Н. И. Матвеева,
бухгалтер
В статье рассматриваются основы нормативно-правового регулирования операций по передаче готовой продукции в качестве платы за аренду производственного оборудования. Кроме того, раскрываются особенности бухгалтерского и налогового учета в данной ситуации.
Договор аренды – это возмездный договор. Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды в соответствии со ст. 614 ГК РФ. В случае когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Гражданское законодательство предоставляет участникам арендных отношений практически полную свободу в установлении порядка, условий и сроков внесения арендной платы. ГК РФ упоминает лишь несколько разновидностей арендной платы. Вместе с тем участники договора могут предусмотреть и иные виды платы за пользование имуществом.
Размер арендной платы должен быть определен в рублях (ст. 317 ГК РФ). В иностранной валюте или в условных денежных единицах размер арендной платы установлен быть не может. В то же время участники договора аренды могут предусмотреть в договоре, что арендная плата подлежит внесению в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Самый распространенный способ оплаты при аренде производственного оборудования либо земельных участков – это арендная плата в виде установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов.
Арендная плата может быть установлена также в виде постоянной и переменной составляющих. Например, при заключении договора аренды транспортного средства стороны могут предусмотреть, что арендная плата состоит из ежемесячных платежей в размере 15 000 руб. и суммы в размере 1000 руб. за каждый день эксплуатации автомобиля.
Нередко встречается такая ситуация, когда размер платы за пользование имуществом и условия его определения в договоре аренды не зафиксированы. Но это вовсе не означает, что такой договор аренды является незаключенным (за исключением договоров аренды здания (сооружения, помещения)). В этом случае размер арендной платы определяется в соответствии с правилами, предусмотренными п. 3 ст. 424 ГК РФ, т. е. арендодатель может требовать от арендатора заплатить ему за аренду по рыночной цене.
Для договора аренды здания (сооружения, помещения) условие о размере арендной платы является существенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ). Поэтому при отсутствии в договоре аренды такого условия, согласованного в письменном виде, договор считается незаключенным.
Сроки внесения арендной платы определяются арендатором и арендодателем самостоятельно. Участники договора могут предусмотреть любой иной порядок внесения арендной платы. В частности, арендная плата может вноситься путем осуществления предварительных платежей либо предоставления отсрочки ее уплаты. Срок внесения арендной платы может определяться конкретной датой (например, в первый рабочий день месяца), либо периодом времени (до 10-го числа каждого месяца).
В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок (если иное не предусмотрено договором аренды). При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за 2 срока подряд (п. 5 ст. 614 ГК РФ).
Арендодатель может потребовать также досрочного расторжения договора, если арендатор более 2 раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату (п. 5 ст. 614 ГК РФ).
В договоре аренды стороны обычно предусматривают возможность взыскания неустойки в случае нарушения арендатором сроков внесения арендной платы.
Далее рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по передаче готовой продукции в качестве платы за аренду производственного оборудования на предприятиях общественного питания. Плата за аренду производственного оборудования относится к расходам по обычным видам деятельности и включается в себестоимость произведенной продукции (пп. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету « Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33 н).
В рассматриваемом случае расходы на оплату аренды в натуральной форме принимаются к учету в размере стоимости ценностей, подлежащих передаче арендодателю. Стоимость таких ценностей определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей, в данном случае по обычной (рыночной) цене реализации продукции (без НДС) (п. 6.3 ПБУ 10/99).
Расход в виде арендной платы признается в том отчетном периоде, в котором выполняются все условия его признания, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99, т. е. на конец текущего месяца (п. 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов)), на дату признания расхода в учете производится запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета учета расчетов с арендодателем (например, счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
При передаче продукции в качестве оплаты по договору аренды осуществляется товарообменная (бартерная) операция, которая на основании п. 1 ст. 39 НК РФ признается реализацией данной продукции.
Для целей налогообложения выручка от реализации определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ, в котором сказано, что в сумму выручки включаются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Статьей 424 ГК РФ установлено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора оплачивается по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги).
При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Изменение рыночных цен на передаваемую продукцию не будет считаться изменением размера арендной платы и нарушением п. 3 ст. 614 ГК РФ.
Выставленный счет-фактура регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (пп. 1, 3, подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, пп. 1, 2, 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137).
Сумма НДС, начисленная при передаче продукции, отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (Инструкция по применению Плана счетов).
При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). Сумма налогового вычета рассчитывается исходя из балансовой стоимости имущества (продукции), передаваемого в качестве оплаты.
Выручка от реализации продукции, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (без учета НДС), признается доходом организации от реализации, учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ). Таким образом, в данном случае доход от реализации готовой продукции, передаваемой в счет арендной платы, признается равным обычной цене реализации продукции, указанной в передаточных документах (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Сумму полученного дохода организация уменьшает на сумму прямых расходов, связанных с производством реализованной продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Расходы на аренду имущества признаются прочими расходами организации, связанными с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Оплата аренды в данном случае производится в натуральной форме, а для учета арендной платы в целях налогообложения прибыли она должна быть выражена в денежной форме (п. 3 ст. 274, ст. 313 НК РФ). Аналогично порядку исчисления налоговой базы по НДС, учет расходов в натуральной форме в рассматриваемой ситуации должен производиться по рыночным ценам (без учета НДС), т. е. по ценам, примененным сторонами в сделке и указанным в документах, которыми оформлялась передача готовой продукции (на основании п. 1 ст. 252, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
При применении метода начисления расходы в виде арендных платежей признаются на последнее число отчетного месяца (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В случае определения доходов и расходов кассовым методом арендные платежи включаются в расходы после фактической уплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль организаций» (Инструкция по применению Плана счетов).
Погашение указанного отложенного налогового актива производится на дату передачи продукции в оплату арендатором арендных платежей (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет « Расчеты по налогу на прибыль организаций» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы».
По общему правилу арендодатель обязан осуществлять капитальный ремонт арендованного имущества, а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии и производить текущий ремонт (ст. 616 ГК РФ). Иной порядок может быть предусмотрен в договоре.
Произведенные арендатором отделимые улучшения в арендованное имущество являются собственностью арендатора.
Если арендатор произвел с согласия арендодателя улучшения, неотделимые без вреда для имущества, то арендодатель после прекращения договора обязан возместить стоимость таких улучшений. Иное может быть предусмотрено в договоре. Стоимость улучшений, произведенных без согласия арендодателя, по общему правилу не возмещается.
Если основной договор аренды является ничтожным, то ничтожными являются и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды (п. 2 ст. 618 ГК РФ).
Таким образом, договор аренды является одним из вариантов минимизировать величину единовременных расходов, а в случае с оплатой произведенной на арендованном оборудовании готовой продукцией еще и уменьшить величину уплачиваемого в бюджет налога на прибыль организаций.
