Управление налоговыми рисками кредитной организации



Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №2 год - 2018


Боровикова Е.В.,
доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры антикризисного
регулирования и управления рисками ИГСУ РАНХиГС, член Палаты
налоговых консультантов


Специфика деятельности кредитных организаций определяет не только особенности их налогообложения, но и возникновение налоговых рисков под воздействием различных факторов. Автором предлагаются классификация налоговых рисков, адаптированная к специфике деятельности кредитных организаций; принципы и алгоритм управления рисками; подход к ранжированию рисков и назначению мер воздействия на риски в зависимости от их уровня. Также автор рассматривает несколько практических ситуаций налогообложения, раскрывающих особенности исчисления кредитной организацией отдельных налогов и величину налоговых рисков, если организация не учитывает нормы налогового законодательства.


В настоящее время для теории и практики налогообложения большое значение приобретают методы выявления налоговых рисков и минимизации потерь от их воздействия. Система управления рисками создается прежде всего для предотвращения налоговых рисков, которые могут не только вызвать финансовые потери, но и навредить имиджу организации. В условиях постепенного роста штрафных санкций за совершение налоговых правонарушений, ужесточения административных наказаний избежание рисков становится важной задачей в рамках соблюдения платежной дисциплины любого хозяйствующего субъекта. Достаточно высокий темп трансформации налогового законодательства и внесения дополнений настоятельно требует регулярной работы по синхронизации внутреннего учета с требованиями обязательных норм. И хотя законодательство не определяет содержания налоговых рисков, многие организации стремятся определить эту категорию более детально, поскольку требуется выработка тактических и стратегических мер воздействия на них. Деятельность кредитных организаций неизбежно связана с рисками разной природы, многие из которых неизбежны в силу специфики деятельности на финансовом рынке. Однако налоговые риски относятся к той группе рисков, с которыми нельзя смириться и принять их, поскольку кредитная организация должна сводить к минимуму финансовые потери в управляемых зонах финансовой безопасности.


Формализация поля налоговых рисков очень важна для подбора методов их оценки, выработки мер по воздействию на риски. Существуют различные классификации налоговых рисков [6]. Однако научно-практический интерес для деятельности кредитных организаций имеют далеко не все. Приведем виды рисков, соответствующих специфике организаций финансового сектора экономики. В зависимости от субъектов, от которых исходит вероятность риска, выделяют:
– риски налогового законодательства или риски государственной системы управления (возникают в случаях повышения налоговых ставок, отмены льгот, введения новых налогов, изменений порядка уплаты налогов не в пользу налогоплательщиков и т.д.);
– риски контрагентов (возникают в случаях несоблюдения контрагентами требований Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) [1], законодательства в сфере бухгалтерского учета, нарушения порядка документооборота в ходе выполнения договорных обязательств);
– риски внутренних систем учета и планирования (ошибки специалистов по учету и налогообложению, неполное и неправильное применение норм НК РФ, принятие неоптимальных решений по вопросам налогообложения в рамках действующего законодательства);
– риски обособленных подразделений кредитных организаций (утрата контроля над деятельностью таких подразделений, неверная трактовка налоговых норм в отношении обособленных подразделений);
– риски клиентов – физических лиц, по доходам которых организация выступает налоговым агентом (недостаток информации о клиентах, возникновение убытков по причине неплатежеспособности физических лиц).


Конкретные налоги определяют особенности связанных с ними рисков:
– риски, связанные с уплатой НДС;
– риски, связанные с уплатой налога на прибыль организаций;
– риски, связанные с уплатой имущественных налогов. В данном случае речь идет о двух региональных налогах: налог на имущество организаций и транспортный налог – и одном местном налоге – земельном;
– риски, связанные с уплатой НДФЛ (при выполнении функции налогового агента).


Учитывая виды осуществляемой деятельности, можно выделить следующие группы рисков:
– риски банковских операций;
– риски операций с ценными бумагами;
– риски доверительного управления;
– риски инвестиционной деятельности;
– риски других операций.


Поскольку деятельность современных банков весьма дифференцирована, контроль налоговых рисков необходимо осуществлять по ее направлениям. При этом появится возможность дополнить оценку экономической и финансовой эффективности операций оценкой уровня налоговой нагрузки на виды деятельности, эффективности мер управления налоговыми рисками. С учетом этого отразим алгоритм управления рисками (рис. 1).



В процессе управления рисками необходимо принимать во внимание принципы управления, отражающие природу рисков:
1) формализация понятия риска, его видов и методов управления рисками (во внутренних документах, системах учета и планирования);
2) нецелесообразность управления отдельными рисками в связи с низкой эффективностью предпринимаемых мер на фоне значительных затрат и усилий;
3) фактор времени оказывает влияние с точки зрения соблюдения сроков, установленных законодательно, а также скорости реализации запланированных мер;
4) системность в оценке и управлении налоговыми рисками;
5) обеспечение необходимого уровня финансовой и информационной безопасности в организации;
6) комплексный подход к управлению финансовыми рисками в организации.
Налоговый риск – один из видов финансовых рисков, присущих деятельности организации;
7) регулярность в отслеживании изменений в налоговом законодательстве;
8) включение результатов оценки рисков в состав выводов, полученных в ходе анализа финансового состояния организации. Оценка налоговых рисков должна стать неотъемлемым элементом общего финансово-экономического анализа хозяйствующего субъекта.


В целях недопущения рисков по ошибке внутренних специалистов рекомендуется совокупность следующих мероприятий:
– утверждение в учетной политике организации в целях налогообложения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций;
– замена договорных отношений, связанных с налоговыми рисками, на менее рискованные соглашения;
– анализ позиций ФНС России и Минфина России, арбитражной практики по неоднозначным ситуациям налогообложения;
– применение критериев рисков, установленных в Концепции ФНС России [4], в целях предотвращения поводов включения организации в план проведения выездных проверок. При этом оценка налоговой нагрузки организации имеет значение и для оценки финансового состояния в целом, финансовой эффективности отдельных операций и направлений деятельности;
– контроль налоговой нагрузки, прежде всего по направлениям деятельности с наибольшим налоговым бременем или большей вероятностью налоговых рисков.


На практике достаточно распространенными являются риски, исходящие от контрагентов. Они могут нарушать сроки выставления счетов-фактур, правила оборота документов по сделкам, графики исполнения обязательств и т. д. В связи с этим ряд специалистов рекомендуют утверждать внутренним распорядительным документом организации порядок документооборота с контрагентами. Не менее важным является тщательный сравнительный отбор видов гражданско-правовых договоров, имеющих разные налоговые последствия для всех его участников.


Далеко не всеми видами рисков организация сможет управлять по объективным причинам. Многие из них организация вынуждена будет принять и оставить без воздействия. Однако такими рисками, как риски внутренних систем учета и планирования, управлять необходимо, принимая во внимание всю специфику налоговых последствий операций и видов деятельности. Обратим внимание на наиболее значимые положения налогового законодательства, определяющие особенности исчисления НДС и налога на прибыль кредитных организаций (табл. 1).



Специфика деятельности кредитных организаций обусловила особенности их налогообложения, закрепленные в НК РФ. При исчислении и уплате НДС кредитные организации должны учитывать положения статей, устанавливающих освобождаемые от налогообложения операции, какие-либо нестандартные подходы налогового учета для банков (табл. 1).


В деятельности кредитных организаций, прежде всего банков, существуют как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции [7]. Не подлежат обложению НДС банковские операции, указанные также в Федеральном законе «О банках и банковской деятельности» [2]. В частности, к таким относятся кредитование, размещение средств на депозитах, осуществление расчетов на открытых счетах и др. (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Согласно пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ банки могут относить на затраты суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ и услуг. Вместе с тем организации могут перераспределять НДС между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями и получать возможность вычета по НДС для облагаемых операций.


Помимо банковских операций кредитные организации выполняют и многие другие, среди которых есть и необлагаемые, например обслуживание банковских карт (пп. 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Не подлежит обложению НДС ввоз валюты на территорию РФ (п. 10 ст. 150 НК РФ). Банки очень часто выполняют операции по уступке права требования по обязательствам, возникшим на основе сделок с производными финансовыми инструментами (пп. 30 п. 2 ст. 149 НК РФ). Они также не облагаются НДС.


