. Сопоставимость также невозможна в сделках со многими современными нематериальными активами и услугами в силу их монопольных конкурентных преимуществ и особенностей (уникальность, юридическая защита).



(1) Показатель Берри – отношение валовой прибыли к операционным расходам, используется как показатель прибыльности и финансового здоровья компании. Назван по имени профессора д-ра Чарльза Берри, привлеченного к судебному разбирательству дела компании «Дюпон» против США в 1979 г., который сумел найти способ вычисления обоснованной, или объективной, рыночной («на расстоянии вытянутой руки») оценки результата деятельности швейцарского филиала компании «Дюпон».



По мнению многих специалистов, самое слабое место у принципа рыночной цены – это невозможность контролирования и регулирования трансфертных цен, когда дело касается перемещения прибыли, получаемой именно от нематериальных активов. Помимо этого в современной американской системе налогообложения глобальной прибыли ТНК обнаруживаются сбои, с одной стороны, в виде двойного налогообложения, а с другой – в виде безналоговой прибыли. В настоящее время именно эти сбои являются проблемными в рамках проекта BEPS, и делаются определенные шаги для их решения в части двусторонних и многосторонних налоговых соглашений между странами с привлечением в последнее время и транснациональных компаний.


Альтернативный нерыночный подход к регулированию трансфертных цен
Альтернативой подходу с позиций рыночной цены является второй нерыночный подход, базирующийся на принципе пропорционального распределения глобальной консолидированной прибыли ТНК по математической формуле на основе территориальности (Global Formulary Apportionment). Официально этот подход отвергается во всех принятых международных рекомендациях по регулированию трансфертных цен.


Несмотря на формальное неприятие, тема налогообложения иностранной прибыли ТНК на основе принципа территориальности практически не исчезает в обсуждениях и дебатах по поводу разрешения налоговых конфликтов между странами, улучшения контроля за трансфертным ценообразованием, упрощения и удешевления государственного регулирования трансфертного ценообразования. Подпиткой для возобновления темы служит практический опыт частичного применения принципа территориальности в отдельных американских штатах, канадских провинциях, швейцарских кантонах. В ЕС рассматривается возможность применения этого принципа по выбору налогоплательщиков с целью гармонизировать европейские налоги на прибыль корпораций под крышей общей консолидированной налоговой базы корпораций [6, с. 37]. Логика этого подхода, по сути, заключается в следующем. ТНК существуют благодаря синергии таких факторов, как экономия на интеграции и экономия на масштабе, а также тех преимуществ, которые создаются в конкретных географических местностях. Поэтому единообразное математически формализованное налогообложение внутрифирменных трансграничных сделок было бы более справедливым и эффективным основанием, так как все подразделения ТНК платили бы налоги в соответствии с их реальным экономическим вкладом в создание стоимости и прибыли в каждой из стран своего присутствия.


Тенденция противопоставления двух принципов – рыночной цены и пропорционального распределения по территориальному признаку – особенно характерна для американских и европейских авторов. Предлагаются различные варианты принципа пропорционального распределения глобальной консолидированной прибыли ТНК между ее подразделениями в разных странах в соответствии со строгой математически-формализованной трех-, двух- или однофакторной моделью (предлагаются разные факторы – продажи, активы, фонд заработной платы и др.). Одно из возражений против этого принципа в целом заключается в том, что он не упростит (а упрощение налогообложения в связи с трансфертными ценами является одной из основных целей регулирования), а еще больше усложнит и без того очень сложное законодательство о налоге на прибыль корпораций и, соответственно, удорожит налоговое взаимодействие государства и бизнеса. Разработчики этого принципа, однако, справедливо отмечают, что само регулирование касается очень незначительного числа американских компаний-налогоплательщиков. Так, из огромной армии последних, подающих федеральные налоговые декларации, числом более 2 млн только 5500 (0,27%) указывали в своих декларациях получение прибыли за рубежом, и то только потому, что это касалось налогового кредита и отсрочки уплаты налога на эту зарубежную прибыль.


Более того, львиную долю заграничной прибыли (около 80%, по оценкам) получают менее 900 американских корпораций [1, с. 28].


