Перевод долга при упрощенной системе налогообложения



Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №4 год - 2014


Нефедова Т.Н.,
руководитель службы внутреннего аудита
международного холдинга


Перевод долга не является распространенной формой взаимоотношений между контрагентами. Поэтому, когда используется перевод должником своего долга на другое лицо, возникают вопросы по отражению данной операции. В данной статье рассматривается перевод долга в рамках налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения.


Параграфом 2 гл. 24 ГК РФ урегулированы отношения по переводу долга как разновидности перемены лиц в обязательстве. В силу п.1 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. При этом перевод долга предполагает сохранение основного обязательства (в котором происходит перемена должника) в полном объеме: в нем меняется лишь обязанная сторона (ст. 391 ГК РФ).


Рассмотрим несколько ситуаций, связанных с переводом долга (где Компа ния А, применяет упрощенную систему налогообложения).


СИТУАЦИЯ № 1
Описание ситуации:
Компания С отгрузила товар Компании В, в связи с чем у Компании В возникла задолженность по оплате отгруженных по договору поставки товаров перед Компанией С. Компания В с согласия Компании С перевела свой долг на Компанию А, применяющую упрощенную систему налогообложения. В свою очередь, Компания А имеет кредиторскую задолженность перед Компанией В по оплате материалов, которые были закуплены и использованы в производственной деятельности. Соглашение (договор) о переводе долга с Компании В на Компанию А предусматривает одновременное уменьшение задолженности Компании А перед Компанией В на сумму переведенного долга. Рассмотрим учет у Компании А, применяющей УСН, перевод на нее долга Компанией В перед Компанией С.


Схематично данная ситуация выглядит следующим образом (ситуация № 1):



До подписания соглашения (договора) о переводе долга в бухгалтерском учете Компании А была отражена кредиторская задолженность перед Компанией В по оплате приобретенных материалов. Ввиду того что соглашение (договор) о переводе долга Компании В на Компанию А предусматривает одновременное уменьшение задолженности А перед В на сумму переведенного долга, то на дату подписания соглашения о переводе долга у Компании А в бухгалтерском учете отражается возникновение кредиторской задолженности уже перед Компанией С и уменьшение задолженности перед Компанией В на эту же сумму.


При упрощенной системе налогообложения материалы (материальные расходы) признаются в составе затрат и уменьшают полученные доходы после их фактической оплаты – в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным материалам, приобретенным Компанией А, тоже включаются в расходы по мере признания в расходах стоимости материалов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).


Таким образом, в рассматриваемой ситуации Компания А признает стоимость материалов в расходах с учетом суммы НДС на дату перевода на нее долга перед организацией В, так как перевод долга предусматривает одновременное уменьшение задолженности Компании А перед Компанией В, что согласно ст. 346.17 НК РФ признается «оплатой».


В виде примера рассмотрим числовой пример (для упрощения суммы НДС не учитываются):


Компания С отгрузила товар Компании В 07.04.2014 – 200 000 руб.


Компания В перевела свой долг на Компанию А 29.04.2014 – 200 000 руб.


На 01.04.2014 Компания А имеет кредиторскую задолженность перед Компанией В по оплате материалов – 200 000 руб. (материалы были приобретены Компанией А в марте 2014 г.)


Заполнение книги учета доходов и расходов по Компании А(1) (табл. 1)




(1) Приложение № 1 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2012 № 135н.



СИТУАЦИЯ № 2
Описание ситуации:
Компания А (применяющая режим УСН) по договору поставки товаров перечислила аванс поставщику Компании В. В последующем Компания А согласилась на замену поставщика (должника) по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров. В результате перевода долга первоначальный должник (Компания В) выбывает из обязательства перед Компанией А. Лицом, обязанным перед Компанией А, становится новый поставщик – Компания С.


Схематично данная ситуация выглядит следующим образом (ситуация № 2):



Предварительной оплатой (авансом) являются суммы, оплаченные покупателем Компанией А в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. То есть это оплата, оплаченная до фактической отгрузки товаров, работ услуг, передачи имущественных прав (п. 1 ст. 487 ГК РФ).


В соответствии с применением режима УСН для некоторых видов затрат предусмотрен особый порядок признания в расходах. Уплаченный поставщику аванс можно отразить в расходах не в момент оплаты, а на дату прекращения встречного обязательства контрагента. На таком порядке отражения расходов настаивают контролирующие органы (например, письмо Минфина России от 12.12.2008 № 03-11-04/2/195, УФНС России по г. Москве от 10.11.2005 № 1811/3/82713). Официальная позиция состоит в следующем: в целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.


В связи с этим суммы произведенных авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются.


Чтобы учесть предоплату в расходах для целей УСН Компании А, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
- вид расхода соответствует п.1 ст. 346.16 НК РФ;
- затраты фактически оплачены абз. 1 п. 2 ст. 246.17 НК РФ;
- затраты экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода, п. 1 ст. 252 НК РФ.


Заполнение книги учета доходов и расходов по Компании А (табл. 3)



Таким образом, фактическая оплата затрат является необходимым, но недостаточным условием для признания их в составе расходов.


СИТУАЦИЯ № 3
Описание ситуации:
Компания А (применяющая УСН) по договору поставки товара является поставщиком и получила на расчетный счет от Компании В покупателя предоплату. В соответствии с заключенным соглашением о переводе долга с согласия Компании В (покупателя) Компания А переводит свой долг на Компанию С.


После совершения перевода долга Компания А аванс, полученный от Компании В, перечисляется новому поставщику – Компании С.


Схематично данная ситуация выглядит следующим образом (ситуация № 3):



Учет доходов при УСН ведется кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).


Поэтому при получении предварительной оплаты Компания А должна отразить доход (письма Минфина России от 06.07.2012 г. № 03-11-11/204, от 18.12.2008 № 03-11-04/2/197, от 21.07.2008 № 03-11-04/2/108, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05).


Полученный аванс отражается в графе «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» книги учета доходов и расходов.


Учет и отражение при возврате аванса.
Каков должен быть порядок оформления возврата предоплаты, позволяющий уменьшать доходы налогоплательщика, гл. 26.2 НК РФ не конкретизирует.


В письме УФНС России по г. Москве от 31.08.2011 № 16-15/084518@ выражена следующая позиция: абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что в случае возврата сумм, полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.


Таким образом, Компания В вправе при определении налоговой базы произвести корректировку в сторону уменьшения величины полученных доходов на день списания денежных средств со счета в банке (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).


Для примера оформления книги учета доходов и расходов рассмотрим пример: Компания В перечислила аванс в размере 200 000 руб. на расчетный счет Компании А. В соответствии с заключенным соглашением о переводе долга, Компания А перевела аванс в сумме 200 000 руб. (полученный от Компании В) на банковский счет Компании С.


Заполнение книги учета доходов и расходов по Компании А (табл. 5).



СИТУАЦИЯ № 4
Описание ситуации:
Компания А (применяющая УСН) по договору поставки товара является поставщиком и получила на расчетный счет от Компании В покупателя предоплату. В соответствии с заключенным соглашением о переводе долга с согласия Компании В (покупателя) Компания А переводит свой долг на Компанию С. После совершения перевода долга Компания А аванс, полученный от Компании В, не перечисляет новому поставщику Компании С. Между первоначальным поставщиком (Компанией А) и новым поставщиком (Компанией С) есть договорные взаимоотношения, по которым у Компании С образовалась задолженность перед Компанией А (например, задолженность Компании С перед Компанией А по ранее поставленному товару). И исходя из того что между компаниями существуют взаимные требования вместо перечисления аванса, полученного от Компании В, они производят взаимозачет (взаимозачет между компаниями А и С).


Схематично данная ситуация выглядит следующим образом (ситуация № 4):



Взаимозачет можно провести, когда у сторон есть взаимные обязательства.


То есть каждое лицо сделки в отношении другого является одновременно и должником, и кредитором. При этом в ст. 410 ГК РФ закреплены требования: обязательства были однородными и по ним должен наступить срок платежа. Если у обязательств, по которым производится взаимозачет, разные сроки исполнения, зачет может производиться по наступлении наиболее позднего из этих сроков. Однородность обязательств подразумевает их сходные юридические характеристики и их коммерческую взаимозаменяемость.


Таким образом, проведение взаимозачета возможно, если:
- договорные требования однородны (например, деньги);
- срок исполнения обязательств наступил.


При зачете взаимных требований движения денежных средств не происходит, поэтому ни в кассе, ни на банковском счете денежные средства не отражаются. В то же время дебиторская и кредиторская задолженности закрываются (погашаются). Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели должны признавать доходы при погашении задолженностей, т.е. в день подписания акта о взаимозачете.


Следовательно, при проведении взаимозачета между компаниями А и С товар, отгруженный Компанией А, является оплаченным Компанией С и Компания А отражает доход в книге доходов и расходов. Данный порядок определен


Налоговым кодексом для целей налогообложения. Для целей же бухгалтерского учета отражение выручки зависит от принятого Компанией А учета доходов и расходов: применяется метод начисления или кассовый метод.


При методе начисления выручка признается в бухгалтерском учете при переходе права собственности (права владения) на товар от продавца к покупателю. По общему правилу право собственности переходит от продавца к покупателю в момент отгрузки и выручка включается в доходы от обычных видов деятельности (п. 5, 12


Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Выручка признается в размере договорной стоимости товара (п. 6 ПБУ 9/99). И в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» независимо от того, поступили денежные средства за отгруженный товар или нет. Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).


Таким образом, Компания А для целей налогообложения доход от реализации товара Компании С отразит в момент заключения (проведения) взаимозачета, а для целей бухгалтерского учета при применении метода начисления выручка отражается в момент отгрузки товара. То есть возможен временной разрыв.


Например, товар отгружен в марте 2014 г., а соглашение о переводе долга и проведение взаимозачета между Компаниями А и С будут заключены только в апреле 2014 г. В бухгалтерском учете выручку Компания А отразит в марте 2014 г., а в книге доходов и расходов выручку отразит в апреле 2014 г.


При применении в бухгалтерском учете кассового метода Компания А отразит выручку так же, как и в налоговом учете (в книге доходов и расходов), в момент проведения взаимозачета с Компанией С.


Для примера оформления книги учета доходов и расходов рассмотрим пример: Компания В перечислила аванс в размере 200 000 руб. на расчетный счет Компании А. Компаниями А, В, С заключено соглашение о переводе долга с Компании А на Компанию С на сумму 200 000 руб. При этом ранее Компания А отгрузила товар Компании С на сумму 200 000 руб. и данные компании заключили соглашение о взаимозачете.


Заполнение книги учета доходов и расходов по Компании А (табл. 7).



Бухгалтерские записи (метод начисления) у Компании А, применяющей УСН, будут следующие (табл. 8).



СИТУАЦИЯ № 5
Описание ситуации:
Компания С по договору поставки товара является поставщиком и получила на расчетный счет от Компании В (покупателя) предоплату. В соответствии с заключенным соглашением о переводе долга с согласия Компании В (покупателя), Компания С переводит свой долг на Компанию А (применяющую УСН).


После совершения перевода долга Компания С аванс, полученный от Компании В, перечисляет новому поставщику – Компании А (УСН).


Схематично данная ситуация выглядит следующим образом (ситуация № 5):



Исходя из рассматриваемой ситуации после перевода долга: Компанией А получен аванс на расчетный счет, и возникла кредиторская задолженность перед Компанией В по поставке товара.


Поскольку организации, применяющие УСН, датой получения доходов признают день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации, то полученная сумма аванса признается доходом у Компании А (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).


Заполнение книги учета доходов и расходов по Компании А (табл. 9).



СИТУАЦИЯ № 6
Описание ситуации:
Компания С по договору поставки товара является поставщиком и получила на расчетный счет от Компании В (покупателя) предоплату. В соответствии с заключенным соглашением о переводе долга с согласия Компании В (покупателя), Компания С переводит свой долг на Компанию А, применяющую режим УСН. После совершения перевода долга Компания С, аванс, полученный от Компании В, не перечисляет новому поставщику Компании А (УСН). Между первоначальным поставщиком (Компанией С) и новым поставщиком (Компанией А) есть договорные взаимоотношения, по которым у Компании А образовалась задолженность перед Компанией С (например, задолженность Компании А перед Компанией С по ранее поставленному товару). И исходя из того что между компаниями существуют взаимные требования вместо перечисления аванса, полученного от Компании В, они производят взаимозачет (взаимозачет между Компаниями А и С).


Резюмируя проведенные юридические действия между компаниями, фактически у Компании А, применяющей УСН, сложится следующая ситуация:
- в связи с заключенным соглашением по переводу долга у Компании А возникнет кредиторская задолженность и обязанность перед Компанией В по поставке товара;
- при подписании зачета взаимных требований между Компаниями С и А Компания А погасила свою задолженность перед поставщиком товаров Компанией С. В свою очередь, Компания С погасила задолженность перед Компаний А по перечислению аванса.


Схематично данная ситуация выглядит следующим образом (ситуация № 6):



В п. 2 ст. 346.17 НК РФ закреплено общее условие о признании расходов для компаний, применяющих режим УСН, – затраты признаются в расходах после их фактической оплаты. Оплатой товаров признается прекращение обязательства их приобретателя (Компании А) перед продавцом (Компанией С), которое непосредственно связано с поставкой этих товаров. Так как между Компаниями А и С заключен взаимозачет, то Компанией А произведена оплата приобретенного товара.


Однако расходы должны еще быть осуществлены, документально подтверждены и обоснованы. Кроме того, для отражения отдельных видов расходов при УСН предусмотрены дополнительные условия. Так, стоимость покупных товаров можно включить в налоговую базу лишь после реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).


Следовательно, при заключении взаимозачета выполняется основное, но не единственное условие – оплата расходов. Если остальные условия для принятия расходов к этому моменту уже выполнены, то можно уменьшить налоговую базу.


Если еще нет, то расходы будут отражены в книге учета доходов и расходов после выполнения прочих необходимых условий.


