Учет расходов по дистрибуции



Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №5 год - 2014


Нефёдова Т.Н.,
руководитель службы внутреннего аудита
международного холдинга


Дистрибуция – это комплекс мер, направленных на продвижение (продажу) товара от производителя до конечного потребителя, т.е. организация продажи товара через систему управления продажами и распределение продукции по сети сбыта. Дистрибутор (дистрибьютор) – торговая организация, осуществляющая оптовую закупку товаров с целью последующего сбыта этих товаров покупателям на региональных рынках.


Дистрибутор выстраивает систему продаж и заинтересован в максимальном объеме реализации без предпочтения конкретного вида продукции. А интерес производителя состоит в том, чтобы в максимальном объеме и в кратчайшие сроки реализовывалась именно его продукция, так как от этого зависят прибыль, развитие и рост производства. Содержать большую структуру отдела продаж для производителя не выгодно, поэтому зачастую он отдает предпочтения профессиональным компаниям, которые осуществляют продажи, закупая при этом у производителя продукцию большими партиями.


Рассмотрим практическую ситуацию.


Производитель (далее – Завод) реализует продукцию через эксклюзивного Дилера (далее – Дилер) на основании заключенного договора поставки. Другие оптовые покупатели могут приобрести продукцию Завода только через указанного Дилера. Эксклюзивный дилер, в свою очередь, осуществляет продажи через дистрибуторскую сеть, заключая с Дистрибуторами договор купли-продажи.


Право собственности на товар переходит в момент отгрузки: и при реализации Заводом Дилеру, и при продаже от Дилера Дистрибутору. Завод с Дистрибуторами (не с Дилером, а именно с Дистрибуторами) дополнительно заключает договоры на оказание услуг, предметом которых является обеспечение дистрибуции на территории, обслуживаемой (закрепленной) Дистрибутором.


Обеспечение дистрибуции оценивается Заводом на основании ежемесячного аудита розничных торговых точек территории, осуществленного Заводом по торговым точкам на территории обсуживаемой Дистрибутором.


Затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны соответствовать двум критериям: должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.


В данном примере необходимо обратить внимание на следующие аспекты:
- Ззавод не отгружает напрямую продукцию Дистрибутору, так как продажи производятся от Завода – Эксклюзивному дилеру. В данном случае у Завода отсутствуют отгрузки в адрес дистрибутора, но при этом заключен договор на оказание услуг, в соответствии с которым у Завода возникают расходы, т.е. отсутствует прямая связь отгруженной продукции и расходов, связанных с ее реализацией;


- право собственности на продукцию фактически перешло дважды от Завода Эксклюзивному дилеру и от Дилера Дистрибутору. Таким образом, на момент оказания услуги Завод не владеет товаром (нет права собственности на товар).


Может ли Завод учесть расходы, связанные с обеспечением дистрибуции для целей налогообложения?


Схематично сделки выглядят следующим образом:



Сложившейся официальной позиции контролирующих органов по ситуации, указанной в примере, нет. В арбитражной практике схожие ситуации также не рассматривалось, однако ключевые моменты можно выделить. Прежде всего еще раз обратим внимание, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, экономически оправданны, документально подтверждены и не указаны в ст. 270 НК РФ. Исходя из основополагающей концепции ст. 252 НК РФ рассмотрим два значимых для признания расхода критерия.


1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (см. также позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07). Однако на практике налогоплательщику необходимо обосновать, в чем состоит экономическая обоснованность расходов.


Завод, являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Для этого Завод заключает договоры на оказание услуг по обеспечению уровня дистрибуции, что способствует увеличению объема реализации поставленной им продукции. Через проводимый аудит Завод контролирует и обеспечивает наличие своей продукции в максимально возможном количестве магазинов, а рекомендуемые правила размещения товара на полках магазинов направлены на увеличение продаж. При этом переход права собственности на реализованную Заводом продукцию не влияет на характер и признание расходов для целей применения гл. 25 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09). Указанные выводы содержатся в сложившейся арбитражной практике, но, так как отсутствуют аналогичные ситуации, при ссылке на судебный акт указан краткий обзор рассматриваемой судом схемы сделок.


Рассмотрим анализ арбитражной практики.


Производитель не теряет коммерческого интереса к продукции и после ее продажи


Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09 (Определение Высшего Арбитражного суда РФ от 8 октября 2009 г. № ВАС-11175/09 о передаче дела в Президиум ВАС РФ)
- Участники сделки: Производитель (далее – Общество) и предприятие торговли.