Критики альтернативного подхода также отмечают его большую произвольность, игнорирование особенностей как индивидуальных компаний и их ресурсных решений, так и общих рыночных условий.


В современном деловом климате становится все труднее применять принцип рыночной цены в регулировании трансфертных цен. Применение методик анализа трансфертных цен требует и от корпораций, и от налоговых служб обработки и анализа огромной фактической информации(1), а для этого нужны сверхпрофессиональные и опытные кадры, владеющие искусством выносить экспертные оценочные суждения.


Получение и оценка всей этой информации также требуют от государства и бизнеса не только кадровых, но и финансовых ресурсов (и на кадры, и на дорогостоящее оборудование). Несоблюдение компаниями узаконенных правил по трансфертному ценообразованию грозит им штрафными санкциями, прописанными в законе, и судебным преследованием. Конфликты и споры чаще всего возникают в связи с заниженной налогооблагаемой базой, недостаточным объемом предоставленной информации, необходимой для тестирования трансфертной цены, и т.п. Разрешение возникающих конфликтов обходится дорого, особенно в случае судебных разбирательств.


Рост издержек по всем линиям приводит к тому, что все чаще используются предварительные ценовые соглашения (Advance Pricing Arrangements) между ТНК и налоговыми органами, которые позволяют еще до совершения сделки договориться с налоговой службой о рыночно-обоснованных критериях формирования трансфертных цен.


Если сначала к соглашениям прибегали немногие компании, то сегодня практически для всех компаний они стали стандартной процедурой. Предварительные ценовые соглашения обеспечивают возможность избежать многократных проверок обоснованности используемых цен, снизить риск двойного налогообложения, обеспечить налогоплательщика большей определенностью в отношении трансграничных сделок, гарантируют ему неприменение налоговыми органами штрафных санкций. Эти соглашения являются своего рода компромиссом между контролирующими органами власти и ТНК, свидетельством признания государством трансфертного ценообразования.



(1)По содержанию представляемая документация должна включать: информацию, взятую из первичного бухгалтерского учета (все сделки и их стоимость за налоговый период, бухгалтерские балансы и отчеты о прибылях и убытках); документацию, подтверждающую расчеты налогооблагаемой прибыли; документацию о сделках с взаимозависимыми лицами, включая подтверждения их соответствия принципу «вытянутой руки». Датировка всех документов должна совпадать с первичными датами внесения соответствующей информации в бухгалтерские документы. Могут быть дополнительные требования к документации (включая необходимость перевода с другого языка).



Литература
1. Fleming J. Clifton Jr., Peroni Robert J., & Shay Stephen E. Formulary Apportionment in the U.S. International Income Tax System: Putting Lipstick on a Pig? // Michigan Journal of International Law. – 2015. – Vol. 36. – No. 1 [Электронный ресурс]. URL: nrs.harvard.edu/urn-3:HUL.InstRepos:13851373/ (дата обращения: 18.04.2019).
2. International Transfer Pricing 2013/2014 PWC [Электронный ресурс]. URL: pwc.com.gx/en/international-transfer-pricing/assets/itp-2013-finql.pdf/ (дата обращения: 20.02.2019).
3. OECD Developing Capacity in BEPS and Transfer Pricing [Электронный ресурс]. URL: oecd.org/ctp/tax-global/developing-capacity-in-beps-and-transfer-pricing.pdf/ (дата обращения: 18.03.2019).
4. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD publishing, Paris [Электронный ресурс]. URL: dx.doi.org/10.1787/tpg-2017-en/ (дата обращения: 21.02.2019).
5. Tax Insights from Tax Controversy and Dispute Resolution. June 19, 2018 [Электронный ресурс]. URL: pwc.com (дата обращения: 08.04.2019).
6. UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. United Nations. – New York, 2017 [Электронный ресурс]. URL: mwe.com/insights/expansion-of-subpart-funderthe-tax-reform-act-2// (дата обращения: 24.01.2019).
7. Глазова Е.С., Степанова М.П. Внутрифирменная торговля и трансфертное ценообразование // Финансовый менеджмент. – 2019. – № 4.


21.01.2025

Также по этой теме:


Список просмотренных товаров пуст
Список сравниваемых товаров пуст
Список избранного пуст
Ваша корзина пуста