Проблема распределения общезаводских затрат предприятия обрабатывающей отрасли

Мизиковский И.Е.,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой
бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства
Национального исследовательского Нижегородского государственного
университета имени Н.И. Лобачевского

Статья посвящена изучению проблемы распределения общезаводских затрат на себестоимость продукции и на запасы незавершенного производства предприятий обрабатывающих отраслей. Исследуются теоретико-методологические подходы к решению данной проблемы, анализируются особенности их реализации в бухгалтерской практике. Обоснована необходимость уточнения понятия «общезаводские затраты», выполнена декомпозиция затрат данного класса в разрезе соответствующих бизнес-процессов; в качестве инструмента учета и калькулирования предложено использование метода аctivity вased сosting; сделано экономическое обоснование набора показателей распределения исследуемых затрат. Доказано, что применение предложенных приемов и способов декомпозиции и распределения соответствует современным критериям и параметрам продуктивного менеджмента и бухгалтерского учета, обеспечивает повышение качества внутреннего контроля, отчетности и принятия управленческих решений.

Введение. Уровень затрат на производство является одним из ключевых индикаторов, характеризующих целесообразность и продуктивность использования ресурсов в потоке создания ценности предприятием. Традиционно объектом пристального внимания руководителей, менеджеров, бухгалтеров и экономистов служат косвенные затраты, отличительной особенностью которых является обеспечивающая роль в потоке создания ценности. Несмотря на это, данный класс затрат имеет важное значение в информационном поле принятия управленческих решений, входит в состав ключевых объектов формируемой отчетности и системы внутреннего контроля.

Известно, что косвенные затраты имеют сложную структуру, рассмотрение которой в разрезе места их возникновения предполагает выделение общецеховых и общезаводских затрат. Необходимо отметить, что эти виды затрат сами по себе представляют сложные системы разнонаправленного расходования материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов, требующих максимально точного измерения и системной верификации.

Как показали исследования, проведенные автором на ряде предприятий обрабатывающих отраслей г. Нижнего Новгорода и Нижегородской области в период с 2013 по 2018 г., наибольшую динамику в сторону увеличения имела та часть косвенных затрат, которая относится к общезаводским затратам. Если рассматривать их средний удельный вес в общем объеме производственных затрат исследуемых предприятий, то в указанный временной период уровень этого показателя возрос на 4,1%; в то время как аналогичный показатель структурно сходных общецеховых расходов снизился на 2,4%. Таким образом, темп прироста сегмента косвенных затрат, местом возникновения которых были производственные подразделения, оказался ниже по сравнению с теми затратами, которые сформировались в целом по предприятию. По мнению автора, есть все основания полагать, что данный тренд сохранится в среднесрочной перспективе.

Вполне очевидно сохранение актуальности проблемы распределения общезаводских затрат на себестоимость производимой продукции и незавершенного производства. Ее решение объективно осложняется условиями реализации стратегии экономии, заметным повышением требований к критериям и параметрам качества учетно-калькуляционной работы, своевременности и точности генерируемых сведений о затратах и их результатах в информационном пространстве сложноорганизованной, многофакторной производственной деятельности. В силу этих обстоятельств очевидна необходимость модернизации существующих способов распределения общезаводских затрат на производственную себестоимость и запасы незавершенного производства, необходим решительный отказ от укоренившихся в практику нерациональных действий и устаревших стереотипов, пересмотр действующих и составление принципиально новых локальных актов, регулирующих учетно-калькуляционный процесс.

К сожалению, менеджмент исследуемых предприятий не всегда в должной мере сфокусирован на решении рассматриваемой проблемы, в полном объеме не учитывает сложность технологии обработки данных об общезаводских затратах на уровне первичных документов и учетных регистров в разрезе инкорпорированных в их структуру одноэлементных статей. При этом зачастую руководством предприятий и управленческим персоналом не учитываются специфика и динамика бизнес-процессов, в ходе которых производятся общезаводские затраты.

Сложившаяся ситуация объяснима рядом причин методологического характера, наиболее важной из которых, по мнению автора, является отсутствие на многих исследуемых предприятиях качественных учетно-калькуляционных инструментов. Это приводит к неоправданно высокому уровню аппроксимации расчетных показателей, не обеспечивает должного уровня точности и достоверности величин себестоимости производимого продукта и накопленных запасов незавершенного производства.

По существу, в исследуемых организациях зачастую отсутствуют четко структурированные и документально регламентированные подходы к осуществлению выбора и порядка применения в бухгалтерских практиках приемов и способов калькуляции.

Известно, что неправильно выбранный метод и «зашумленный» процесс калькулирования могут крайне негативно повлиять на величину отражаемых в отчетности показателей производства, что, в свою очередь, снижает, а в некоторых случаях сводит к нулю продуктивность планирования, экономического анализа, контрольной функции и процессов принятия управленческих решений.

Сегодня для коммерческих предприятий не существует типовых директивных документов, детально регламентирующих подходы к определению самого понятия «общезаводские затраты», их декомпозицию и распределение между себестоимостью отдельных видов продукции и незавершенным производством. Отчасти этим объясняется практически повсеместное отсутствие подробного, алгоритмизированного описания этих понятий и процессов в соответствующих нормативных локальных актах, в том числе в учетной политике исследуемых предприятий.

Вместе с тем, нельзя не согласиться с автором [1], утверждающим, что необходимость распределения косвенных затрат (в том числе общезаводских) имеет директивный характер, поскольку диктуется требованиями действующих бухгалтерских стандартов и Положением по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации. В [1] справедливо утверждается, что данный вид затрат является ценным информационным ресурсом для проведения комплексного экономического анализа любого хозяйствующего субъекта.

В соответствии с приведенными выше постулатами, в качестве цели исследования, представленного в данной статье, является повышение качества конечных результатов распределения общезаводских затрат, по определению влияющих на продуктивность учетно-калькуляционного процесса в целом. Для этого необходимо уточнить общее определение понятия «общезаводские затраты» и подходы к их декомпозиции, выбрать метод их распределения, определить пути их интеграции в сложную ткань информационно-управленческого пространства предприятия обрабатывающей отрасли.

Методы. Исследования, проведенные автором на ряде предприятий обрабатывающих отраслей г. Нижнего Новгорода и Нижегородской области, основаны на использовании как теоретических (анализ, синтез, конкретизация, обобщение, формализация, декомпозиция, сравнение), так и эмпирических (наблюдение, описание, измерение) методов.

Результаты. Анализ источников научной литературы показал, что понятие «общезаводские затраты» рассматривается многими авторами тождественно понятию «общехозяйственные затраты». Их целью в [2, с. 58], позиционируется «управление и обслуживание хозяйства в целом», а сами затраты «представляют собой расходы, связанные с осуществлением хозяйственных операций по использованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов в процессе управления организацией и обусловленные ее содержанием как единого имущественно-финансового комплекса». Данное терминологическое определение исследуемого класса затрат также используется авторами [3]. Необходимо учитывать, что общезаводские затраты принадлежат к классу затрат на производство. Этот постулат лег в основу определения цели осуществления исследуемых затрат в [4–9], где подчеркивается, что общезаводские затраты осуществляются для управления и организации производства.

Вместе с тем в приведенных выше определениях отсутствует упоминание о важном бизнес-процессе обслуживания производственной деятельности. Исходя из этого факта и вышеперечисленных научных суждений автором предлагается следующее уточненное определение: «Общезаводские затраты представляют собой класс производственных затрат, предназначенных для обеспечения процессов управления, обслуживания и организации деятельности хозяйствующим субъектом».

Поскольку исследуемые затраты имеют, как уже отмечалось выше, сложную структуру, для ее описания, по мнению автора, необходимо осуществить декомпозицию затрат на основе следующих бизнес-процессов:
- управление предприятием;
- содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;
- организация работы предприятия (диспетчерские, курьерские, архивные и другие службы);
- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, изобретения, испытания, рационализаторские предложения и технологические усовершенствования;
- охрана труда и обеспечение техники безопасности;
- пожарная и сторожевая охрана;
- прочие процессы, в том числе непроизводительные: простои, порча имущества и т.п.

Для формирования калькуляционных результатов каждому из приведенных выше бизнес-процессов необходимо поставить в соответствие адекватный его содержанию набор элементов затрат, представленных в ПБУ 10/99 «Расходы организации» [10].

Предлагаемый подход позволит генерировать плановые и отчетные документы на основе матричной модели (М), где каждый элемент (mij) отражает сумму затрат j-го вида расходов, производимых на i-й бизнес-процесс (табл. 1). Пример сгенерированного на ее основе отчета представлен в табл. 1.

Матричная модель как нельзя лучше визуализирует сложность структуры и разнородность элементов, структурирующих систему общезаводских затрат. Однако анализ материалов проведенных автором исследований показал, что распределение на себестоимость на большинстве предприятий производится пресловутым «котловым» методом: общая, итоговая сумма исследуемых затрат относится без учета особенностей их элементов к одному показателю, как правило не имеющему четкого экономического обоснования и традиционно используемого в качестве базы распределения. В качестве такого показателя в бухгалтерской практике более чем в 70% от количества исследуемых предприятий используется статья затрат «Основная заработная плата основных производственных рабочих», в 24% – сумма прямых материальных затрат на производство, в остальных – плановая (нормативная) выручка от реализации и другие показатели.

База распределения косвенных, в том числе общезаводских, затрат представляет собой показатель или совокупность показателей, максимально влияющих на накопление распределяемого класса (группы) затрат в подразделении предприятия или на предприятии в целом за определенный период. Традиционно базе распределения соответствует определенная статья или несколько статей калькуляции (например, уже упомянутая статья «Основная заработная плата основных производственных рабочих», а также статьи прямых затрат или только прямых материальных затрат и т.д.). Возможно использование не только стоимостных, но и показателей в натуральном измерении, например времени работы машин и механизмов, основного производственного персонала и т.д.

Необходимо отметить, что на исследуемых предприятиях системное проведение актуализации используемых показателей в качестве базы распределения общезаводских затрат практически не предусмотрено, как и не предусмотрено технико-экономическое обоснование их выбора. В качестве объяснения их применения специалисты предприятий называют такие факторы, как сложившиеся годами (нередко десятилетиями) традиции бухгалтерского учета; относительная простота расчетов и их низкая трудоемкость; отсутствие необходимости в трудовых и иных затратах на освоение персоналом сложных учетно-калькуляционных методик и т.п.

По мнению автора, в этих объяснениях присутствует рациональное зерно. Вместе с тем несоответствие традиционной модели распределения рассматриваемого класса затрат структурным особенностям сложной ткани информационного пространства калькулирования себестоимости продукции в условиях эффективного менеджмента вполне очевидно и для опрашиваемых специалистов.

Отдельной «проблемой в проблеме» является непроизводительный сегмент общезаводских затрат. Согласно концепции бережливого производства, непроизводительные затраты, по определению, не включаются в поток создания ценности. Следовательно, в условиях эффективного производственного менеджмента отнесение стоимости данных расходов на себестоимость экономически нецелесообразно и ее необходимо рассматривать в качестве объекта покрытия финансовым результатом. По мнению автора, на финансовый результат также нужно относить сумму исследуемых затрат, приходящихся на сверхнормативные запасы незавершенного производства.

Таким образом, сумма распределяемых общезаводских затрат (ОЗЗр) будет вычисляться по формуле

где ОЗЗ – общая сумма общезаводских затрат по предприятию на календарный период деловой активности;
ОЗЗн – непроизводительные общезаводские затраты;
ОЗЗсн – общезаводские затраты, относимые на сверхнормативные запасы незавершенного производства.

Автор представляет наиболее оптимальный способ распределения общезаводских затрат предприятия обрабатывающей отрасли – известный метод калькулирования себестоимости продукции аctivity вased сosting (АВС) [11–15], к сожалению не получивший должного уровня распространения в отечественной бухгалтерской практике. Реализация данного метода базируется на применении результатов декомпозиции затрат, наиболее продуктивный способ которой предполагается в разрезе бизнес-процессов. В свою очередь, каждому из них ставится в соответствие показатель базы распределения (пример для исследуемых предприятий приведен в табл. 2).

В зависимости от структуры предприятия и масштаба его деятельности вполне уместно применение метода вторичного распределения исследуемых затрат на себестоимость производимой продукции подразделениями – потребителями их услуг, позволяющее существенно повысить точность калькуляционного результата. В бухгалтерской практике могут использоваться самые разнообразные модели и методы вторичного распределения, пример одного из которых представлен ниже.

Пример. Общая площадь территории, где размещено одно из исследуемых предприятий, составляет 2,5 кв. км, производственная площадь трех цехов – 16 000 кв. м, ежемесячная стоимость данного бизнес-процесса – 473 тыс. руб. Поскольку показатель производственной площади выбирается в качестве базы распределения затрат на пожарную и сторожевую охрану общей площади предприятия, стоимость последней списывается в полном объеме на затраты производства. Коэффициент распределения (Кр) будет равен отношению стоимости затрат на рассматриваемый бизнес-процесс к показателю производственной площади:

Соответственно, производственная площадь в разрезе цехов составляет: цех № 1 – 9000 кв. м, цех № 2 – 5000 кв. м, производственный участок (обособленное производственное подразделение) – 2000 кв. м. Первичное распределение затрат на пожарную и сторожевую охрану составит:

по цеху № 1: 9000 (кв. м)  29,56 = 266 040 (руб.);
по цеху № 2: 5000 (кв. м)  29,56 = 147 800 (руб.);
по производственному участку – 2000 (кв. м)  29,56 = 59 160 (руб.).

Для вторичного распределения необходимо определить производственную площадь, используемую для изготовления конкретных видов продукции и размещения запасов незавершенного производства. Так, в цехе № 1 для выполнения заказа № 201814 использовалось 3000 кв. м, заказа № 201817 – 1000 кв. м, заказа № 201717 – 900 кв. м, под незавершенное производство отведено 2000 кв. м. Эти данные означают, что непосредственно в производстве задействовано 6900 кв. м из 9000 кв. м общей производственной площади. Поэтому коэффициент распределения рассматриваемых затрат (Кр1) по цеху № 1 должен быть скорректирован:

Вторичное распределение предполагает отнесение на себестоимость заказов и незавершенного производства следующие суммы затрат на сторожевую и пожарную охрану:

на заказ № 201814: 3000 (кв. м)  38,55 = 115 650 (руб.);
на заказ № 201817: 1000 (кв. м)  38,55 = 38 550 (руб.);
на заказ № 201717: 900 (кв. м)  38,55 = 34 695 (руб.);
на запасы незавершенного производства: 2000  38,55 = 77 100 (руб.).

В данном случае проведенные расчеты позволили не только существенно уточнить суммы, относимые на себестоимость заказов по производственному подразделению, но и выявить объем неиспользованных производственных площадей (23,3%), что, безусловно, служит важным информационным поводом для корректировки экономической стратегии предприятия. Аналогичные расчеты должны производиться и по другим подразделениям предприятия.

Таким образом, карта процесса распределения общезаводских затрат в укрупненном виде примет следующий вид:
- расчет суммы распределяемых затрат и ее верификация;
- декомпозиция затрат в разрезе бизнес-процессов;
- выбор показателей в качестве баз распределения каждого бизнес-процесса;
- распределение затрат и верификация результатов;
- списание непроизводительных затрат и затрат, относимых на сверхнормативные запасы незавершенного производства, на финансовый результат;
- при необходимости вторичное распределение с последующей верификацией результатов.

Обсуждение. В учетной практике предприятий обрабатывающих отраслей необходимо в корне пересмотреть традиционно применяемые приемы и способы распределения косвенных затрат в целом и общезаводских затрат в частности. Уточнение их формулировки, применение декомпозиции на основе процессного подхода, использование методов АВС и вторичного распределения позволят с высокой степенью оперативности и надежности обеспечить менеджмент релевантной информацией на всех этапах управления потоком создания ценности, в том числе направленной на реализацию бизнес-стратегии повышения конкурентоспособности и роста эффективности использования ресурсной базы.

Совершенно очевидна необходимость подробного отражения рассмотренных методологических разработок в документах нормативно-правового регулирования хозяйственной деятельности предприятия, в том числе: в учетной политике, в положениях по планированию, учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг); в положениях о бюджетировании (сметном планировании), учете и калькулировании общезаводских затрат, в схеме бухгалтерского документооборота организации; в поясняющих их инструкциях и указаниях руководителя предприятия, главного бухгалтера и т.п.

Заключение. Организационные, технологические и качественные направления развития экономики предприятий обрабатывающих отраслей предполагают строгое следование основным принципам эффективного менеджмента, применение современных подходов к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), гибкую адаптацию к быстро меняющимся условиям внешней среды. В этих условиях радикально изменяются требования к качеству экономических расчетов, прежде всего к результатам учетно-калькуляционной работы. Сформировался достаточно сложный запрос менеджмента на бухгалтерскую информацию, адекватно отражающую результаты экономических расчетов создаваемой ценности в разрезе каждого производимого продукта и применяемую в широком спектре вырабатываемых воздействий на объекты управления.

Полученные автором в ходе проведенного исследования научные результаты показали необходимость и возможность модернизации набора учетно-калькуляционных инструментов, предназначенных для распределения общезаводских затрат, что позволяет выйти на новый уровень релевантности формируемой себестоимости в процессах принятия решений, планирования, внутреннего контроля и составления отчетности предприятия. Особое значение имеют точность и своевременность калькулирования себестоимости в ходе разработки и практического воплощения в хозяйственной жизни предприятия стратегии экономии ресурсов, в структурировании сложной конструкции инструментально-информационного пространства предприятия.

Дальнейший вектор исследования по рассмотренной в статье теме должен быть направлен на адаптацию применения полученных научных результатов к специфическим особенностям бухгалтерской практики, имеющей место на предприятиях обрабатывающих отраслей, а также на генерирование принципиально новых процессов и компетенций, существенно улучшающих производственный менеджмент.

Литература
1. Касьянова Г.Ю. Себестоимость продукции работ услуг: бухгалтерская и налоговая. – 3-е изд., перераб. и доп. / Г.Ю. Касьянова. – М.: АБАК, 2018. – 424 с.
2. Бондина Н.Н. Б81 Учет затрат и калькулирование себестоимости: учеб. пособие / Н.Н. Бондина, И.А. Бондин, И.В. Павлова, О.В. Лаврина. – М.: ИНФРА-М, 2018. – С. 58.
3. Бабаев Ю.А., Макарова Л.Г., Борисова Е.Ю., Гришина О.В. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): учеб.-практ. пособие / под ред. Ю.А. Бабаева. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: Вузовский учебник; ИНФРА-М, 2018. – 188 с.
4. Вахрушина М.А., Рассказова-Николаева С.А., Сидорова М.И. Управленческий учет-1: учеб. пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Базовый курс. – М.: Изд. дом БИНФА, 2016. – 173 с.
5. Зайцев Н.Л. Краткий словарь экономиста. – 4-е изд., доп. – М.: ИНФРА-М, 2015. – 224 с.
6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учеб. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 2015.
7. Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие. – М.: Изд-во «Дашков и Ко», 2014. – 252 с.
8. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. – М.: Магистр, 2015. – 448 с.
9. Карпова Т.П. Управленческий учет [Текст]: учеб. / Т.П. Карпова. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. – 351 с.
10. ПБУ 10/99 «Расходы организации» [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_12508/fdda48be923c82a951d1a601a2d097d4f61f8a53/ (дата обращения: 12.04.2019).
11. Друри К. Управленческий и производственный учет. Вводный курс: учеб. для студентов вузов / К. Друри. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012, – 735 с.
12. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика / пер. с англ. И.А. Смирновой и Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 952 с.
13. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. – 10-е изд.: пер. с англ. – СПб.: Питер, 2007. – 1008 с.
14. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Юнг М.С. Управленческий учет: пер. с англ. – М.: И.Д. Вильямс, 2016.
15. Звягинцев В.В. Методы калькулирования затрат: Абзорпшен-костинг и директ-костинг // Планово-экономический отдел. – 2013. – № 13. – С. 35–41.