- Предмет сделки: по условиям договоров предприятия торговли оказывали услуги по предоставлению персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению на рынке товаров Общества, в рамках которого доставляли, собирали и устанавливали в торговых точках оборудование, специально изготовленное под продукцию Общества; обеспечивали надлежащую выкладку произведенной продукции на этом оборудовании согласно утвержденной схеме раскладки; на регулярной основе следили за тем, чтобы приобретенная конечным потребителем продукция своевременно пополнялась в местах продажи, поддерживая при этом надлежащее позиционирование товара согласно действующей схеме (мерчандайзинговые услуги).


- Вывод судебной инстанции: производитель не теряет коммерческого интереса к продукции и после ее продажи. При этом переход права собственности на реализованную Обществом продукцию не влияет на характер расходов для целей применения гл. 25 НК РФ и на право налоговых вычетов по НДС.


Производя расходы по продвижению товара на рынке и заявляя вычеты по налогу на добавленную стоимость, Общество, являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Для этого Общество и прибегло к мерчандайзинговым услугам, способствовавшим тому, что в розничном магазине в максимальном объеме реализовывалась именно поставленная им продукция, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя. Учитывая производственную направленность указанных расходов и их связь с осуществлением деятельности по извлечению прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ), такие расходы экономически оправданны и обоснованны.


Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 августа 2010 г. по делу № А12-19797/2009
- Участники сделки: Общество (производитель продукции) и Торговая сеть.


- Предмет сделки: Общество поставляет в Торговую сеть товар (по договору поставки). Торговая сеть оказывает информационно-консультационные услуги, которые связаны с информированием и консультированием конечного покупателя о потребительских свойствах товара. Также Торговая сеть в соответствии со Стандартами выкладки слабоалкогольной продукции, предоставленной Обществом, производит группировку продукции по типу упаковки, по торговым маркам, расположению единым блоком, расположению в начале стеллажа и секции.


- Вывод судебной инстанции: Налоговый кодекс (гл. 25 НК РФ) не связывает возможность учета расходов в целях налогообложения прибыли с наличием или отсутствием права собственности на товары, в отношении которых осуществляются соответствующие действия, влекущие затраты.


Производя расходы по продвижению товара на рынке и заявляя вычеты по налогу на добавленную стоимость, Общество, являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж.


Для этого Общество и прибегло к услугам, способствовавшим тому, что в розничных магазинах, принадлежащих Торговой сети, в максимальном объеме реализовывалась именно поставленная им продукция, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя.


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2402-09 по делу № А40-43080/08-115-136
- Участники сделки: Производитель и Компания (имеющая представительства за рубежом).


Производитель реализует оптом товары дистрибьюторам (право собственности на товары переходит дистрибьютору). Следовательно, Компания оказывает услуги по продвижению товара, право собственности на который уже перешло от Производителя дистрибьютору.


- Предмет сделки: Компания оказывает услуги Производителю по мерчандайзингу продукции. В рамках деятельности по мерчандайзингу Компания оказывала Производителю услуги по работе с розничными торговыми точками.


- Вывод судебной инстанции: экономической целью размещения рекламы и осуществления мерчандайзинга для Производителя является не только реализация продукции первоначальному оптовому покупателю, но и дальнейшие продвижение и продажа товара конечному потребителю. Финансовый результат деятельности Производителя зависит от спроса конечного потребителя на продукцию, а спрос, в свою очередь, формируется путем создания интереса к продукции рекламы и мерчандайзинга. Поскольку дистрибьюторы, розничные продавцы не отслеживают  предпочтения потребителей бренда, Производитель заинтересован в том, чтобы товар под его брендом был интересен для конечного покупателя и приобретался им на постоянной основе.


1.2 Продвижение товара необходимо всем звеньям в цепи продажи товара – Производителю, Дистрибьютору и розничному продавцу Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16 сентября 2008 г. по делу № А49-395/08
- Участники сделки: Дистрибьютор и Компания, оказывающая услуги.
Дистрибьютор закупает товар у поставщиков, и в договорах поставок закреплена обязанность Дистрибьютора в том числе способствовать продвижению товара с учетом рекомендаций и требований относительно качества представления товара в розничных точках, а также проводить исследования рынка с целью разработки и предложений более эффективных программ продвижения продукции. Таким образом, у Дистрибьютора была договорная обязанность перед поставщиками о проведении мерчандайзинга и исследовании рынка.


