Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №6 год - 2009
Кочетова Е.Л.,
начальник отдела учета реализации
и расчетов с покупателями ОАО «МегаФон»,
консультант
Многие компании, которые составляют отчетность по МСФО, сталкиваются с тем, что отчетность, сформированная по российским стандартам бухгалтерского учета, даже близко не напоминает те цифры, которые пользователи увидят в отчетности по международным стандартам. В результате возникает масса проблем, наименьшей из которых является необходимость объяснить директору, почему по данным традиционной российской отчетности компания получила прибыль, а в отчете о совокупном доходе по международным стандартам – минус, и почему так отличаются суммы в российском балансе и в отчете о финансовом положении по МСФО. Это особенно трудно, если при планировании финансовой деятельности компании российская отчетность используется в качестве одного из источников информации.
Причин, почему так происходит, множество, и основные – различия в подходе к учету и оценке многих операций. В результате трансформационные корректировки поражают своим количеством и качеством (суммами).
Вместе с тем, не нарушая правил, которые предъявляет российское законодательство по бухгалтерскому учету к ведению учета и формированию отчетности, можно значительно уменьшить количество и суммы трансформационных корректировок и вызвать меньше удивления у руководителя, когда он увидит готовые цифры отчетности по международным стандартам.
Основная идея – для трансформационных корректировок оставляем только неустранимые расхождения между МСФО и РСБУ, а все остальное (назовем это устранимой проблемой) стараемся провести в российском учете, закрепив это определенным образом в учетной политике для российского бухгалтерского учета.
Многие крупные компании зачастую так и делают, чтобы облегчить ведение параллельного учета, но практический опыт показывает, что это пока не очень распространенное явление.
Если у компании уже есть опыт трансформации, то для выявления моментов в учете, которые можно сблизить, можно проанализировать перечень уже проводившихся корректировок российской отчетности. С учетом специфики деятельности компании перечень будет различный. Но все же основные направления сближения будут общими для многих компаний:
1) начисленные расходы (резервы начисленных расходов, резервы начисленных отпусков);
2) резервы по сомнительным долгам;
3) разделение активов на текущие активы и необоротные;
4) разделение обязательств на текущие обязательства и необоротные.
НАЧИСЛЕННЫЕ РАСХОДЫ (РЕЗЕРВЫ НАЧИСЛЕННЫХ РАСХОДОВ, РЕЗЕРВЫ НАЧИСЛЕННЫХ ОТПУСКОВ)
Начисление расходов, которые относятся к отчетному периоду, но еще не проведены в российском учете (Accruals), – одна из самых «популярных» корректировок при трансформации, которая оказывает значительное влияние на «новое лицо компании в международном формате». Вместе с тем эти расходы с успехом могут быть начислены в российском бухгалтерском учете.
Обычно российские бухгалтеры не отражают расходы до тех пор, пока не поступят первичные документы от контрагента. А для целей составления отчетности по стандартам МСФО не имеет значения, были ли получены от контрагента оправдательные документы. Для признания в отчетности необходимо только соответствие критериям признания, и наличие первичных документов в эти критерии не входит.
Вместе с тем отличный выход из положения нам предлагает ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
Выдержка из ПБУ 10/99 «Расходы организации»:
«IV. Признание расходов.
16. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2) сумма расхода может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива…
18. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».
А вот что говорится в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
«Статья 9. Первичные учетные документы.
1) Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
2) Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц…
3. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания».
Как видно из вышеизложенного, нигде не содержится прямого требования отражать расходы в бухгалтерском учете только на основании первичных документов, полученных от контрагента. А в качестве первичных документов может выступать любой документ, содержащий обязательные реквизиты, содержащиеся в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, например, справка бухгалтера или ответственного лица.
Практическое применение этих факторов для целей формирования отчетности по стандартам МСФО заключается в том, что на конец отчетного периода лица, обладающие соответствующей информацией, составляют справку о начи слении текущих расходов, которые осуществлены в отчетном периоде, но которые не подтверждены первичными документами от контрагента (accrued expenses).
В различных компаниях в зависимости от специфики деятельности и организации бизнес-процессов это могут быть ответственные по договорам, бухгалтеры и т. д. Самый главный критерий при выборе лица, ответственного за предоставление данных для отражения затрат в учете, – то, что на конец отчетного периода эти люди должны по роду своей деятельности обладать соответствующей информацией. В этом плане сотрудники компании, ответственные за заключение договоров, представляются наиболее логичными кандидатами на эту роль, так как именно они являются первоисточниками информации о заключенных, действующих и закрытых договорах.
Лица, ответственные за составление справки для начисления в учете затрат, на конец отчетного периода анализируют наличие действующих договоров и получение по ним оправдательных документов от контрагента. Если на конец отчетного периода документы (акты выполненных работ и пр.) не получены, то сумма, которая соответствует договору с контрагентом, включается в справку. На практике часто встречаются ситуации, когда из текста договора сумма ежемесячных затрат явно не следует. В этом случае затраты будут соответствовать критерию признания в российском бухгалтерском учете, если «сумма расхода может быть определена» (п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Определить эту сумму вполне допускается косвенным путем, например, на основе исторических данных прошлого периода.
