Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №6 год - 2010
Блохин К.М.,
финансовый директор
ЗАО «Аудиторская компания „Смаль и партнеры“»
Использование комплексной методологии финансового планирования, называемой бюджетированием, является безусловным конкурентным преимуществом, которое позволяет повысить эффективность управления и рыночную капитализацию организации. При этом самое пристальное внимание необходимо уделять бюджетной архитектуре, представляющей собой совокупность бюджетов, форматы которых утверждаются внутренними нормативными документами. Полнота управленческой информации, содержащейся в указанных бюджетах, является одним из наиболее важных критериев эффективности финансового планирования.
Процесс планирования и фактического исполнения налоговых обязательств юридического лица является обособленным бизнес-процессом, формирующим совокупную налоговую нагрузку.
Организация может включать информацию о размере и сроках уплаты того или иного налога в различные операционные (вспомогательные) бюджеты или же формировать обособленный налоговый бюджет. Решение должно быть принято на основании анализа показателей хозяйственной деятельности. Принято считать, что обособленный налоговый бюджет, как правило, формируется крупными организациями, холдинговыми структурами. Однако сложность законодательства о налогах и сборах, трудоемкость налогового планирования, наличие негативных налоговых последствий (штрафов и пеней) в случае несвоевременного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей позволяют сделать однозначный вывод о необходимости формирования обособленного налогового бюджета, который даст возможность консолидировать всю информацию, имеющую важное управленческое значение, и существенно упростит ее анализ.
Подробно рассмотрим алгоритм формирования указанного бюджета, уделив внимание вопросам правового регулирования порядка исчисления и уплаты налогов.
Цели формирования налогового бюджета:
- эффективное управление затратами на налоговые платежи;
- консолидация информации о структуре налоговой нагрузки организации (перечня, исчисляемых и уплачиваемых налогов);
- определение совокупной налоговой нагрузки;
- получение информации о периодах и сроках осуществления налоговых платежей;
- проведение предварительного анализа и получение управленческой информации, связанной с влиянием налоговой нагрузки на финансовые показатели хозяйственной деятельности.
В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства.
Необходимо отдельно остановиться на определении сбора, под которым понимается обязательный взнос, взимаемый в рассматриваемом случае с организаций при совершении в их интересах государственными органами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Указанные затраты не включаются в бюджет налогов, а находят отражения в соответствующих бюджетах общехозяйственных расходов, в которых могут показываться отдельной строкой.
Источники информации:
- выбранная и применяемая организацией система налогообложения (общая, упрощенная, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности);
- учетная политика организации для целей управленческого и налогового учета;
- плановые показатели деятельности, зафиксированные в операционных (вспомогательных) бюджетах, планируемые виды деятельности;
- приказ о датах выплаты заработной платы сотрудникам, утвержденное штатное расписание организации, согласованный график отпусков, положение о премировании;
- статистические данные прошлых отчетных периодов.
Формат налогового бюджета включает в себя (в разрезе планируемых налогов):
- входящие и исходящие сальдо расчетов с бюджетом (состояние расчетов);
- начисление налогов (включается также в бюджет доходов и расходов организации (за исключением НДС));
- перечисление налогов (включается также в бюджет движения денежных средств организации);
- справочную информацию, которая позволяет проверить правильность исчисления налогов и сопоставить основные показатели деятельности организации с размером совокупной налоговой нагрузки.
Алгоритм формирования налогового бюджета
Указанный алгоритм является составной частью последовательности мероприятий, связанных с формированием полного бюджета организации. Он включает в себя:
1) определение перечня мероприятий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки;
2) определение объектов налогообложения и совокупности исчисляемых организацией налогов;
3) определение налоговой базы по каждому из планируемых налогов;
4) расчет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет;
5) определение сроков перечисления налогов, формирование платежного налогового календаря;
6) консолидация плановых показателей в бюджетную таблицу утвержденной формы;
7) анализ показателей бюджета.
Определение перечня мероприятий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки
Оптимизация налоговых выплат как часть налогового планирования представляет собой ряд мероприятий по снижению налоговых платежей с целью увеличения денежных потоков организации, проводимых в рамках действующего законодательства.
К указанным мероприятиям, в частности, могут относиться:
- выбор применяемого режима налогообложения;
- формирование и постоянный мониторинг учетной политики для целей налогового учета;
- выполнение хозяйственной деятельности в различных правовых формах (например, путем создания юридического лица или заключения договора простого товарищества);
- использование лизинговых операций.
Рассмотрим более подробно такой элемент налогового планирования, как учетная политика.
Остановимся на элементах учетной политики, которые оказывают влияние на величину исчисляемых налогов и сроки их перечисления в бюджет. В качестве примера используем налог на прибыль организации. Данные отобразим в форме табл. 1.
Определение объектов налогообложения и совокупности исчисляемых организацией налогов
Объекты налогообложения и совокупность исчисляемых организацией налогов определяются выбранной системой налогообложения и характером совершаемых операций. Наиболее распространенным является общий режим налогообложения, который характеризуется следующей совокупностью исчисляемых налоговых обязательств (табл. 2).
Также в указанный бюджет может быть включен налог на доходы физических лиц. Указанный налог удерживается из выплат, осуществляемых работникам организации. Обязанность по перечислению возлагается на организацию, поэтому его целесообразно учитывать при формировании налогового бюджета.
Перечень приведенных налогов не является исчерпывающим. Например, организация также может являться плательщиком земельного и/или транспортного налогов.
При определении совокупности исчисляемых налогов необходимо получить ответ на следующие вопросы:
1. Входит ли организация в состав налогоплательщиков по каждому из установленных налогов?
2. Возникают ли объекты налогообложения в процессе финансово-хозяйственной деятельности?
3. Возникает ли у организации право на налоговые вычеты?
4. Имеются ли у организации льготы по уплате налогов?
В качестве альтернативы организация может применять упрощенную систему налогообложения. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль и налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
Объектом налогообложения в этом случае признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется, как правило, самим налогоплательщиком. В случае если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%.
Определение налоговой базы по планируемым налогам, расчет налогов, определение срока их перечисления в бюджет НДС
При планировании исчисления НДС организацией должно быть проведено детальное изучение каждого из указанных ниже компонентов, составляющих итоговую сумму НДС, подлежащего перечислению в бюджет или возмещению из него (табл. 3). Анализу должны быть подвергнуты операционные бюджеты организации.
Налог на доходы физических лиц и страховые взносы
В соответствии со ст. 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение получаемых физическим лицом доходов. Наиболее распространенным видом дохода является заработная плата работников организации (табл. 4).
База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц (ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ). Начисление страховых взносов производится в месяце возникновения объекта налогообложения, например, месяце начисления заработной платы. Данные взносы подлежат уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который произведено начисление.
Общая ставка страховых взносов, применяемая организациями в 2010 г., составляет 26%. Начиная с 2011 г. она будет увеличена до 34%. Это необходимо учитывать при формировании финансовых планов.
Налог на имущество
Налоговой базой по указанному налогу является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которая определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
При планировании величины налоговой базы по указанному налогу должны использоваться следующие источники информации (табл. 5).
Налог на прибыль организации
В соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, полученной налогоплательщиком, представляющей собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
При планировании величины налоговой базы по указанному налогу должны использоваться следующие источники информации (табл. 6).
Приведем примеры возможных налоговых корректировок (табл. 7).
Перечень указанных корректировок не является исчерпывающим и зависит от характера осуществляемых организацией хозяйственных операций.
Консолидация плановых показателей
Рассмотрим консолидацию плановых показателей на конкретном примере формирования налогового бюджета на 2011 г. Исходные данные, используемые для формирования бюджета налогов, приведены в табл. 8.
В таблице указана остаточная стоимость основных средств на конец каждого квартала. При этом остаточная стоимость основных средств в течение каждого квартала считается неизменной.
Остаточная стоимость основных средств на 1 января года, следующего за планируемым периодом, равна 1150 тыс. руб.
При планировании платежей в бюджет по налогу на прибыль считаем, что ежемесячные авансовые платежи по указанному налогу отсутствуют.
Налоговые вычеты по НДФЛ отсутствуют.