- Предмет сделки: проведение маркетинговых исследований рынка Компанией (в том числе мерчандайзинг). Фактически услуги состояли в том, что работники Компании посещали торговые точки и осуществляли контроль за выкладкой алкогольной продукции на полках розничных магазинов, а также брали интервью в магазинах по поводу работы Общества.


- Вывод судебной инстанции: из указанных сделок следует, что проведение мероприятий мерчандайзинга является целесообразным даже для поставщиков, которые напрямую с розничной сетью вообще не контактируют.


Таким образом, мерчандайзинг необходим всем звеньям в цепи продажи товара – производителю, крупному импортеру, оптовику (Дистрибьютору) и розничному продавцу. Это связано с тем, что в итоге у всех цель – продать максимальное количество товара, и эта цель достигается в совместной работе – каждого на своем уровне.


Глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).


Переход права собственности на реализованный товар не влияет на характер расходов для целей применения гл. 25 НК РФ
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 марта 2013 г. по делу № А40-70444/12-20-391
- Участники сделки: Дистрибьютор, сетевые магазины и Компания оказывающая мерчандайзинговые услуги.


Дистрибьютор, закупает товар у разных производителей и поставляет в сетевые магазины. Дистрибьютор заключил договор с Компанией по организации мерчандайзинговых мероприятий, так как у Дистрибьютора отсутствовали кадровые ресурсы (обученные сотрудники с нужной квалификацией).


- Предмет сделки: Компания оказывает услуги Дистрибьютору по выкладке товаров, в том числе содействие в продвижении товаров, осуществляет выкладку товаров, следит за соблюдением правил товарного соседства, за своевременностью заполнения полок, выделенных для товаров Дистрибьютора в целях привлечения внимания; размещением возле полок средства наружной рекламы; привлекает внимание клиентов торговой точки к потребительским свойствам и качеству товаров.


- Вывод судебной инстанции: Дистрибьютор не теряет коммерческого интереса к товару и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. При этом переход права собственности на реализованную Дистрибьютором продукцию не влияет на характер расходов для целей применения гл. 25 НК РФ.


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 октября 2012 г. по делу № А40-15384/12-99-73


- Участники сделки: Общество и Торговая сеть.


- Предмет сделки: Торговая сеть оказывала следующие услуги: приоритетная выкладка товара и оформление мест продаж специальными ценниками со сниженной ценой.


- Вывод судебной инстанции: Общество не теряет коммерческого интереса к своей продукции и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж, несмотря на то что право собственности на товар принадлежит Торговой сети, а не Обществу.


Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 августа 2008 г. № Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Ф04-4721/2008(10739-А46-40) по делу № А46-5896/2007
- Участники сделки: Общество и Компании, оказывающие мерчандайзинговые услуги. Заключению договоров мерчандайзинга с Компаниями предшествовало заключение договоров поставок. В соответствии с условиями заключенных договоров Компании приняли на себя обязательства по оказанию услуг мерчандайзинга, а Общество приняло на себя обязательство оплатить указанные услуги.


- Предмет сделки: оказание мерчандайзинговых услуг Компаниями, которые являются одновременно покупателями товара у Общества.


- Вывод судебной инстанции: исходя из положений ст. 252 НК РФ в рассматриваемой ситуации не имеет правового значения вопрос о смене собственника товара, поскольку Общество (поставщик), рекламируя произведенный (предварительно поставленный) им товар, увеличивает свои собственные продажи и выполняет одно из условий заключенных договоров. Поскольку из смысла ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, расходы на оплату услуг мерчандайзинга являются обоснованными.


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 марта 2010 г. № КА-А40/1561-10 по делу № А40-33555/09-117-150
- Участники сделки: Эксклюзивный дилер и предприятия розничной торговли.


- Предмет сделки: оказание услуг по размещению продукции Эксклюзивного дилера в точках торговли. Предприятия розничной торговли обязуются обеспечивать постоянное наличие в торговых точках полного ассортимента товаров, а также размещать в торговых точках товары


Эксклюзивного дилера на его диспенсерах (диспенсер – подставка для товара с размещенной на ней рекламной информацией Эксклюзивного дилера), при этом на диспенсерах товары должны быть выложены определенным, предусмотренным договором образом, чтобы привлекать к себе больше внимания покупателей по сравнению с продукцией конкурентов.


- Предмет спора: доводы налоговой инспекции – расходы на приобретение диспенсеров являются экономически необоснованными, поскольку Эксклюзивный дилер не поставляет товар в торговые точки, а реализует их оптовому поставщику, в связи, с чем на диспенсерах размещен товар, не принадлежащий Эксклюзивному дилеру на праве собственности.


