Сидинкина И. В.,
эксперт БГ
Вопрос: Добрый день, подскажите, какими проводками провести в 2012 г. уменьшение дохода 2011 г., и как правильно оформить корректировочный счет-фактуру. Мы закрыли в ноябре 2011 г. работы на 1 200 000,00, а заказчик срезал на 100 000,00 сумму и прислал нам подписанный акт в 2012 г. Ирина, Москва
Ответ: Постановка вопроса не позволяет точно определить, на каком основании Заказчик уменьшил цену договора и какие документы явились для Вас основанием для закрытия работ в ноябре 2011 года.
Величина выручки определяется исходя из стоимости работ по согласованной сторонами цене. Корректировка цены может производиться только в случаях и на условиях, согласованных сторонами, например, дополнительным соглашением.
Согласно п. 1 ст. 723 ГК РФ, если заказчик обнаружил недостатки в выполненной работе, он вправе по своему усмотрению потребовать безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо потребовать соразмерного уменьшения цены договора (конечно, если договором не предусмотрены какието особенности для этой ситуации). Для бухгалтеров обеих сторон договора важна дата обнаружения недостатков в выполненных работах. Они могут быть обнаружены, как на стадии подписания акта приемкисдачи выполненных работ, так и позже (например, если были скрытые дефекты).
Бухгалтерский учет
Выручка от выполнения работ по договору подряда признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 90–1 «Выручка». Одновременно фактическая себестоимость принятых заказчиком работ списывается со счетов учета затрат в дебет счета 90, субсчет 90–2 «Себестоимость продаж» (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32 н, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33 н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 н). В данном случае выручка признана на дату принятия заказчиком выполненных работ – в ноябре 2011 г. (п. 12 ПБУ 9/99).
В 2012 г. заказчиком была уменьшена сумма за работы, которые были сданы подрядчиком и приняты заказчиком в ноябре прошлого года. Предположим, что подрядчик признал некую претензию заказчика (например, о завышении объемов выполненных работ) обоснованной. Таким образом, завышения объемов выполненных работ не может расцениваться как выявление в бухгалтерском учете и отчетности ошибки, так как данная информация не была доступна организации в 2011 году (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63 н).
Выручка, относящаяся к фактически не выполненным, но принятым заказчиком в ноябре 2011 г. работам, сформировала финансовый результат 2011 г. Таким образом, претензия заказчика, предъявленная в текущем году, относится к событиям после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых подрядчик ведет свою деятельность (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56 н). В таком случае бухгалтерские записи прошлого года по отражению реализации указанных работ подрядчиком не корректируются. В 2012 г. признанная в ноябре 2011 г. выручка от реализации, признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году), что отражается записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91–2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 62 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
В 2012 г., на дату принятия заказчиком работ, в бухгалтерском учете подрядчика отражается выручка от реализации работ записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90, субсчет 90–1 (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Сумма данной операции соответствует сумме, на которую уменьшена договорная цена.
Налог на прибыль
В силу ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета. Данные подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы.
В налоговом учете возможны два варианта отражения изменения стоимости реализованных работ.
При первом варианте организация, руководствуясь ст. 81 НК РФ, вправе подать уточненную налоговую декларацию за 2011 г. При втором варианте организация, руководствуясь абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, уменьшает налоговую базу отчетного периода, в котором было подписано соглашение об уменьшении стоимости работ, на разницу между первоначальной ценой реализации и ценой в соответствии с соглашением. Однако в данном случае необходимо учитывать, что налоговые органы и Минфин России придерживаются противоположных позиций по вопросу возможности применения второго способа. Минфин России указал на применимость п. 1 ст. 54 НК РФ в случае предоставления продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров с внесением изменений в договор (Письмо от 23.06.2010 № 03–07–11/267). Налоговые органы рассмотрели ситуацию, в которой арбитражный суд признал сделку недействительной с возвратом всего полученного по сделке, в результате чего показатель выручки от реализации прошедшего налогового периода был завышен из-за включения в ее состав сумм, относящихся к данной сделке, и пришли к выводу о неприменимости п. 1 ст. 54 НК РФ (Письмо ФНС России от 17.08.2011 № АС-4–3/13421).
Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль уточнение стоимости реализации может быть произведено путем корректировки налоговой базы в периоде отражения реализации и подачи уточненной налоговой декларации либо в текущем периоде путем уменьшения налоговой базы на разницу между первоначальной ценой реализации и ценой, установленной соглашением. Необходимо учитывать, что при выборе второго варианта возможны претензии со стороны налоговых органов.
Применение ПБУ 18/02
Уменьшение договорной цены отражается в бухгалтерском учете записями ноября 2011 г., а в налоговом учете записями 2012 г. В связи с этим в учете организации в 2011 г. возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, погашаемый в 2012 г. (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114 н). Отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Бухгалтерские записи в ноябре 2011 г.
- ДТ 62 КТ 90.1 – 1 200 000 руб. – Признана выручка от реализации
- ДТ 62 КТ 90.1 –200 000 руб. – СТОРНО Отражена сумма, на которую уменьшена договорная цена выполненных работ
- ДТ 09 КТ 68 –40 000 руб. – Отражен отложенный налоговый актив (ОНА) (200 000 х 20%) Бухгалтерские записи в 2012 г. (на дату подписания дополнительного соглашения)
- ДТ 62 КТ 90.1 –200 000 руб. – Произведена обратная запись по счету 62 на сумму уменьшения договорной цены
- ДТ 91.2 КТ 62 –200 000 руб. – Сумма, на которую уменьшена договорная цена, отражена в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году
- ДТ 68 КТ 09 –40 000 руб. – Отражено погашение ОНА
НДС
В соответствии с п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется заказчику при изменении стоимости выполненных работ, в том числе в случае уточнения объема выполненных работ, при наличии документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.
При изменении стоимости выполненных работ в сторону уменьшения разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и после такого уменьшения подрядчик вправе принять к вычету при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости выполненных работ (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, на основании соглашения организации следует выставить корректировочный счетфактуру в срок, не позднее 5 календарных дней со дня утверждения соглашения об изменении цены.
В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ правила заполнения счетов-фактур утверждаются Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26.12.2011 утверждены новые формы и Правила заполнения (ведения) следующих документов, используемых при расчетах по НДС:
- счета-фактуры (Приложение № 1);
- корректировочного счета-фактуры (Приложение № 2);
- журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (Приложение № 3);
- книги покупок (Приложение № 4);
- книги продаж (Приложение № 5).
Форма счета-фактуры единая, как для реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, так и для получения предварительной оплаты. Поэтому общие требования к заполнению счетов-фактур остаются неизменными.
В соответствии с пп. «а» п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, порядковые номера корректировочного счета-фактуры, счета-фактуры присваиваются в общем хронологическом порядке.
По разъяснениям ФНС России, приведенным в письме от 23.08.2012 № АС-4–3/13968@ «О порядке оформления счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур», в случае если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных указанным Постановлением Правительства Российской Федерации.
