Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №6 год - 2019
Сеченова Л.П.,
старший преподаватель кафедры экономики и производственного
менеджмента ФГБОУ ВО «Алтайский государственный технический
университет имени И.И. Ползунова»
ЦомаеваИ.В.,
заместитель директора по экономике АО АПЗ «Ротор», руководитель кафедры
приборостроения ФГБОУ ВО «Алтайский государственный технический
университет имени И.И. Ползунова»
Любицкая В.А.,
кандидат экономических наук, заведующая кафедрой экономики
и производственного менеджмента ФГБОУ ВО «Алтайский государственный
технический университет имени И.И. Ползунова»
Процесс инвентаризации – важнейший инструмент контроля за сохранностью имущества и обязательствами организации, главной целью которого является сверка фактического наличия имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета. В процессе достижения поставленной цели решается ряд важных задач, напрямую и косвенно связанных с бухгалтерским и управленческим учетом. О них и пойдет речь в данной статье.
Сохранность имущества предприятия, предотвращение потери и порчи, максимизация эффективности его использования – наиболее важные задачи учетного процесса каждой организации. При этом инвентаризация является важнейшим инструментом контроля за сохранностью имущества и обязательствами производственного предприятия, главной целью которой является сверка фактического наличия имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета.
Сам термин «инвентаризация» впервые был употреблен в 1931 г. в 8-м номере «Вестника АН». Инвентаризация как процесс обособилась еще позднее – в 1935 г., когда стал использоваться глагол «инвентаризировать». Однако существительное «инвентарь», от которого произошло понятие инвентаризации, упоминается, по разным данным, еще в XVIII в. в латинских формах «инвентариум» и «инвентарий», означающих понятие «опись», со временем преобразовавшееся в немецкую версию – «инвентарь» и в настоящее время означающее «совокупность предметов».
С точки зрения учета инвентаризация – это элемент метода бухгалтерского учета, один из старейших инструментов. Ни один из этапов учетной работы не может осуществляться, исключая процесс инвентаризации, поскольку сам учет начинается с инвентаризации и заканчивается тоже ею.
Корни процесса инвентаризации лежат глубоко в древности.
Так, в Древнем Египте (3400–2980 гг. до н.э.) один раз в два года проводили инвентаризацию имущества каждого домашнего хозяйства, в процессе которой пересчитывали все без исключения, объясняя это тем, что, несмотря на принадлежность всего имущества жителям Египта, собственником его в совокупности является фараон.
Изначально по причине отсутствия денег как «меры всего сущего» инвентаризация в Древнем Египте, Вавилоне, Древней Персии, Палестине проводилась только в натуральной форме. Она позволяла дать количественную оценку учтенных объектов без определения их стоимости. И только после появления денег в Древней Греции возникло понимание оценки имущества. Уже тогда встал вопрос выбора оценки имущества: по цене покупки или по цене реализации. Таким образом, появление денег можно назвать причиной появления суммового учета, денежной оценки имущества и, следовательно, процесса инвентаризации.
Уже в XVIII–XIX вв. выделяли следующие группы ценностей:
– здания и сооружения;
– продукты питания;
– скот;
– хозяйственный инвентарь.
Данный список не включал деньги и денежные эквиваленты, но уже в Х в. н.э. в Западной Европе имущество в денежной форме стало частью объектов инвентаризации. А в период капитализма инвентаризация кассы (денежных средств, чеков, а позднее дебиторской задолженности и ценных бумаг) стала главной частью инвентаризационного процесса. Кредиторскую задолженность стали подвергать инвентаризации намного позднее. Предполагалось, что отслеживание и учет этого объекта – задача кредиторов.
Следует отметить, что в период капитализма процесс инвентаризации решал новую задачу – определения финансовых результатов. По дебету счета «Товары» отражалось поступление товаров по покупным ценам, а по кредиту счета – их списание по продажным ценам, вызывая несоответствие дебетового и кредитового оборотов. Далее проводилась инвентаризация остатков товара на складе, которые оценивали по покупным ценам. Полученную в результате инвентаризации величину вычитали из суммы начальных остатков и поступивших товаров, определяя себестоимость реализованных товаров. Из кредитового оборота по счету «Товары» вычитали рассчитанную себестоимость. Полученный результат фиксировали как финансовый.
Таким образом, процесс инвентаризации во все времена обеспечивал сверку фактического наличия имущества и обязательств с учетными данными, являясь единственным инструментом достижения этой цели. Усложняясь и совершенствуясь, на протяжении долгого периода менялись задачи инвентаризации – от простого количественного пересчета государственного имущества, находящегося во владении граждан в Древнем Египте, до определения эффективности хозяйственной деятельности предприятий в эпоху капитализма.
На сегодняшний день задачами инвентаризации называют [1]:
– контроль правил хранения денежных средств и материальных активов, соответствие правил эксплуатации машин, оборудования и прочих объектов основных средств;
– обнаружение товарно-материальных ценностей, не соответствующих стандартам качества и заявленным характеристикам вследствие морального и физического износа;
– установление запасов, длительное время не используемых в деятельности предприятия;
– контроль дебиторской и кредиторской задолженности;
– контроль за сохранностью товарно-материальных ценностей, за незавершенным производством, расходами будущих периодов, резервами предстоящих расходов и остальными статьями баланса.
Каждая из вышеперечисленных задач инвентаризации включает анализ определенного участка на предприятии с целью фактического определения имущества и обязательств для последующей сверки с учетной информацией.
Однако, на наш взгляд, процесс инвентаризации следует рассматривать не только как инструмент учета, но и как источник ценной информации для принятия управленческих решений.
Если рассматривать инвентаризацию как бизнес-процесс, то выделяют следующие подпроцессы [2]:
1) издание приказа об инвентаризации;
2) печать паспортов каждого рабочего места;
3) проверка наличия номенклатуры на рабочих местах;
4) создание документов инвентаризации и отражение полученных данных;
5) печать инвентаризационных документов.
В учебной литературе подпроцессы определяют как этапы [3].
1. Определяются дата проведения проверки и виды имущества, которые будут проверяться. Подготавливается приказ о проведении инвентаризации, который затем передается членам комиссии. От материально ответственного лица организации получают расписки.
2. Проверяется фактическое наличие имущества и обязательств, составляются инвентаризационные описи.
3. Производится сравнение инвентаризационных описей с учетными данными.
Определяются причины расхождения, если таковые имеются.
4. Оформляются результаты проверки. При нахождении различий в фактических и учетных данных создается ведомость расхождений по результатам инвентаризации, после чего комиссией составляется акт о результатах инвентаризации. Излишек имущества поступает на увеличение прибыли от реализации активов, а недостачу и порчу имущества переводят на издержки производства, при обращении сверх нормы – относят на счет виновных лиц.
При рассмотрении зарубежных нормативных правовых документов, регулирующих процесс инвентаризации, можно выделить некоторые особенности.
Например, в Германии, согласно Торговому кодексу (Handelsgesetzbuch, сокр. HGB), процесс инвентаризации состоит из этапов:
1) подготовки;
2) создания инвентаризационной комиссии;
3) проведения инвентаризации;
4) оформления результатов инвентаризации.
В Германии, согласно Торговому кодексу, все предприниматели обязаны проводить сплошную инвентаризацию имущества на конец каждого года, что предоставляет возможность проверить полноту и правильность записей по статьям баланса. Помимо этого проведение инвентаризации регламентируется налоговым правом этой страны. «Данные инвентаризации оформляются как список инвентаря, в котором указываются отдельные составные части имущества, а также долговые обязательства по видам, количеству и стоимости по состоянию на определенный период времени. На основании полученных данных списка инвентаря исчисляется собственный капитал, который также определяется как производственное имущество» [4]. То есть конечной целью инвентаризации в Германии является контроль за наличием имущества и обязательств.
В англоязычных странах применяют другой подход к проведению инвентаризации, где, наряду с контролем за наличием и движением материальных запасов, инвентаризация также служит для определения итоговой себестоимости. При применении периодической инвентаризации аналитический систематический учет движения материальных запасов не ведется. Поэтому себестоимость исчисляется в конце отчетного периода исходя из данных проведенной инвентаризации. Стоимость всех закупленных товаров в течение года накапливается на счете «Закупка товаров». В конце отчетного периода фактическое количество товарных запасов, полученное по итогам инвентаризации, вычитается из общей стоимости закупленных товаров и прибавляется остаток товаров на начало отчетного периода (рис. 1).
Особенностью в данном случае является включение потерь (порча, кража, брак и т.д.) в себестоимость проданных товаров [5].
При применении системы непрерывной инвентаризации компании создают постоянные инвентаризационные комиссии численностью 3–5 человек, на которых возложена ответственность за ежедневную выборочную проверку запасов. Это своевременно выявляет недостачи и излишки, повышает ответственность материально ответственных лиц, способствует сохранению порядка в учете запасов, что в конечном счете снижает издержки компании и дает возможность в любой момент увидеть реальное наличие остатков на складе. Недостатком этого метода является объем затрат на содержание постоянной комиссии для непрерывного проведения инвентаризации, возможного только с применением компьютеров, кассовой техники, торгового и складского оборудования, специального программного обеспечения и оснащения (электронные этикетки, штрих-коды и т.д.), а также современных систем учета.
В США большое значение при проведении инвентаризации придают планированию этого процесса, которое обязательно должно предусматривать анализ бизнес-процессов экономического субъекта, проведение инструктажей для участников инвентаризации, механизм ее проведения и отражения результатов. Стоит отметить, что важным условием успешного проведения инвентаризации является разработка ее подробной программы. Кроме инструкции по проведению контроля и документирования ценностей, подобная программа может содержать инструкцию, предназначенную для сотрудников бухгалтерии, для осуществления подсчета количества, определения цены, подсчета общей суммы инвентаризируемых материальных ценностей [6].
Практика бухгалтерского учета зарубежных стран показывает, что эффективно работающая система внутрихозяйственного контроля позволяет достичь данной цели и сократить потери. Для этого разработаны и используются различные способы проведения инвентаризации и дальнейшего применения полученных данных.
На основе всех изученных источников считаем исчерпывающей следующую последовательность этапов инвентаризации:
1) определение даты проведения проверки и видов проверяемого имущества;
2) подготовка приказа о проведении инвентаризации;
3) ознакомление с приказом всех членов комиссии;
4) контрольные замеры (взвешивание, пересчет и др.) при необходимости;
5) оснащение мест проведения инвентаризации необходимым измерительным инвентарем (при необходимости);
6) получение расписок от материально ответственных лиц;
7) проверка фактического наличия имущества и обязательств;
8) составление инвентаризационных описей;
9) сравнение инвентаризационных описей с учетными данными;
10) определение причин расхождения, если таковые имеются;
11) подписание сличительных ведомостей материально ответственными лицами;
12) заседание комиссии по результатам инвентаризации и подготовка итогового отчета;
13) учет разниц, выявленных в результате инвентаризации.
Остановимся подробнее на каждом из перечисленных выше этапов.
Дата начала инвентаризации, ее продолжительность и виды имущества, подлежащего проверке, зависят от цели. Если инвентаризация выборочная по причине смены материально ответственных лиц, перемещения материальных ценностей из одного склада в другой, переоценки определенного вида запасов и т.д., то она может производиться в короткие сроки в любой назначенный комиссией день в году и касаться определенного перечня имущества и/или места хранения. Если инвентаризация проводится перед сдачей годовой бухгалтерской отчетности, налоговой проверкой, полной оценкой бизнеса перед продажей, переводом бухгалтерского учета на аутсорсинг, реструктуризацией компании и т.д., то проверка должна носить сплошной характер, что, как правило, делает ее более затяжной и трудоемкой, и начинаться не ранее 1 октября текущего года.
После того как установлены место и объект проверки, издается приказ об инвентаризации, в котором определены сроки, участки, объекты ее проведения, а также инвентаризационная комиссия и перечень материально ответственных лиц.
Все члены комиссии должны быть ознакомлены с приказом о проведении инвентаризации лично под расписку.
На следующем этапе, на наш взгляд, необходимо провести контрольные замеры (взвешивание, пересчет и др.) на каждом месте хранения выборочно по несколько объектов. Данная необходимость возникает в ряде случаев.
1. Когда доступ к материальным ценностям затруднен из-за высоты расположения, тяжести объектов, загромождения полок и стеллажей чем-либо, а также высокой или низкой температуры на складе и т.д. При обнаружении подобных препятствий необходимо немедленное их устранение. Например, уборка на складе или в цехе для освобождения доступа, подготовка складского оборудования (штабелера, погрузчика, кран-балки и т.д.), проведение контрольного взвешивания, пересчета с целью определения времени на измерение одной позиции. Все это позволит комиссии понять длительность предстоящей проверки и сократить время на устранение этих сложностей в процессе инвентаризации.
2. Когда объекты сложно поддаются измерению. Например, мелкий крепеж, инструмент, драгоценные металлы, жидкости и др., как правило, поступают на вес, а учитываются и отпускаются поштучно. Или наоборот. Так или иначе, для проведения инвентаризации необходимо иметь точные измерительные приборы. Весов должно быть несколько с разным шагом и дискретностью, в зависимости от измеряемого объекта. Проверить их наличие необходимо заранее, равно, как и убедиться в их точности, проведя контрольное взвешивание и поверку.
3. Когда остановка производства в цехе и/или выдача товара и материалов на складе невозможны и инвентаризация проводится без остановки основного процесса.
В данном случае необходимо процесс инвентаризации организовать так, чтобы он не мешал текущей деятельности и при этом не замедлялся (распределить и письменно зафиксировать обязанности материально ответственных лиц в период инвентаризации, разделить место проведения инвентаризации и место выдачи/приемки товарно-материальных ценностей, убедиться в наличии необходимого количества оборудования для обоих процессов и т.д.).
4. Когда объекты инвентаризации сложно идентифицировать по причине отсутствия учетных данных (инвентарный номер, индекс, код, наименование, параметры и т.д.). Данная проблема чаще всего встречается в кладовых хранения инструментов собственного производства. Если при контрольном пересчете обнаружено значительное количество неидентифицируемых объектов, заведующим складом и кладовщикам необходимо до инвентаризации провести комиссию по идентификации объектов.
5. Когда товарно-материальные ценности хранятся в хаотичном порядке, необходимо создать условия для проведения инвентаризации (пронумеровать стеллажи и полки, разложить все ценности согласно адресам в карточках, исключить наличие нескольких позиций в одном адресе (на полке, в ячейке и т.д.).
Результатом четвертого этапа являются определение длительности инвентаризации и подготовка условий для ее проведения, а также корректировка сроков инвентаризации, состава и численности инвентаризационных комиссий при необходимости.
На пятом этапе все места инвентаризации должны быть оснащены необходимым измерительным инвентарем.
Шестым этапом является получение расписок материально ответственных лиц о том, что на дату начала инвентаризации все приходные и расходные документы сданы в бухгалтерию и разнесены. Если материально ответственное лицо отказывается от расписки, необходимо документальное оформление отказа и письменное его подтверждение.
Седьмой, самый ответственный и трудоемкий, этап – проверка фактического наличия имущества и обязательств инвентаризационными комиссиями с обязательным участием материально ответственных лиц в сроки, определенные приказом о проведении инвентаризации. Если проведение инвентаризации в указанные в приказе сроки невозможно, то председатель комиссии должен подготовить приказ о продлении сроков инвентаризации и/или о привлечении дополнительных членов комиссии. В результате данного этапа формируются инвентаризационные описи, которые сравниваются с данными бухгалтерского учета (этапы восемь и девять). Если были выявлены расхождения, то составляются сличительные описи, которые подписывают материально ответственные лица с указанием причин расхождений (десятый и одиннадцатый этапы).
На предпоследнем, наиболее важном в плане интерпретации данных инвентаризации, этапе проводятся заседание комиссии и подготовка итогового отчета. В литературе данный этап обычно является завершающим, однако, на наш взгляд, интерпретация данных результатов инвентаризации, и в первую очередь учет выявленных разниц, – важный процесс, требующий предварительного осмысления и согласования со всеми членами комиссии. Поскольку итоги инвентаризации напрямую влияют на финансовый результат организации, необходимо точно определить степень ее влияния и возможные способы оптимизации учета выявленных разниц. И только по завершении заседания комиссии и в результате принятых комиссией решений осуществляется непосредственно учет выявленных разниц. В общем порядке излишек имущества учитывают как внереализационные доходы, оценивая при этом каждый выявленный объект по покупной стоимости, если он приобретался ранее; по себестоимости – если собственного производства, и по рыночной стоимости – если в учете данный объект не обнаружен и не оценен. Недостачу и порчу имущества учитывают как издержки производства в пределах установленных норм и возмещают ущерб сверх норм за счет виновных лиц [7; 8].
Отдельно хотелось бы отметить необходимость по результатам инвентаризации принятия решения о возможности внедрения непрерывной инвентаризации, которая позволила бы усилить контроль за хранением товарно-материальных ценностей в течение всего года, повысила бы ответственность материально ответственных лиц, способствовала бы наведению и сохранению порядка в местах хранения и сократила бы сроки и трудоемкость проведения итоговой годовой инвентаризации. Применение в хозяйственной деятельности российских экономических субъектов элементов успешного зарубежного опыта планирования, организации и проведения инвентаризации очень важно в условиях действия МСФО, когда одной из проблем является отражение указанных объектов бухгалтерского учета с учетом дисконтирования [9–11].
Таким образом, процесс инвентаризации на современном предприятии стоит определять не только как инструмент контроля за сохранностью имущества и обязательствами, главной целью которого является сверка фактического наличия имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета, но и как источник информации для принятия управленческих решений, позволяющий наряду с учетными задачами:
– выявить проблемы системы взаимодействия подразделений;
– проанализировать недостатки документооборота и бизнес-процессов;
– оценить уровень ведения складского учета;
– определить участки оптимизации учета и хранения товарно-материальных ценностей;
– идентифицировать и описать неучтенные объекты при выявлении таковых;
– рационально разместить объекты учета для упрощения их подсчета при следующей инвентаризации;
– оснастить места хранения необходимым оборудованием при необходимости;
– принять решение относительно организации непрерывной инвентаризации на предприятии;
– оптимизировать учет выявленных разниц с точки зрения влияния на финансовый результат компании;
– формировать более достоверные показатели финансовой отчетности;
– сделать выводы относительно всех процессов и подпроцессов, задействованных в инвентаризации.
Литература
1. Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_7152/
2. Орхей С.С. Порядок проведения инвентаризации в России и за рубежом // Экономика и социум. – 2018. – № 11. – С. 723–733.
3. Алексеева Г.И. Бухгалтерский учет: учебник / Г.И. Алексеева, И.В. Сафонова. – М.: Маркет ДС, 2018. – 720 с.
4. Фованов М.В. Теоретико-практические аспекты проведения инвентаризации экономическими субъектами стран ЕС и США // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. – 2017. – № 1. – С. 56–59.
5. Кулигина Е.А. Инвентаризация. Порядок проведения и бухгалтерский учет итогов // В сб.: Современный бухгалтерский учет: вектор развития: материалы Междунар. науч.-практ. конф. молодых ученых. – 2017. – С. 212–216.
6. Правовое обеспечение контроля, учета, аудита и судебно-экономической экспертизы: учебник для академического бакалавриата / Е.М. Ашмарина [и др.]; под ред. Е.М. Ашмариной; отв. ред. В.В. Ершов. – М.: Юрайт, 2018. – 289 с.
7. Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 (ред. от 26.03.2014) «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально производственных запасов» [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_39549/
8. Приказ Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 «Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли» [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_42598/
9. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О бухгалтерском учете»: [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/
10. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_20081/
11. Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_18609/