- Вывод судебной инстанции: размещая в торговых точках собственные диспенсеры, Эксклюзивный дилер исходил из того, что в торговой точке появляется носитель с рекламной информацией Эксклюзивного дилера и его логотипом и что товары на этих диспенсерах выкладываются на приоритетной основе, что позволяет эффективно представить максимально широкий ассортимент товара и выделить товар по сравнению с продукцией конкурентов. Стимулирование спроса на товары Эксклюзивного дилера в местах розничной торговли увеличивают оптовые закупки у налогоплательщика и, следовательно, соответствует целям Эксклюзивного дилера по улучшению результатов продаж.


2. ДОКУМЕНТАЛЬНАЯ ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ
Документальным обоснованием произведенных расходов в рассматриваемой ситуации для признания затрат для целей налогообложения могут являться:
1. Договор на оказание услуг между Заводом и Дистрибьютором.


В договоре важно предусмотреть:
- наименование (перечень) продукции, которую Завод производит и в отношении которой Дистрибьютор оказывает услуги;
- на какой территории обеспечивается уровень дистрибуции;
- состав услуги, т.е. какие конкретно действия должен производить Дистрибьютор для обеспечения дистрибуции (например, информировать магазины о наличии преимуществ у товара Завода по сравнению с конкурентами; информировать магазины о рекомендуемых Заводом правилах размещения товара и т.д.);
- порядок расчета и определения стоимости услуги. Например: значение дистрибуции исчисляется как отношение числа торговых точек, в которых присутствует на момент аудита товар Завода, к общему числу торговых точек, участвующих в аудите.


В случае если в договоре предусмотрена услуга Дистрибьютора по выкладке товара, которая является наиболее привлекательной, то необходимо также в виде приложения к договору передать Правила данной выкладки (или схему выкладки) и требования, которые Завод считает наиболее оптимальными для продажи его продукции.
2. Отчет о проведенном аудите розничных торговых точек на территории Дистрибьютора.
3. Акт выполненных работ (услуг).
4. Счет-фактура (может быть еще и счет).


Дополнительным документальным подтверждением является фотоотчет, в котором зафиксированы наличие товара в магазинах и его выкладка в соответствии с правилами Завода.


Таким образом, несмотря на то что при заключении договора на оказание услуг с Дистрибьютором у Завода отсутствует право собственности на продукцию (в отношении которой производятся услуги), производитель может учесть расходы для целей налогообложения. Основанием для признания затрат являются их экономическая обоснованность и связь рассматриваемых расходов с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. И, как подтверждает арбитражная практика, производитель заинтересован в дальнейшем продвижении и продаже своей продукции и после ее реализации. Также суды отметили, что для признания расходов, направленных на продвижение продукции при уменьшении налогооблагаемой базы, не влияет наличие или отсутствие права собственности на указанную продукцию.


То, по какой статье расходов отражать данные затраты, зависит от состава услуги, оказываемой Дистрибьютором:
- если услуга носит информационный или консультационный характер (например, информирование магазинов о наличии товара Завода в прайслисте Дистрибьютора), то данные расходы включаются в состав прочих подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ и не нормируются;
- если услуга является рекламной (например, включение товаров Завода в рекламные журналы), то включается в статью «рекламные расходы» и в соответствии с абз.5 п.4 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения включается, только если не превышает нормируемую границу. Согласно ст. 264 НК РФ рекламные расходы могут быть включены при расчете налога на прибыль в размере 1% от суммы выручки, при этом сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из норм, закрепленных в ст. 249 НК РФ.


Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Определение Конституционного суда от 4 июня 2007 г. № 366-О-П.
3. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07.
4. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09.
5. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 2009 г. № ВАС11175/09 о передаче дела в Президиум ВАС РФ).
6. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 августа 2010 г. по делу № А12-19797/2009.
7. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2402-09 по делу № А40-43080/08-115-136.
8. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16 сентября 2008 г. по делу № А49-395/08.
9. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 марта 2013 г. по делу № А40-70444/12-20-391.
10. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 октября 2012 г. по делу № А40-15384/12-99-73.
11. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 августа 2008 г. № Ф04-4721/2008 (9200-А46-40), Ф04-4721/2008 (10739А46-40) по делу № А46-5896/2007.
12. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 марта 2010 г. № КА-А40/1561-10 по делу № А40-33555/09-117-150.

01.02.2021

Также по этой теме: