Сущность и содержание специальных познаний эксперта-бухгалтера

Проблемы соотношения судебной экспертизы и иных форм использования специальных знаний для уголовного, гражданского и арбитражного процессов имеют не только теоретическое, но и практическое значение в условиях реформирования бухгалтерского учета и процессуального законодательства в России. Использование специальных бухгалтерских познаний для раскрытия экономических преступлений в условиях постоянного изменения и дополнения действующего законодательства в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансов и др. приобретает особый интерес, как и дальнейшее совершенствование теории судебно-бухгалтерской экспертизы и обобщение практики ее проведения.

Экономическая преступность с использованием знаний бухгалтерского учета совершается наиболее изощренными способами. Она трудно доказуема и осуществляется высокопрофессиональными людьми, разбирающимися в вопросах бухгалтерского учета, налогов и налогообложения, экономики, права, в технологических процессах производства и реализации товарно-материальных ценностей и имеющими руководящий опыт работы. Поэтому для более быстрого и качественного обеспечения доказательственной базы представляется необходимым разработать порядок использования специальных бухгалтерских познаний и познаний сведущих лиц в расследовании и пресечении экономических правонарушений и преступлений.

Уголовно-процессуальное законодательство указывает на сферу применения специальных познаний в науке, технике, искусстве, ремесле, но определение понятия «специальные познания» отсутствует. Между тем среди ученых нет единого мнения, что понимать под специальными познаниями. Это создает определенные трудности в их использовании правоохранительными органами. Одни ограничивают их теорией бухгалтерского учета, отраслевого учета и анализом финансово-хозяйственной деятельности, а также областью общественных и экономических наук [8]. Другие утверждают, что бухгалтерский учет отражает только то, что было, и требуют от эксперта знания способов и методов контроля и ревизии [3]. На наш взгляд, под специальными познаниями эксперта-бухгалтера следует понимать его глубокие знания как в области бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, контроля и ревизии, так и в других смежных областях науки — финансы, право, налоги и налогообложение и др.

В юридической практике могут возникнуть новые проблемы, связанные с последними достижениями науки и техники, совершенствованием методики проведения экспертной деятельности, применение которых возможно с помощью специальных познаний «сведущих лиц». Впервые упоминание о «сведущих людях» встречается в «Своде законов уголовных», а понятие «экспертиза» появилось гораздо позже, в УПК РСФСР 1922 г., а затем получило свое развитие в УПК РСФСР 1923 г. «Устав уголовного судопроизводства» 1864 г. отменил формальный подход к оценке доказательств, ввел суд присяжных и состязательные начала в судебный процесс. В нем с небольшими изменениями были воспроизведены из «Свода законов уголовных» основания для вызова сведущих людей к мировым судьям (ст. 112) и к судебным следователям (ст. 326), Устав более подробно регламентировал участие сведущих людей на предварительном следствии и в суде. При этом были названы основные виды сведущих людей — врачи, фармацевты, профессора, учителя, техники, художники, ремесленники, казначеи или лица, «приобретшие особую опытность» (ст. 326).

При получении доказательственной информации следователь использует в силу специфики своего образования далеко не полный объем знаний о следах преступной деятельности, о закономерностях их образования и методах их обнаружения. Все знания, которые использует следователь при расследовании экономических преступлений, можно условно подразделить на два вида. Первый вид — это профессиональные знания следователя, полученные им в процессе обучения. Второй вид — когда он в ходе практической работы овладевает основами специальных познаний в области судебной бухгалтерии, экономики, экономического анализа, аудита, контроля и ревизии, налогов и т.д., но эти знания зачастую недостаточны, чтобы использовать их в расследовании конкретных видов преступлений. Данный вид знаний должен использоваться правоохранительными органами для оценки полученной информации, оценки заключений экспертов, аудиторов, выводов ревизора, общего исследования учетных документов, необходимости привлечения других специалистов. Более того, даже если следователь обладает специальными познаниями на уровне профессиональных в исследуемом вопросе, в силу требований действующего законодательства он не имеет права подменить специалиста или эксперта, не может дать оценку результатам такого исследования (осуществить такого рода исследования), потому что эти результаты должны быть получены из независимых источников. В этой связи процессуальное законодательство запрещает совмещение в одном лице функций следователя и специалиста или эксперта.

Процессуальные формы использования специальных познаний различны. Во-первых, это использование следователем своих собственных познаний, применяемых непосредственно при обнаружении, фиксации, предварительном изучении, оценке доказательств, решении вопроса об их допустимости и правильной квалификации содеянного, а также при определении предмета и пределов доказывания, качественном проведении процессуальных действий, организации взаимодействия со сведущими лицами (специалистами, экспертами) в процессе проведения расследования и судебного рассмотрения экономических преступлений. Все это, безусловно, требует применения и собственных познаний следователя в области бухгалтерского учета. Во-вторых, это использование специальных познаний сведущих лиц в рамках процессуального законодательства.

Специальные знания — это знания не общеизвестные, не общедоступные, не имеющие массового распространения, а знания, которыми располагает ограниченный круг специалистов, причем очевидно, что глубокие знания в области, например, физики являются в указанном смысле специальными для биолога и наоборот [1]. Такое определение специальных знаний является базовым в работах, где анализируется указанное понятие [2]. В приведенном определении отмечен существенный признак специальных знаний — они являются не общедоступными и не общеизвестными. Кроме того, юридические знания не относятся к специальным знаниям в том смысле, в каком это понятие употребляется в ст. 9 Закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ». Им обращено внимание на отграничение специальных знаний от профессиональных и опыта самого следователя[1]. На наш взгляд, глубокие познания эксперта-бухгалтера в области юриспруденции следует отнести к его специальным познаниям хотя бы в силу того, что судебно-бухгалтерская экспертиза — это строго процессуальное действие. Любое отклонение эксперта-бухгалтера от процессуальных норм при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы может привести к его отводу от экспертизы, а результаты его экспертизы вызовут определенные сомнения и не будут признаны как вещественное доказательство.

В уголовно-процессуальном значении специальные познания определяются как совокупность знаний в науке, технике, искусстве, ремесле, полученных в результате специальной подготовки или профессионального опыта и применяемых для получения доказательственной оперативно-розыскной и иной информации, необходимой для раскрытия и расследования преступления.
Ряд ученых под «специальными познаниями» в судопроизводстве понимают проверенные практикой профессиональные знания компетентных лиц, их умение пользоваться научно-техническими средствами и приемами для обнаружения, фиксации и исследования доказательств в ходе следственного действия. Существует мнение, что специальные знания, используемые в уголовном судопроизводстве, формируются в результате глубокой профессиональной подготовки сведущих лиц и служат для решения специальных вопросов, возникающих при расследовании уголовных дел [3]. В современном русском языке под словом «сведущий» понимается человек, имеющий большие познания в какой-нибудь области [4]. При этом в специальной литературе справедливо отмечается, что «для установления истины по делу сведущими лицами не применяются теоретические положения, не внедренные в практику. Даже в ходе экспертных исследований — той формы использования специальных знаний, которая связана с наиболее углубленными специальными методами работы, имеет место не теоретическое, а практическое исследование на основе уже имеющихся в данной сфере деятельности правил, моделей, образцов решения исследовательских задач» [2]. Здесь имеются в виду практические приемы и методы, которые закреплены теоретическими положениями, инструкциями, указаниями и т.д. Однако при исследовании нарушений, связанных с фальсификацией данных бухгалтерского учета, являющихся порой очень сложными, недостаточно только профессиональной подготовки, необходим большой опыт практической работы и специальные навыки в области бухгалтерского учета, анализа, аудита и ревизии.

Вместе с тем понятие «специальные знания» нельзя ставить в зависимость от того, обладают ли ими конкретные лица. Мы считаем, что это отнюдь не правомерно, так как в этом случае в качестве эксперта-бухгалтера можно привлечь лицо, которое не является специалистом в области бухгалтерского учета, анализа и контроля. При этом заключение, выданное таким экспертом, не будет иметь доказательственное и профилактическое значение по расследуемому или рассматриваемому делу. Вместе с тем под специальными знаниями принято понимать совокупность сведений, полученных в результате профессиональной специальной подготовки, создающих для их обладателя возможность решения вопросов в какой-либо области. Следует отметить, что знания без навыков и навыки без знаний недостаточны для их использования в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы. Поэтому нельзя согласиться с тем, что «специальные познания представляют собой навыки и умения» [5]. Ряд авторов определяют юридические специальные познания в уголовном производстве как познания, используемые разными видами профессиональной деятельности при расследовании экономических преступлений и рассмотрении дел в суде, за исключением профессиональных познаний следователя и судьи, в целях содействия быстрому и полному раскрытию и расследованию преступлений [6]. Таким образом, большинство авторов вкладывают, по существу, одинаковый смысл в понятия «специальные знания» и «специальные познания». Это объясняется тем, что эти понятия базируются на информации, полученной в результате научно-практической деятельности в определенной отрасли человеческого знания и отраженной в накопленном ею опыте. Однако между этими понятиями можно найти различия. Знания — это совокупность закрепленных в сознании и мышлении фактов действительности, относящихся к той или иной ее области [4]. Познания — это приобретение знания о закономерностях объективного мира [4]. Отсюда следует, что понятие «познания» более широкое понятие, чем понятие «знание», и включает в себя комплекс знаний в какой-либо области человеческой деятельности.

Специальные познания имеют научную основу, что и обеспечивает правомерность их использования в практике правоохранительных органов. Это — знания, полученные в результате научной деятельности и внедренные в практическую деятельность. Таким образом, профессиональные знания находятся в соответствии с общепринятыми представлениями о том, что «современная профессиональная деятельность специалистов аккумулирует в себе опыт, знания, приемы и методы всех предшествующих поколений работников данной профессии» [7]. Более того, специальные познания или познания сведущих лиц — это не только знания, полученные в процессе профессиональной подготовки, но и знания, приобретенные в процессе практической деятельности в конкретных отраслях, на конкретных должностях, требующие профессиональных знаний, т. е. это профессиональные знания плюс опыт практической работы (навык).

На предварительном следствии большинство специальных вопросов, связанных с компетенцией бухгалтерских работников, решались путем привлечения специалиста-бухгалтера. В условиях реформирования бухгалтерского учета и постоянно меняющегося законодательства России появились новые виды экономических преступлений, связанные в основном с отмыванием доходов и уклонением от уплаты налогов и платежей. В этой связи раскрытие и расследование современных видов экономических преступлений требуют новых методов специальных бухгалтерских исследований.

Развитие научной мысли по рассматриваемой проблеме привело к тому, что методы использования специальных познаний для получения доказательственной информации стали рассматриваться в качестве самостоятельных специфических методов расследования экономических преступлений. Усложнение хозяйственных связей, структуры народного хозяйства, параллельное функционирование различных форм собственности, рост экономической преступности существенно изменили требования, предъявляемые к профессиональной подготовке как экспертов-бухгалтеров, так и работников правоохранительных органов, занимающихся расследованием экономических преступлений. С практической точки зрения, на наш взгляд, важно определить минимально необходимый объем специальных бухгалтерских познаний, требующихся для эффективного расследования экономических преступлений.

Ученые юристы, определяя содержание понятия «специальные экономические познания на предварительном следствии», отмечают, что в них должны входить «знания в области специальных экономических наук (бухгалтерский учет, финансы и кредит, экономика труда, планирование народного хозяйства, экономическая статистика), отраслевых экономических наук, контроля, уголовного (гражданского) процесса, криминалистики, судебной ревизии и судебных экономических экспертиз» [3]. Однако специальные экономические, бухгалтерские познания сведущих лиц, привлекаемых к расследованию и судебному разбирательству, различны между собой, они зависят от полученной базовой специальности, стажа работы по специальности, повышения квалификации и т.п. Познания специалиста, имеющего стаж экспертной, ревизионной или аудиторской работы, отличаются от познаний практических бухгалтерских работников, непосредственно занятых в конкретных отраслях хозяйства. Результаты работы этих специалистов (сведущих лиц) правоохранительными органами могут оцениваться по-разному и носят субъективный характер. В большинстве случаев помощь специалиста в области бухгалтерского учета является необходимой из-за дефицита определенных знаний и практического опыта у следователя, прокурора, судьи. Поэтому при проведении ряда следственных действий (выемка документов, обыск, допрос) правоохранительными органами, считаем целесообразным привлекать специалистов, сведущих лиц для дачи квалифицированных консультаций в области бухгалтерского учета, анализа и контроля. Более того, использование специальных познаний и навыков с бухгалтерской (экономической) спецификой не противоречит общим принципам уголовного процесса (законность, публичность, полнота, всесторонность и объективность исследования обстоятельств дела, презумпция невиновности, уважение личности). Таким образом, специальные познания — это профессиональные познания и навыки сведущих лиц (специалистов) в конкретной отрасли, в конкретных видах деятельности, используемые правоохранительными органами для своевременного и полного расследования, предупреждения и пресечения экономических и других преступлений и правонарушений.

Следует отметить, что отражение в бухгалтерской информации следов противоправных действий в части отношений, регулируемых гражданским законодательством, сегодня в судебно-бухгалтерской экспертизе практически не отработано. Это объясняется тем, что исторически судебно-бухгалтерская экспертиза была ориентирована на нужды уголовного судопроизводства. В данном случае речь идет о формировании не просто бухгалтерских познаний, а именно специальных судебно-бухгалтерских познаний, где первые являются одним из основных составляющих последних. В настоящее время в этой части в подготовке бухгалтеров имеются очевидные пробелы, хотя в таких познаниях нуждается целый ряд бухгалтеров-экономистов:

Заметим, что в США существует национальная ассоциация судебных бухгалтеров (NAFA — National Association of Forensic Accountants). Членами этой ассоциации являются профессиональные бухгалтеры. Их основное поле деятельности — выяснение реальных размеров ущерба по страховым случаям, ставшим предметом судебного разбирательства. Основные клиенты членов NAFA — страховые компании США. Данное обстоятельство, на наш взгляд, является дополнительным свидетельством необходимости становления судебно-бухгалтерской экспертизы как самостоятельной науки. В России часть функций, выполняемых NAFA (аттестация и подготовка профессиональных специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита), реализуются в основном Институтом профессиональных бухгалтеров России. В то же время развитие практики применения основных положений науки юристами и экономистами вызывает необходимость ее дальнейшего совершенствования.

Таким образом, бухгалтеры-экономисты, чья деятельность может быть связана с участием в уголовном, гражданском или арбитражном процессах, должны иметь специальные экономические познания. «Специальность» этих познаний заключается именно в умении распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправных деяний, нарушений и злоупотреблений.

ЛИТЕРАТУРА

1. Эйсман А.А. Заключение эксперта. Структура и научное обоснование. — М., 1967. — 91 с
2. Махов В.Н. Теория и практика использования знаний сведущих лиц при расследовании преступлений. Дис. ... д-ра юрид. наук. — М., 1993.
3. Пошюнас П.К. Научные основы судебной ревизии и судебно-экономической экспертизы. Дис. ... д-ра юрид. наук. — Вильнюс, 1989.
4. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. — М., 1997.
5. Сорокотягин И.Н. Специальные познания в расследовании преступлений. — Ростов н/Д., 1984.
6. Шуматов Ю.Т. Использование специальных познаний на предварительном следствии. Дис. ... канд. юрид. наук. — М., 1996.
7. Кропинская О.К. и др. Становление специалиста. — Л., 1989.
8. Фортинский С.П., Остроумов С.С. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. — М.: Юридическая литература, 1975.