Первоначально подобная схема учета расходов и начисления резерва может показаться громоздкой и сложной. Кроме того, начисление этих резервов будет причиной появления новых временных разниц между данными налогового и бухгалтерского учета, что также может не понравиться практикующим бухгалтерам. Но на практике предложенная схема вполне вписывается в организацию бизнес-процессов компании, а возникшие налоговые разницы вполне прозрачны, и дополнительных сложностей в учете не должны вызвать.
Анализ ответственными исполнителями договоров и поступающих по ним первичных документов может быть внедрен и как элемент системы внутреннего контроля и повышения качества отчетности, так как может дать руководству дополнительную информацию и показать слабые места в организации сбора документов, сроках документооборота и т. п.
В ряде организаций встречается практика, когда на счетах бухгалтерского учета числится оплата по уже осуществленным расходам, которые по каким-либо причинам не отражаются в составе расходов, например, членские взносы, расходы на благотворительность, оплаченная аренда, по которой не предоставлены документы, и т. д. Зачастую эта оплата составляет значительную сумму. В российском балансе чаще всего они попадают в раздел прочей дебиторской задолженности и увеличивают сумму активов, хотя фактически это не активы и даже не предоплаченные расходы. Строго говоря, и в соответствии российскими стандартами, а не только международными, данные суммы не должны завышать сумму активов в балансе. Начисление резерва по расходам в этом случае поможет исправить ситуацию, тем самым уменьшив искажение, и российской отчетности в том числе.
Ситуация с начислением резерва по не использованным работниками в текущем периоде отпускам, которые ими «заработаны» в этом отчетном периоде, – абсолютно аналогичная. Основа для расчета этого резерва – информация о количестве дней неиспользованных отпусков – всегда есть в компании либо в отделе кадров, либо в бухгалтерии, поэтому специальный сбор этой информации и излишние трудозатраты не требуются. Российское законодательство о бухгалтерском учете не требует начисления подобного резерва в обязательном порядке.
Но согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998, «в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год». Следовательно, при соответствующем оформлении (критерии соответствия расходам по ПБУ 10/99 «Расходы организации» и первичные документы по Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») расходы по неиспользованным отпускам вполне допускается начислять и в российской отчетности.
Периодичность составления справок для начисления резервов (accrued expenses) может варьировать от организации к организации. Идеальный вариант – ежемесячное начисление, так как, помимо прочего, это может вовремя выявить проблемы в учете либо проблемы со сбором документов, а также даст руководству время принять меры до завершения отчетного года.
РЕЗЕРВЫ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
Резервы по сомнительным долгам в российском бухгалтерском учете формируются в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Российское законодательство допускает «создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации».
Сама методика создания резерва не описана ни в Международных стандартах финансовой отчетности, ни в российском законодательстве. Поэтому организация, обладая определенной свободой в этом вопросе, может выбрать для себя приемлемый вариант формирования резерва, а затем закрепить его одновременно в учетной политике для российской отчетности и учетной политике для международной отчетности.
Обычно бухгалтеры не любят создавать резервы по сомнительным долгам в российском бухгалтерском учете. Вместе с тем этот процесс не очень трудоемкий, зато трансформационных корректировок будет гораздо меньше. А для аудиторов будет готов обоснованный и закрепленный порядок создания резерва на регулярной основе, что также повысит качество отчетности.
Кроме того, здесь допускается даже выбрать вариант создания резерва, предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации, если руководство компании полагает, что этот вариант отвечает принципу достоверного формирования статей бухгалтерской отчетности.
Обращаем ваше внимание на то, что перечень статей, включаемых в формирование резерва по сомнительным долгам, может быть расширен и не ограничиваться только задолженностью покупателей за продукцию, товары, работы и услуги. Российское законодательство о бухгалтерском учете прямо не содержит возможности создания подобного резерва. Но п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» говорит нам о том, что «бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках». Термин «регулирующая величина» в законодательстве о бухгалтерском учете нигде не раскрывается. Поэтому создание резервов под возможные риски неисполнения обязательств не только покупателей, но и остальных контрагентов вполне согласуется с концепцией регулирующих величин и отражения показателей в нетто-оценке.
Например, вполне допустимо создать в российской отчетности резерв под возможный НДС, который компания не сможет принять к вычету из бюджета, который в российском учете отражается на счете 19. Методика расчета этого резерва может быть различной, в частности, аналогично резерву по сомнительным долгам возможно создание резерва по невозмещаемому НДС на основе ранжирования числящегося на конец отчетного периода НДС по срокам возникновения и расчета возможного процента сумм НДС, которые, по предположениям компании, не будут приняты к вычету.