Также необходимо обратить внимание, что при зачете взаимных требований Компания С погасила задолженность по перечислению аванса (полученного от Компании В), следовательно, Компанией А (УСН) получен аванс в сумме проведенного взаимозачета. И на указанную сумму Компания А должна отгрузить товар Компании В (на основании данного обстоятельства и возникла  кредиторская задолженность у Компании А перед Компанией В).


Бухгалтерский учет.
При применении метода начисления приобретенные товары (независимо от их оплаты) отражаются в бухгалтерском учете по договорной стоимости (п. 2, 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н). Приобретенные товары отражаются записью по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»).


При использовании в бухгалтерском учете кассового метода в соответствии с п. 20 Типовых рекомендаций № 64н («О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства») по дебету счета 41 «Товары» обособленно отражается до момента поступления денежных средств фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг). Таким образом, товар учитывается на балансе до тех пор, пока не поступит оплата от покупателя.


Зачет взаимных требований отражается записью по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму задолженности Компании С по перечислению аванса, полученного Компанией С от Компании В.


Заполнение книги учета доходов и расходов по Компании А.


В случае если приобретенный товар от Компании С не реализован и находится на остатках Компании А, то никаких записей в книге доходов и расходов не производится. Если же товар реализован в полном объеме, то, как указывалось выше, проведение взаимозачета между Компаниями А и С является «оплатой» приобретенных товарных ценностей, в книге доходов и расходов отражается расход в сумме приобретенных товаров (например, сумма приобретенных и «оплаченных» товаров составляет 200 000 руб.).


Заполнение книги учета доходов и расходов по Компании А (табл. 11).



Бухгалтерские записи (метод начисления) у Компании А, применяющей УСН, будут следующие (табл. 12):



СИТУАЦИЯ № 7
Немного усложним ситуацию, описанную в ситуации № 6: после совершения перевода долга Компания С аванс, полученный от Компании В, не перечисляет новому поставщику Компании А (УСН). Между Компанией С и новым поставщиком Компанией А производится взаимозачет, т.е. условия те же, что и в ситуации № 6. Но в последующем Компания А не отгружает товар Компании В, а расторгает договор поставки и возвращает аванс денежными средствами Компании В.


По результатам произведенных действий:
- Компания А осуществила возврат аванса, который Компания В перечислила ранее Компании С;
- при подписании зачета взаимных требований между Компаниями С и А Компания А погасила свою задолженность перед поставщиком товаров Компанией С. В свою очередь, Компания С погасила задолженность перед Компаний А по перечислению аванса.


Фактически у Компании В ничего не изменилось, так как она пересилила аванс и получила его обратно на расчетный счет. И если бы операции по переводу долга не производились, то Компания А (УСН) оплатила бы денежными средствами товар, приобретенный у Компании С.


Схематично данная ситуация выглядит следующим образом (ситуация № 7):


При зачете взаимных требований Компания С погасила задолженность по перечислению аванса (полученного от Компании В), следовательно, Компанией А (УСН) получен аванс в сумме проведенного взаимозачета. Как уже указывалось при рассмотрении ситуации № 3, в случае возврата сумм, полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Таким образом, в периоде возврата аванса Компанией А (УСН) производится уменьшение доходов в книге доходов и расходов. Также если товар, приобретенный у Компании С, реализован, то отражается и расход по приобретенному и отгруженному товару.



Заполнение книги учета доходов и расходов по Компании А (табл. 13).



Обратите внимание, что соглашение о переводе долга может быть в одном налоговом периоде, а возврат аванса в другом. По мнению контролирующих органов, если аванс возвращается покупателю в налоговом периоде, в котором у «упрощенца» не было доходов, то налоговую базу на сумму аванса уменьшить невозможно (письма Минфина России от 30.07.2012 № 03-11-11/224, от 06.07.2012 № 03-11-11/204).


Бухгалтерские записи (метод начисления) у Компании А, применяющей УСН, будут следующие (табл. 14).



Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 12.12.2008 № 03-11-04/2/195.
4. Письмо УФНС России по г. Москве от 10.11.2005 № 18-11/3/82713.
5. Письмо Минфина России от 06.07.2012 № 03-11-11/204.
6. Письмо Минфина России от 18.12.2008 № 03-11-04/2/197.
7. Письмо Минфина России от 21.07.2008 № 03-11-04/2/108
8. Решение ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05.
9. Письмо УФНС России по г. Москве от 31.08.2011 № 16-15/084518@.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
11. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
13. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
14. Типовые рекомендации № 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства».
15. Письмо Минфина России от 30.07.2012 № 03-11-11/224.
16. Письмо Минфина России от 06.07.2012 № 03-11-11/204.

27.10.2020

Также по этой теме: