Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №1 год - 2018
Баженов А.А.,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,
финансов и сервиса Владимирского государственного университета
имени Александра Григорьевича и Николая Григорьевича Столетовых,
г. Владимир
Мизиковский И.Е.,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой
бухгалтерского учета Национального исследовательского
Нижегородского государственного университета
имени Н.И. Лобачевского
Предметом исследования статьи являются вопросы формирования достоверной оценки сырья и материалов, а также готовой продукции, полученных заказчиком (давальцем) из переработки по договору подряда. Проанализировано действующее законодательство в области права и бухгалтерского учета операций с давальческим сырьем и материалами, на основании которого сделаны выводы об особенностях отражения на счетах бухгалтерского учета заказчика (давальца) переработанных материалов и готовых изделий с учетом вероятности наступления налоговой и административной ответственности за неверное отражение на счетах бухгалтерского учета данных операций при проверках контролирующими органами.
Использование в производственно-хозяйственной деятельности организаций различных организационно-правовых форм операций, связанных с обработкой (переработкой) материалов в режиме давальческого сырья, в практике довольно распространено.
Вместе с тем актуальным остается вопрос о достоверной оценке полученных из переработки материальных ресурсов и отражении ее стоимости в бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (давальца).
Анализ публикаций по данной тематике выявил очень серьезные проблемы, связанные с формированием стоимости возвращенных из переработки материальных ресурсов.
Так, в [11; 16; 17] делается вывод о включении стоимости переданных в переработку сырья и материалов, а также услуг по переработке материальных запасов, предъявленных заказчику (давальцу) подрядчиком (переработчиком), непосредственно в расходы, используя следующую корреспонденцию счетов (табл. 1).
Авторы полагают, что предложенная схема корреспонденций исходит из нормы [6], согласно которой «на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий». Это значит, что стоимость переработанного и возвращенного сырья или материалов сразу формирует затраты на производство.
Вместе с тем авторы критически подходят к такому варианту отражения хозяйственных операций по следующим основаниям.
Пунктом 1 ст. 703 [3] установлено, что режим давальческой переработки сырья между контрагентами регулируется договором подряда «на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику». При этом в соответствии с п. 156 [5] «давальческие материалы – это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции».
Таким образом, из переработки подрядчиком (переработчиком) могут быть возвращены:
– переработанные (обработанные) материалы;
– изготовленная продукция;
– сдана выполненная работа по переработке по акту.
При этом возврат переработанной продукции, по мнению авторов, все же следует рассматривать как получение заказчиком (давальцем) материальных ценностей, подлежащих учету на счетах учета материальных ценностей или готовой продукции в случае получения изготовленной продукции [10].
Учитывая норму п. 157 [5], стоимость материалов, переданных в переработку, с баланса заказчика (давальца) не списывается, а учитывается на отдельном субсчете по дебету 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Соответственно, возврат материальных ценностей, уже качественно новых (переработанных) материальных ценностей, авторы предлагают учитывать по дебету субсчета 10-1 «Сырье и материалы» с использованием дополнительной аналитической информации о возвращенном переработанном сырье или материалах (например, по субсчету 10-1П «Сырье и материалы переработанные») [13].
Важно также отметить, что первоначальный учет материалов и сырья на счете 10-1 «Сырье и материалы» не свидетельствует, что уже сформирована его фактическая себестоимость в запланированных целях, а следовательно, затраты по переработке объективно должны также быть отражены на субсчете учета сырья и материалов, полученных из переработки, т.е. на субсчете 10-1П «Сырье и материалы переработанные». Этот вывод следует из [6], согласно которому «затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки». Кроме того, в соответствии с п. 71 [5] в фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются «затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению приобретенных материалов».
Подводя итог вышеизложенному, авторы также обращают внимание на то, что норма [6], согласно которой «затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки», является специальной по отношению к общей норме: «... на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий», а значит, приоритетной в применении.
Учитывая комплекс норм и выводов из действующего законодательства по бухгалтерскому учету материалов, передаваемых подрядчику (переработчику) в режиме давальческого сырья, при котором заказчик (давалец) получает из переработки обработанный материал, предназначенный для дальнейшего использования в производстве заказчика (давальца), бухгалтерскими записями в данном случае будут следующие корреспонденции счетов (табл. 2).