Подчеркнем также специфику уплаты НДС банками (ст. 174 НК РФ). Порядок уплаты налога закрепляется с учетом положений ст. 146 НК РФ.


Определение налоговой базы по налогу на прибыль для банков требует применения норм НК РФ. Особенности определения доходов банка в целях исчисления данного налога установлены ст. 290, а расходов – ст. 291 НК РФ. Рассмотрим ряд модельных примеров на расчет налогов и оценку потенциальной величины налоговых рисков организации.


Ситуация 1. В учетных данных кредитной организации получены следующие доходы:
– доходы в форме процентов по кредитам, предоставленным физическим лицам, – 600 тыс. руб.;
– доходы по операциям поручительств за третьих лиц – 200 тыс. руб.;
– доходы в форме платы за инкассацию – 400 тыс. руб.;
– доходы от продажи акций российских эмитентов – 70 тыс. руб.;
– доходы от оказания консультационных услуг (в адрес заинтересованных юридических лиц) – 420 тыс. руб.


Расходы составили: расходы по инкассации – 300 тыс. руб.; расходы по организации и оказанию консультационных услуг – 350 тыс. руб.


Организация рассмотрела все операции как не облагаемые НДС. Какие налоговые риски могут быть связаны с этими операциями?


Решение. Если кредитная организация ведет раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций и непосредственно НДС, принимает к вычету НДС по приобретенным ценностям, то расчет налоговых обязательств необходимо провести следующим образом. Предположим, что НДС включен в состав доходов по инкассации и консультированию. Все остальные доходы не облагаются НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).


НДС по облагаемым доходам составит: (400 + 420) × 18/118 = 125 тыс. руб.


НДС с суммы расходов составит: (300 + 350) × 18/118 = 99 тыс. руб.


Предположим, что услуги приобретены в интересах облагаемых и не облагаемых НДС операций организации. Тогда в целях вычета НДС его необходимо распределить между двумя этими видами операций. В этом случае необходимо применить п. 4 ст. 170 НК РФ.


Определим общую выручку без НДС: 200 + 600 + 70 + (400 + 420) × 100/118 = 1564,9 тыс. руб.


Определим долю выручки, облагаемой НДС (без учета НДС): 694,9/1564,9 = 0,44.


Доля выручки, не облагаемой НДС, – 0,56.
Сумма НДС, которая может быть принята к вычету: 0,44 × 99 = 43,6 тыс. руб.
Сумма НДС, которая может быть отнесена на затраты: 0,56 × 99 = 55,4 тыс. руб.
С учетом входящего НДС подлежащая уплате в бюджет сумма налога составит: 125 – 43,6 = 81,4 тыс. руб. Сумма НДС 55,4 тыс. руб. должна быть отнесена на затраты.


Если же организация вообще не приняла во внимание особенности исчисления НДС по ряду операций, налоговый орган вправе доначислить в условиях нашего подхода сумму НДС – 81,4 тыс. руб. Сумма штрафа, согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, составит: 0,2 × 81,4 = 16,3 тыс. руб.


В данном примере и далее не будем вести расчет пеней, уплачиваемых за каждый день просрочки по уплате налога. Но отметим, что в реальной ситуации налоговый орган будет руководствоваться положениями ст. 75 НК РФ для их исчисления. Таким образом, величина налогового риска составит: 81,4 + 16,3 = 97,7 тыс. руб.


Ситуация 2. Кредитная организация получила следующие доходы:
– доходы в форме комиссии за открытие и ведение счетов юридических лиц – 800 тыс. руб.;
– доходы, полученные в результате реализации ценных бумаг на рынке (чистый доход без учета осуществленных расходов), – 900 тыс. руб.;
– доходы, полученные на рынке в результате реализации драгоценных камней, – 200 тыс. руб.;
– доходы по фьючерсам – 120 тыс. руб.;
– доходы от реализации драгоценных металлов – 380 тыс. руб.;
– погашен долг за оказанные консультационные услуги – 900 тыс. руб.;
– доходы в форме арендных платежей (в аренду сданы два помещения организации) – 1300 тыс. руб.


Расходы с учетом мероприятий по реконструкции корпуса банка составили:
– расходы по открытию и ведению счетов российских организаций – 300 тыс. руб.;
– расходы по оплате услуг связи – 630 тыс. руб.;
– расходы по обслуживанию необходимой для банковской деятельности системы «клиент – банк» – 500 тыс. руб.;
– расходы по предоставлению банковской гарантии – 710 тыс. руб.;
– расходы по содержанию оборудования и обустройству помещений – 290 тыс. руб.


Организация представила налоговую декларацию по НДС на 5 дней позднее срока. Каковы налоговые риски, связанные с ошибками и несоблюдением налогового законодательства?


Решение. В расчет НДС принимаются доходы за оказанные консультационные услуги и арендные платежи. Рассчитаем сумму НДС, начисляемую к перечислению в бюджет: (900 + 1300) × 18/118 = 335,6 тыс. руб. Величина НДС, принимаемая к вычету, связана с расходами на услуги связи и содержание оборудования. Сумма НДС к потенциальному вычету: (630 + 290) × 18/118 = 140 тыс. руб. Подчеркнем, что указанные виды операций не освобождены для банков от обложения НДС.


Предположим, что услуги приобретены в интересах облагаемых и не облагаемых НДС операций организации. Тогда в целях вычета НДС его необходимо распределить между двумя этими видами операций, как в предыдущем примере.


Определим общую выручку без НДС: 800 + 900 + 200 + 380 + 120 + 900 × 100/118 + 1300 × 100/118 = 4264,4 тыс. руб.


Определим долю выручки, облагаемой НДС (без учета НДС): 1864,4/4264,4 = 0,44.


Доля выручки, не облагаемой НДС, – 0,56.
Сумма НДС, которая может быть принята к вычету: 0,44 × 140 = 61,6 тыс. руб.
Сумма НДС, которая может быть отнесена на затраты: 0,56 × 140 = 78,4 тыс. руб.
Сумма НДС к уплате в бюджет: 335,6 – 61,6 = 274 тыс. руб.


В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации налогоплательщик должен уплатить штраф в размере 5% от суммы налога по декларации. В данном случае сумма штрафа составит 13,7 тыс. руб. В связи с неуплатой налога организацию следует оштрафовать по п. 1 ст. 122 НК РФ. Сумма штрафа составит 20% от величины налога: 0,2 × 274 = 54,8 тыс. руб.


Таким образом, величина налогового риска, отражающая потери организации, может быть рассчитана: 274 + 13,7 + 54,8 = 342,5 тыс. руб. В эту сумму мы включили доначисляемый НДС полностью, так как предполагаем, что организация не увидела необходимости его исчислить.


Ситуация 3. В налоговом периоде на счетах организации отражены следующие доходы:
– доходы в виде процентов по межбанковскому кредиту – 270 тыс. руб.;
– доходы от аренды сейфов для хранения ценностей и документов – 900 тыс. руб.;
– доходы в форме процентов по размещению средств на депозитах других банков – 1500 руб.


Расходы были осуществлены по следующим направлениям:
– расходы по приобретению инкассаторских машин – 460 тыс. руб.;
– расходы по выплате заработной платы – 80 тыс. руб.;
– расходы на выплату процентов по полученным межбанковским кредитам – 300 тыс. руб.;
– расходы по содержанию основного корпуса банка – 275 тыс. руб.;
– расходы по ведению расчетных и валютных счетов юридических лиц – 305 тыс. руб.


Необходимо оценить величину налогового риска, если организация перечислила в бюджет НДС на сумму 20 тыс. руб., налог на прибыль – 100 тыс. руб.


Решение. Из всех перечисленных доходов НДС облагаются только доходы за предоставление в аренду сейфов для хранения ценностей. Сумма НДС начисляемая: 900 × 18/118 = 137,3 тыс. руб. В составе расходов облагаются: расходы по приобретению инкассаторских машин, по содержанию основного корпуса банка. Сумма НДС к вычету с расходов: (460 + 275) × 18/118 = 112,1 тыс. руб.


Предположим, что расходы осуществлены в интересах облагаемых и не облагаемых НДС операций организации. Тогда в целях вычета НДС его необходимо распределить между двумя этими видами операций.


Определим общую выручку без НДС: 270 + 900 × 100/118 + 1500 = 762,7 + 1770 = 2532,7 тыс. руб.


Определим долю выручки, облагаемой НДС (без учета НДС): 762,7/2532,7 = 0,3.


Доля выручки, не облагаемой НДС, – 0,7.
Сумма НДС, которая может быть принята к вычету: 0,3 × 112,1 = 33,6 тыс. руб.
Сумма НДС, которая может быть отнесена на затраты: 0,7 × 112,1 = 78,5 тыс. руб.
Сумма НДС к уплате в бюджет: 137,3 – 33,6 = 103,7 тыс. руб.


В налоговую базу по налогу на прибыль включаются все перечисленные доходы и расходы без НДС (ст. 250, 253, 255, 265, 290, 291 НК РФ и др.): 270 + 762,7 + 1500 – 460 × 100/118 – 80 – 300 – 275 × 100/118 – 305 = 1224,9 тыс. руб.


Величина налога на прибыль составит: 0,2 × 1224,9 = 245 тыс. руб.


В описанной ситуации организация не полностью уплатила налог, что влечет штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога.


По НДС организация не доплатила: 103,7 – 20 = 83,7 тыс. руб.


По налогу на прибыль организация не доплатила: 245 – 100 = 145 тыс. руб.


Сумма доначислений составит: 83,7 + 145 = 228,7 тыс. руб. Сумма штрафа составит: 0,2 × 228,7 = 45,7 тыс. руб. Общую сумму доплаты – 274,4 тыс. руб. можно рассматривать в качестве финансового эквивалента налогового риска.


Кредитные организации должны обратить внимание на применение с 01.01.2018 новой декларации по транспортному налогу. Она утверждена приказом ФНС России от 05.12.2016 № ММВ-7-21/668@. Кроме того, для автомобилей стоимостью от 3 млн до 5 млн руб. не старше трех лет снижен коэффициент для расчета суммы налога до 1,1 (п. 2 ст. 362 НК РФ). Применение данной нормы рекомендуется при уплате налога за 2018 г. Новая форма декларации предусмотрена для налога на имущество организаций (приказ ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@), земельного налога (приказ ФНС России от 10.05.2017 № ММВ-7-21/347@).


Отметим ряд важных для налогообложения банков позиций Минфина России. В письме Банка России от 26.06.2009 № 78-Т подчеркнуто, что услуги по предоставлению информации о состоянии счетов, открытых бюджетным учреждениям и финансовым органам в Банке России и кредитных организациях, не облагаются НДС [3]. Данное письмо является действующим.


Письмо Департамента налоговой и таможенной политики ФНС России от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846 утверждает позицию, согласно которой сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми. При этом материальная выгода от получения такого займа не формирует доходы, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль.


В письме Департамента налоговой и таможенной политики ФНС России от 13.03.2017 № 03-03-06/1/13851 получен вывод о том, что при реализации приобретенных до 01.01.2016 ценных бумаг доходы следует уменьшать на стоимость ценных бумаг, по которой они были учтены на дату их приобретения. Реализация ценных бумаг должна иметь место после 01.01.2016. На порядок определения доходов от продажи таких ценных бумаг влияет характер сделки: контролируемая она или нет. Для этого нужно использовать положения п. 29 ст. 280 НК РФ.


Необходимо упомянуть письмо ФНС России от 27.11.2015 № 03/03-10/69206, где разъяснена ситуация выплаты российским банком иностранному лицу доходов, правом на обладание которыми имеет российское физическое лицо. В этом случае банк исполняет функцию налогового агента по выплачиваемым доходам и обязан удержать НДФЛ.


Важный вывод содержится в письме Департамента налоговой и таможенной политики ФНС России от 21.10.2015 № 03-09-06/60156. При выплате дивидендов акционерное общество может включить эти суммы в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль. Выводы Департамента налоговой и таможенной политики основаны на положениях ст. 252 НК РФ. Таким образом, расходы на выплату дивидендов уменьшают налогооблагаемую прибыль.


Представляют также интерес позиции двух писем: письмо ФНС России от 25.12.2015 № БС-4-11/22949@ и письмо Минфина России от 16.12.2015 № 03-0407/73675. В настоящее время банки часто предлагают своим клиентам – физическим лицам оплату каких-либо услуг бонусными баллами или возврат средств после оплаты услуг. Такие доходы финансовые органы в указанных письмах рассматривают как не подлежащие обложению НДФЛ. Аргументация в данном случае состоит в понимании доходов как видов скидок на приобретение услуг.


Для целей управления рисками большую практическую ценность имеет ранжирование рисков. Может быть рекомендован следующий подход к ранжированию рисков по их уровню. Допустим, что организацией применяется следующая шкала оценки уровня рисков: низкий, средний, высокий. С точки зрения необходимости воздействия в зарубежной практике в рамках концепции системы безопасности ALARA (в ряде источников ALARР – As Low As Reasonably Practicable или As Low As Reasonably Achievable) принято выделять несколько групп рисков: не принимаемый в расчет, допустимый, нежелательный, недопустимый. Далее две эти классификации необходимо совместить, определив, какие риски требуют воздействия, а какие ничтожно малы по своим негативным последствиям (табл. 2).



Кредитная организация может, имея перед собой подобную матрицу рисков, определить категорию рисков, характерных для банковских операций. Например, риск кредитования юридических лиц следует рассматривать как средний допустимый, риск операций с ценными бумагами отдельных эмитентов – как высокий нежелательный и т.д. Подчеркнем также, что некоторых видов рисков организация может не установить в своей деятельности (табл. 3).



Для различных сочетаний характеристик рисков предлагаются соответствующие меры воздействия. Необходимо подчеркнуть, что представленное ранжирование рисков может меняться со временем, поскольку риски сделок по своему уровню не являются постоянными в рыночных условиях. Данный подход, основанный на признании некоторых видов рисков не принимаемыми в расчет или допустимыми, позволяет более рационально распределять усилия и ресурсы между мероприятиями по управлению разными группами рисков.


В заключение необходимо отметить, что развитие собственной системы управления рисками кредитных организаций соответствует не только принципам сохранения устойчивого финансового положения хозяйствующих субъектов, но и задачам Центрального банка России по минимизации банковских рисков всех видов, осуществлению риск-ориентированного надзора [5].


Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/cons (дата обращения: 15.01.2018).
2. Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=221522&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.4113118121622597#09474225293456684 (дата обращения: 21.01.2018).
3. Письмо Банка России от 26.06.2009 № 78-Т «О налогообложении НДС информационных услуг» (вместе с письмом Минфина России от 05.05.2009 № 03-07-05/19) [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=91658&fld=134&dst=100001,0&rnd=0.3056365908338592#025876302538045953 (дата обращения: 21.01.2018).
4. Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=129610&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.6440090395674461#024437190693875382 (дата обращения: 21.01.2018).
5. Макеева А.В., Макеева Ю.В. Анализ проблем и способы повышения эффективности контрольных и надзорных функций Центрального банка на современном этапе развития банковской системы России / Сб. статей Международной научно-практической конференции «Государственное управление и развитие России: модели и проекты». Т 1. – М.: Проспект, 2017. – С. 315–321.
6. Налоговое консультирование: теория и практика: учебник / под ред. Е.С. Мигашкиной. – М.: Моск. городской ун-т управления Правительства Москвы, 2009. – 436 с.
7. Налогообложение организаций финансового сектора экономики: практикум / под ред. Л.И. Гончаренко. – М.: Финансовый ун-т, 2013. – 139 с.


23.05.2023

Также по этой теме:


Список просмотренных товаров пуст
Список сравниваемых товаров пуст
Список избранного пуст
Ваша корзина пуста