Регрессивная шкала начисления ЕСН не применяется.
Предварительно рассчитаем НДС (табл. 9) и налог на имущество организации (табл. 10).
При анализе предложенного формата бюджета остановимся на обстоятельствах, которые требуют отдельных пояснений.
В соответствии со ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика или иным налогам, погашению недоимки либо возврату налогоплательщику.
Отдельно остановимся на отражении налогов в бюджете движения денежных средств организации (БДДС). Налоговые платежи в соответствии с мировой практикой отражаются в качестве исходящих денежных потоков, которые относятся к операционной деятельности организации. В то же время могут быть исключения. Например, в случае если налог на прибыль организации возникает в результате совершения операций в рамках осуществления инвестиционной или финансовой деятельности, то отражение налоговых выплат должно производиться соответственно по инвестиционной или финансовой деятельности.
Также необходимо решить вопрос о целесообразности включения НДФЛ в указанный бюджет. Источником выплат налога являются денежные средства, начисленные работодателем работнику за выполнение последним своих трудовых обязанностей. Таким образом, бремя указанных расходов несут на себе сотрудники организации, а организация является исключительно налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ. Оптимальным представляется решение, в соответствии с которым налог включается в рассматриваемый бюджет, так как его перечисление (выплата) влияет на ликвидность организации. При расчете показателя совокупной налоговой нагрузки НДФЛ может исключаться из расчета.
В указанный бюджет также может быть включена информация о размере начисленных пени и штрафов за ненадлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей.
Анализ показателей бюджета
Совокупная налоговая нагрузка находится в зависимости от перечня налогов, которые начисляет и уплачивает организация. Данный перечень определяет ее аналитическую структуру. В рассматриваемом случае существенное влияние на совокупную налоговую нагрузку оказывают НДС, страховые взносы и налог на прибыль организаций. НДФЛ не рассматривается при данном анализе, так как бремя расходов по налогу несут физические лица, получающие вознаграждения от организации. Производство не является фондоемким, поэтому размер налога на имущества не отвечает принципу существенности.
Налог на добавленную стоимость является наиболее динамичным элементом, который может оказывать влияние на величину налоговой нагрузки. Это объясняется тем обстоятельством, что он, являясь косвенным налогом, зависит не только от выручки от реализации, но и от стоимости приобретенных материалов, принятых работ, полученных услуг, поступивших и выплаченных авансов.
Общий размер совокупной нагрузки организации в планируемом периоде не превышает 14%. Его можно оценить как низкий. Целесообразно предположить, что этому способствует:
- оптимальная товарная политика организации, которая позволяет оптимизировать соотношение налоговых обязательств и вычетов по НДС, включая приобретаемые ресурсы, работы, услуги;
- оптимальная учетная политика организации для целей ведения налогового учета, которая позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль.
Проведем также сравнительный анализ налоговой нагрузки при применении общей и упрощенной системы налогообложения (табл. 12). При расчете будем учитывать, что:
- налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. Применяемая ставка налога – 6%;
- организация вправе уменьшить сумму исчисленного налога на сумму страховых взносов на обязательное страхование, которые организация начислила и перечислила в бюджет. При этом начисленный налог не может быть уменьшен более чем на 50%. При проведении расчетов допускаем, что сумма перечисленных страховых взносов совпадает в каждом планируемом периоде с суммой начисленных взносов.
В данном случае совокупная налоговая нагрузка совпадает с величиной начисленного налога в размере 6%, применяемого при упрощенной системе налогообложения. Это объясняется тем обстоятельством, что сумма начисленных и перечисленных страховых взносов в каждый планируемый период не превышает 50% суммы начисленного налога.
Сравнительный анализ совокупной налоговой нагрузки показывает, что для оптимизации налоговых начислений организации целесообразно применять упрощенную систему налогообложения.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ. Часть 2 // СПС «КонсультантПлюс».
2. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В. Внутрифирменное бюджетирование. – М. : Финансы и статистика, 2003.
3. Добровольский Е., Карабанов Б., Боровков П. и др. Бюджетирование: шаг за шагом. – СПб. : Питер Пресс, 2007.