Вариант же бухгалтерского учета, предлагаемый специалистами в [11; 16; 17], по мнению авторов, может повлиять на формирование себестоимости реализованной продукции в целях бухгалтерского учета, поскольку единовременный учет результатов переработки от подрядчика (переработчика) в расходах заказчика (давальца) по дебету счета 20 «Основное производство» завышает себестоимость и искажает (занижает) остатки запасов, отражаемые в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода [8; 9; 12].
Авторы в этой связи не исключают вероятности привлечения организации-заказчика (давальца) к налоговой ответственности по ст. 120 [1] за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается, в частности, «систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета материальных ценностей» с налоговой ответственностью или 10 000 руб., или 30 000 руб. с нарушением в пределах одного налогового периода или в течение более одного налогового периода.
Кроме того, должностное лицо заказчика (давальца), а именно руководитель, может быть привлечено к административной ответственности за данное правонарушение по ст. 15.11 [4], за которое предусмотрен административный штраф в размере от 5000 до 10 000 руб., а за повторное совершение данного правонарушения – в размере от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от 1 года до 2 лет.
Как было отмечено выше, изделия, полученные из переработки, могут быть как качественно новыми материальными ресурсами, предназначенными для дальнейшего производства готовой продукции у заказчика (давальца), так и изделиями, квалифицированными в качестве готовой продукции и предназначенными для реализации покупателям.
Анализ специальной литературы по данному аспекту учета готовой продукции, полученной заказчиком (давальцем) из переработки, также выявил аналогичный пробел по отражению производственных операций в учете заказчика (давальца) с использованием счета 20 «Основное производство». В частности, отдельные эксперты в области бухгалтерского учета рекомендуют стоимость сырья, а также услуги подрядчика (переработчика) учитывать на счетах учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика [15].
Однако авторы считают, что, если заказчик (давалец) получает из переработки обработанный материал, который квалифицирован как готовая продукция, предназначенная для дальнейшей реализации покупателям, необходимо использовать следующие бухгалтерские записи (табл. 3).
Как видно из табл. 3, у заказчика (давальца), по мнению авторов, не должно быть затратных счетов, поскольку процесс производства в данном случае будет полностью у подрядчика (переработчика).
Это связано с тем, что процесс производства готовой продукции – это целенаправленная и имеющая определенные стадии трансформация сырья и материалов в конечный продукт определенных технологией свойств, предназначенный для дальнейшего как внутреннего, так и внешнего потребления, а он имеет место только у подрядчика (переработчика), который в соответствии с п. 72 [5] формирует «стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями», включая общепроизводственные и общехозяйственные затраты переработчика.
Отсутствие учета затрат по переработанной продукции на счетах затрат на производство у заказчика (давальца), по мнению авторов, подтверждается еще и тем, что в соответствии с п. 1 ст. 705 [3] «риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик», т.е. переработчик. То есть производственный бизнес-процесс заказчика (давальца) в данном случае, по мнению авторов, полностью организован у подрядчика (переработчика). Заказчик (давалец) приобретет право собственности на готовую продукцию, полученную из переработки, только после подписания акта сдачи-приемки готовой продукции, поскольку он является изначально собственником давальческих материалов в соответствии с п. 1 ст. 220 [2].
У заказчика (давальца) могут лишь возникнуть расходы, связанные с реализацией полученной от переработчика готовой продукции, подлежащие учету только на счете 44 «Расходы на продажу».
Непосредственное же использование счета 43 «Готовая продукция» у заказчика (давальца) при получении готовой продукции из переработки, по мнению авторов, не будет противоречить [6], поскольку:
– для него передача материальных ресурсов на давальческой основе является производственной деятельностью;
– счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность;
– согласно разъяснениям Минфина России [7] «при дальнейшей реализации продукции, изготовленной по договору подряда с третьим лицом, заказчик выступает в качестве производителя продукции».
Вместе с тем важно отметить, что согласно [6] «аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции».
К сожалению, учет по видам готовой продукции в 1С не предполагает присоединение затрат переработчика к учтенной на счете 43 «Готовая продукция» полученных из переработки материальных ресурсов, поскольку в соответствии с п. 201 [5] «учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно)». Также типовая корреспонденция бухгалтерских записей в [6] не содержит проводок по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом учета расчетов.
Данное обстоятельство, по мнению авторов, указывает на возможность обновления методологии учета готовой продукции, полученной из переработки, в части уточнения механизмов ее учета.
ВЫВОДЫ
Таким образом, все вышеизложенное позволяет сформулировать следующие выводы.
1. Анализ специальной литературы по бухгалтерскому учету показывает, что большинство экспертов предлагают схему учета бухгалтерских записей у заказчика (давальца) при акцепте выполненных работ подрядчика (переработчика) на счетах затрат заказчика (давальца).
2. Действующее законодательство предписывает учитывать затраты по переработке давальческих материалов на тех же счетах бухгалтерского учета, на которых отражается получение переработанных материальных ресурсов или готовой продукции.
3. В отношении учета полученной из переработки готовой продукции усматривается возможность обновления методологии учета готовой продукции в части уточнения механизмов ее учета.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): [федер. закон: принят Гос. Думой 16 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 18.07.2017)] [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru (дата обращения: 20.08.2017).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): [федер. закон: принят Гос. Думой 21 октября 1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 29.07.2017)] [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru (дата обращения: 20.08.2017).
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): [федер. закон: принят Гос. Думой 22 декабря 1995 г. № 14-ФЗ (ред. от 28.03.2017)] [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru (дата обращения: 20.08.2017).
4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: [федер. закон: принят Гос. Думой 20 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (ред. от 29.07.2017)] [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru (дата обращения: 20.08.2017).
5. Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: [приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (ред. От 24.10.2016)] [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru (дата обращения: 20.08.2017).
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансового-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: [приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010)] [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru (дата обращения: 20.08.2017).
7. Письмо Минфина России от 9 февраля 2010 г. № 03-11-11/27 [Электронный ресурс]. URL: taxpravo.ru/zakonodatelstvo/statya-92495-ismo_minfina_rf_ot_9_fevralya_2010_g_N_03-11-11_27 (дата обращения: 21.08.2017).
8. Баженов А.А., Гудков А.С. Тест: Знаете ли вы правила формирования бухгалтерской отчетности? // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2009. – № 1. – С. 30–31.
9. Баженов А.А., Полякова Н.Н. Недобросовестное формирование показателей прибыли в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций // Национальная безопасность / nota bene. – 2013. – № 4. – C. 636–642. DOI: 10.7256/2073-8560.2013.4.9070.
10. Баженов А.А., Мизиковский И.Е. Бухгалтерский управленческий учет в унитарных предприятиях: учеб. пособие. – Н. Новгород: ННГУ им. Н.И. Лобачевского, 2016.
11. Брызгалин А.В. Тематический выпуск: Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет // Налоги и финансовое право. – 2016. – № 11.
12. Мизиковский И.Е., Баженов А.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность как инструмент обеспечения транспарентности ведения хозяйственной деятельности экономических субъектов // Учет. Анализ. Аудит. – 2016. – № 2. – С. 69–77.
13. Мизиковский И.Е., Баженов А.А. Структурирование учета использования предметов труда в унитарном предприятии // Управленческий учет. – 2016. – № 5. – С. 50–56.
14. Мизиковский И.Е. Формирование учетно-контрольного пространства организаций государственного (муниципального) сектора экономики: теоретико-методологический аспект: монография / И.Е. Мизиковский, Т.С. Маслова, Т.Ю. Дружиловская, Э.С. Дружиловская, А.А. Баженов. – Н. Новгород: ННГУ им. Н.И. Лобачевского, 2016.
15. Остаев Г.Я., Концевая С.М., Концевой Г.Р. Учет давальческого сырья в сельскохозяйственных предприятиях // Международный бухгалтерский учет. – 2016. – № 6.
16. Семенихин В.В. Совместная деятельность (простое товарищество). – М.: ГроссМедиа; РОСБУХ, 2016.
17. Учетная политика организаций на 2017 год / под ред. Л.В. Чистяковой, О.А. Красноперовой. – М.: ГроссМедиа; РОСБУХ, 2016.