Кроме того, подобная практика создания резервов отвечает одной из основных задач бухгалтерского учета, продекларированных в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а именно: «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности».
РАЗДЕЛЕНИЕ АКТИВОВ НА ТЕКУЩИЕ АКТИВЫ И НЕОБОРОТНЫЕ
Согласно IAS 1 «Представление финансовой отчетности» актив должен классифицироваться в качестве текущего, если он удовлетворяет любому из следующих критериев:
1) предполагается, что он будет реализован или потреблен в течение обычного операционного цикла компании;
2) актив удерживается преимущественно для торговли;
3) актив предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты;
4) актив является деньгами или денежным эквивалентом (как определено в IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств»), если только они не ограничены в использовании для обмена или погашения обязательств в течение, по крайней мере, 12 месяцев после отчетной даты.
Все остальные активы в соответствии с п. 57 IAS 1 «Представление финансовой отчетности» должны классифицироваться как необоротные.
Положение о бухгалтерском учете ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина от 06.07.1999 № 43н, также говорит о том, что «в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные» (п. 19).
Часто при составлении отчетности по российским стандартам эта классификация не соблюдается.
Вместе с тем практика четкого деления активов на текущие и необоротные в российском бухгалтерском учете поможет значительно уменьшить количество трансформационных корректировок, облегчит предоставление информации аудиторам, а также покажет и в российской отчетности более приближенную к действительности картину финансового положения компании и структуры ее активов.
В качестве примера можно привести выделение в раздел долгосрочных активов авансов по капитальному строительству, авансов для приобретения необоротных активов, рекласс НДС к возмещению из раздела оборотных активов баланса в прочие необоротные активы в случае, если компания по каким-либо причинам не предполагает принять этот НДС к вычету в течение 12 месяцев после отчетной даты.
РАЗДЕЛЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА ТЕКУЩИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И НЕОБОРОТНЫЕ
Согласно IAS 1 «Представление финансовой отчетности» обязательство должно классифицироваться в качестве текущего, если оно удовлетворяет любому из следующих критериев:
1) ожидается, что оно будет погашено в течение обычного операционного цикла компании;
2) обязательство удерживается преимущественно для торговли;
3) обязательство предполагается погасить в течение 12 месяцев после отчетной даты;
4) у компании нет безусловного права отсрочить погашение обязательства, по крайней мере, на 12 месяцев после отчетной даты.
Все остальные обязательства в соответствии с п. 60 IAS 1 «Представление финансовой отчетности» должны классифицироваться как необоротные.
Традиционная трансформационная корректировка по выделению текущей части долгосрочной задолженности, которую компания предполагает или должна погасить в течение 12 месяцев после даты баланса, может быть полностью удалена, если эту корректировку сделать сразу в российской отчетности. Как мы видим, это прямо следует из п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Кроме того, ранее п. 6 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их облуживанию» предусматривал возможность закрепления в учетной политике организации осуществления перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 г. ПБУ15/01 признано утратившим силу приказом Минфина России от 29.10.2008 № 117н. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н с бухгалтерской отчетности за 2009 год утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008). ПБУ 15/2008 нормы о разделении задолженности по займам на текущую и долгосрочную не содержит вообще. Поэтому вполне допустимо при формировании в отчетности по российским стандартам показателей по кредитам и займам обращаться к п. 19 ПБУ 4/99, а также максимально приблизиться к критериям, содержащимся в п. 60 IAS 1 Представление финансовой отчетности».
В заключение хочется также отметить несколько моментов, лежащих в области контроля правильности формирования отчетности. Зачастую в трансформации присутствуют корректировки, которые связаны с ошибочным отнесением активов к категории текущих или долгосрочных либо административных расходов к себестоимости, или наоборот. Подобные корректировки вызваны либо случайными ошибками, либо неправильной трактовкой каких-либо компонентов отчетности. Избежать их совсем практически невозможно, но сильно уменьшить их количество, а следовательно, и суммы корректировок, можно, если взять за правило проводить анализ затрат и активов на предмет правильности их отнесения. Подобный анализ желательно осуществлять на регулярной основе и включить как элемент системы внутреннего контроля организации.
Варианты сближения учета по РБУ и МСФО не ограничиваются предложенными. Каждая компания может проанализировать среду, в которой она работает, и обнаружить множество других моментов, которые в российском учете можно отражать аналогично МСФО. При этом независимо от того, осуществляет ли трансформацию внешний исполнитель (аудиторская или консалтинговая компания) либо отчетность по МСФО формирует специальный отдел внутри организации, несомненные преимущества сближения учета налицо. Это значительно сократит сроки представления отчетности по МСФО и средства, которые будут на это затрачены.
Литература
1. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
2. ПБУ 10/99 «Расходы организации».
3. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их облуживанию».
4. ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
5. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
7. IAS 1 «Представление финансовой отчетности».
8. IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств».
