Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №5 год - 2010
Блохин К.М.,
финансовый директор
ЗАО «Аудиторская компания
«Смаль и партнеры»
Объекты недвижимости составляют, как правило, важную и значительную часть активов организации. Формирование достоверной финансовой информации о них помогает заинтересованным пользователям получить полное представление об этой категории активов. Рассмотрим наиболее важные вопросы представления информации относительно инвестиционной недвижимости.
КЛАССИФИКАЦИЯ И ПРИЗНАНИЕ
Активы организации являются элементами финансовой отчетности и представляют собой ресурсы, контролируемые организацией в результате прошлых событий и от которых ожидается получение организацией экономических выгод в будущем.
Порядок признания и учета объектов инвестиционной недвижимости определяется положениями стандарта МСФО (IAS) 40. Согласно указанному стандарту инвестиционная недвижимость представляет собой актив в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий – помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества).
Данный актив характеризуется специфическим способом получения дохода, который:
- зависит от состояния рынка недвижимости и существующих арендных ставок;
- не зависит от состояния рынка продукции, которую организация выпускает в про цессе осуществления операционной деятельности.
Инвестиционная недвижимость является имуществом организации, то есть активом, имеющим материальную основу. Также к имуществу, например, относятся основные средства и запасы.
Вопрос классификации активов является актуальным, так как каждому виду имущества присущи свои особенности, связанные с его учетом и отражением в финансовой отчетности организации, например, первоначальная и последующая оценка актива, отражение результатов переоценки его стоимости, раскрытие информации.
Для достоверного отражения операций с имуществом в указанной отчетности необходимо иметь надежные критерии классификации. В качестве указанных критериев выделим следующие признаки:
- срок полезной службы (срок обращения);
- способ использования (способ получения дохода).
Проведем классификацию и отразим ее результаты в виде табл. 1.
Классификация активов производится в момент их признания. При этом основным критерием является способ получения доходов от использования активов. В частности, указанный критерий позволяет провести разделение инвестиционной недвижимости и иных видов имущества. Также необходимо учитывать, что инвестиционная недвижимость генерирует входящие денежные потоки, которые, как правило, не связаны с денежными потоками, генерируемыми другими активами организации. Это отличает указанную недвижимость от имущества, которое классифицируется в качестве основных средств.
Проведем анализ положений МСФО, регулирующих вопросы классификации рассматриваемого имущества.
Основные средства
Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО(IAS)16.
Основные средства представляют собой материальные активы, которые:
- используются организацией для:
– производства или поставки товаров и услуг,
– сдачи в аренду другим организациям;
– административных целей;
- предполагается использовать в течение более чем одного отчетного периода.
Таким образом, существуют три критерия, которые позволяют включить актив именно в состав основных средств, а именно:
- материальная форма;
- определенные способы использования;
- длительный характер использования.
Планируемый способ получения дохода – поступление экономических выгод от реализации продукции, в изготовлении которой прямо или косвенно использовались основные средства.
Величина указанных поступлений зависит в том числе и от состояния рынка готовой продукции, выпускаемой организацией.
Согласно МСФО(IAS)16 незавершенное строительство, подлежащее по окончании признанию в основных средств, учитывается в соответствии с положениями указанного стандарта. Стандарт МСФО (IAS) 40 вводит также понятие собственности, занимаемой владельцем, которое представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий – помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования в процессе производства и (или) поставки продукции или в административных целях. Данное имущество, являющееся основным средством, должно отражаться в отчетности в соответствии МСФО 16.
Запасы
Данное понятие определено Принципами подготовки и составления финансовой отчетности и положениями стандарта МСФО(IAS)2.
Запасы представляют собой ресурсы, которые организация контролирует и намеревается использовать для получения прибыли одним из следующих способов:
- путем продажи в ходе обычной деятельности (товары или готовая продукция);
- фактическим отпуском в процесс производства для последующей продажи в ходе обычной деятельности (незавершенное производство);
- планируемым отпуском в форме сырья или материалов для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.
Если организация приобретает какие-то объекты недвижимости в целях перепродажи или создает их для заказчиков в рамках своей обычной деятельности, то указанные объекты не должны классифицироваться как инвестиционная недвижимость. Таким образом, запасы отличаются от инвестиционной недвижимости способом использования и сроком, в течение которого планируется поступление экономических выгод от их использования.
Планируемый способ получения дохода – разовое возмещение стоимости актива.
На практике часто встречаются ситуации, когда приходится сталкиваться с трудностями при проведении классификации активов. Например:
1. Одна составная часть объекта недвижимости используется в производственном процессе организации или в целях управления ее хозяйственной деятельностью, а другая передается в операционную аренду третьим лицам. Необходимо рассмотреть потенциальную возможность реализации каждой из частей независимо друг от друга. Если подобная возможность имеет место, то организация обязана классифицировать и учитывать указанные части объекта по отдельности. В случае отсутствия указанной возможности объект в целом должен признаваться инвестиционной недвижимостью только в том случае, если незначительная часть объекта используется в качестве собственности, занимаемой владельцем.
2. Одновременно с предоставлением имущества в аренду арендодатель может оказывать арендатору услуги по охране, текущей эксплуатации здания (помещения) и прочие аналогичные услуги, которые по отношению к аренде носят сопутствующий характер. В этом случае имущество является инвестиционной недвижимостью при условии, что стоимость предоставляемых услуг составляет незначительную часть сделки. Если же стоимость указанных услуг составляет значительную (существенную) часть сделки, то имущество является собственностью, занимаемой владельцем.
3. Организация владеет имуществом, которое арендует и занимает ее материнская компания. В консолидированной финансовой отчетности указанное имущество не должно отражаться как инвестиционная недвижимость, поскольку, с точки зрения всей группы, данный объект является имуществом, занимаемым владельцем. В то же время в отчетности организации – владельца помещения объект отражается как инвестиционная недвижимость.
Таким образом, классификация актива как инвестиционной недвижимости часто требует профессионального суждения при:
- формировании положений учетной политики организации, в которой должны быть раскрыты механизмы, позволяющие провести указанную классификацию. Например, алгоритм решений, при помощи которого организация определяет, следует ли ей применять МСФО 40. Здесь же должен быть раскрыт принцип существенности. Например, определен предельный относительный размер выручки от оказания сопутствующих услуг, позволяющий считать актив инвестиционной собственностью;
- проведение непосредственной проверки соответствия объекта требованиям, предъявляемым к инвестиционному имуществу.
Инвестиционная недвижимость признается в качестве актива в случае, если существует вероятность поступления в организацию будущих экономических выгод, связанных с использованием указанного имущества и стоимость имущества может быть надежно измерена и достоверно оценена. Перечисленные условия должны иметь место на момент первоначального признания актива. При этом организация может получить будущие экономические выгоды от владения инвестиционной собственностью только при переходе к ней всех рисков и преимуществ, связанных с реальным владением данным активом.
Оценка стоимости имущества, как правило, не вызывает трудностей. Она может быть определена, например, на основании условий договора куплипродажи.
Пример 1
В течение отчетного периода организация приобрела следующие активы:
1. Здание, предназначенное для продажи в ходе операционной деятельности.
2. Помещение для организации офиса.
3. Магазин для последующей передачи в операционную аренду.
4. Здание, способ использования которого не определен.
5. Земельный участок как объект инвестиций, связанных с увеличением со временем его рыночной стоимости.
6. Здание, часть которого планируется использовать для организации офиса, а другую часть – для сдачи в операционную аренду.
7. Складское помещение для хранения готовой продукции организации.
8. Земельный участок с целью продажи в ходе операционной деятельности в течение 12 календарных месяцев.
9. Автотранспортное средство (автопогрузчик) для передачи в операционную аренду.
10. Гостиничный комплекс, который организация планирует самостоятельно эксплуатировать, оказывая гостиничные услуги.
11. Объект незавершенного строительства, который планируется достроить хозяйственным способом и использовать в качестве производственного цеха, в кото ром изготавливается продукция организации.
12. Объект незавершенного строительства, который планируется достроить хозяйственным способом и сдавать в операционную аренду третьим лицам.
Проведем классификацию указанных активов (табл. 2).
ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА И ПОСЛЕДУЮЩИЕ ЗАТРАТЫ
Инвестиционная собственность первоначально учитывается по фактической себестоимости, которая включает в себя непосредственно стоимость приобретения, а также иные прямые затраты, связанные с приобретением актива.
В случае строительства имущества хозяйственным способом его первоначальная стои мость включает все произведенные затраты на дату завершения строительства. При этом не подлежат включению в себестоимость:
- затраты по вводу инвестиционного актива в эксплуатацию (за исключением случаев, когда указанные затраты необходимы для приведения актива в рабочее состояние);
- первоначальные убытки до выхода на планируемый уровень сдачи объектов в аренду;
- величина сверхнормативного потребления материальных и трудовых ресурсов при строительстве хозяйственным способом.
В случае если рассматриваемые объекты приобретаются на условиях отсрочки платежа и при этом период отсрочки превышает срок обычных условий кредитования, себестоимость определяется как стоимость покупки. Разница между указанной ценой и суммарными выплатами является расходами на выплату процентов и в качестве расходов периода подлежит включению в отчет о прибыли и убытках.
Последующие затраты, непосредственно связанные с признанной инвестиционной недвижимостью:
- капитализируются в ее стоимость, если существует вероятность, что организация в будущем получит экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные для данного актива.
Примером таких затрат являются работы по реконструкции или модернизации актива;
- признаются расходами периода и включаются в отчет о прибылях и убытках.
Пример 2
Организация в апреле 2009 г. приобрела производственный цех стоимостью 8,5 млн долл. Цель – получение ежемесячного дохода от передачи в операционную аренду. Условиями договора купли-продажи предусмотрена отсрочка платежа на 8 календарных месяцев, что существенно превышает обычные сроки погашения кредиторской задолженности по аналогичным сделкам. Процентная ставка по отсрочке платежа составляет 15% годовых. Оплата основной кредиторской задолженности произведена в сроки, предусмотренные договором.
В этом же отчетном периоде силами сторонней организации были проведены строительные работы, в результате которых произошло улучшение актива. Стало очевидным, что экономический эффект от сдачи цеха в аренду существенно превысит ранее планируемую величину. Стоимость работ при этом составила 1,5 млн долл. Оплата работ произведена одновременно с их исполнением. Также организация понесла расходы, связанные с содержанием объекта, в сумме 0,2 млн долл.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
1. Признан актив (инвестиционная недвижимость):
Дебет счета «Инвестиционная недвижимость»
Кредит счета «Расчеты с продавцом» – 8,5 млн долл.
2. Произведена оплата актива (через 8 календарных месяцев):
Дебет счета «Расчеты с продавцом» – 8,5 млн долл.;
Дебет счета «Процентные расходы» – 0,85 млн долл. (8,5 × 15% × 8/12);
Кредит счета «Расчетные счета» – 9,35 млн долл.
3. Затраты на достройку объекта капитализированы в его стоимость:
Дебет счета «Инвестиционная недвижимость»
Кредит счета «Расчеты с подрядчиком» – 1,5 млн долл.
4. Списаны затраты на содержание актива:
Дебет счета «Расходы периода»
Кредит счета «Затраты на содержание актива» – 0,2 млн долл.
Таким образом, балансовая стоимость актива на конец отчетного периода
составляет 10 млн долл. (8,5 + 1,5).
Пример 3
Организация осуществила строительство развлекательного комплекса хозяйственным способом.
Комплекс представляет собой совокупность помещений, которые планируется передать в операционную аренду третьим лицам, а часть из них (7% общей площади) использовать как собственность, занимаемую владельцем. Организация также предоставляет арендаторам комплекса услуги по его техническому обслуживанию и охране. При этом стоимость указанных услуг составляет менее 5% размера арендной платы. На дату завершения строительства затраты организации составили (млн долл.):
- материалы и оборудование – 8,5;
- заработная плата рабочих – 2,5;
- социальное страхование рабочих – 0,6;
- амортизационные отчисления – 0,3;
- проценты за пользование кредитом – 0,7;
- общехозяйственные затраты – 0,5;
- итого – 13,1.
Учетная политика организации для отражения в отчетности операций с инвестиционной недвижимостью включает в себя следующие положения:
- в случае если использование неделимого объекта носит комплексный характер, а именно, часть объекта используется как инвестиционная недвижимость, а часть – как собственность, занимаемая владельцем, то объект считается инвестиционной недвижимостью, если доля его общей площади, используемой для собственных нужд, не превышает 10% общей площади объекта;
- в случае если при предоставлении объектов в операционную аренду организация также предоставляет арендатору услуги по обслуживанию и охране этих объектов, то считается, что услуги составляют незначительную часть сделки и носят вспомогательный характер, если их доля в общей выручке не превышает 7%.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
1. Признан актив (инвестиционная недвижимость):
Дебет счета «Инвестиционная недвижимость»
Кредит счета «Незавершенное строительство» – 12,6 млн долл.
2. Списаны общехозяйственные затраты:
Дебет счета «Расходы периода»
Кредит счета «Общехозяйственные затраты» – 0,5 млн долл.
ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА
Для последующей оценки инвестиционной недвижимости организация в соответствии с учетной политикой выбирает одну из двух возможных моделей учета:
1) учет по первоначальной стоимости приобретения (затратная модель учета);
2) учет по справедливой стоимости (модель учета по справедливой сто имости).
При выборе затратной модели организация осуществляет учет актива по остаточной стоимости, которая определяется как себестоимость приобретения актива за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива. Организация, выбравшая данный вариант учета, должна в обязательном порядке раскрывать информацию о справедливой стоимости актива в примечании к финансовой отчетности.
При учете по справедливой стоимости приобретения организация после первоначального признания отражает объекты инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, которая представляет собой стоимость актива, указанную в сделке между хорошо осведомленными сторонами, которые имеют намерение совершить данную сделку и независимы друг от друга.
При этом предполагается, что всегда существует возможность достоверно определить справедливую стоимость имущества. Если такая возможность в момент приобретения имущества отсутствует, то актив необходимо учитывать по первоначальной стоимости приобретения. В этом случае все прочие объекты инвестиционной недвижимости должны отражаться в учете по справедливой стоимости. При этом прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости относится на прибыль или убыток текущего периода, то есть того отчетного периода, в котором они возникли.
Справедливая стоимость инвестиционного имущества, как правило, может быть всегда достоверно определена. Однако существуют редкие случаи, когда эта процедура вызывает серьезные затруднения. Например, на момент первоначального признания инвестиционного имущества отсутствуют информация о сопоставимых сделках с аналогичным имуществом и альтернативная оценка справедливой стоимости, полученная иным образом. В этом случае организация должна учитывать инвестиционный актив по первоначальной стоимости вплоть до его выбытия. При этом все остальные объекты инвестиционной собственности отражаются по справедливой стоимости. Данные объекты должны учитываться по справедливой стоимости вплоть до их выбытия (реализации, переклассификации) даже при сокращении количества сопоставимых сделок и отсутствии доступной информации о рыночных ценах.
Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации. Организация обязана применять выбранный способ учета по отношению ко всем имеющимся у нее объектам инвестиционной собственности. Изменение выбранного способа учета должно быть убедительно обосновано. Его изменение возможно только в том случае, если это приведет к более экономически обоснованному формированию отчетности.
Сформулируем принципы отражения в учете имущества организации и отразим результаты в виде табл. 3.
Порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости.
Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и не относится на финансовый результат (не отражается в отчете о прибыли и убытках). Согласно способу учета по справедливой стоимости все изменения справедливой стоимости находят отражение в отчете о прибыли и убытках.
При этом по объектам инвестиционной недвижимости, учет которых ведется по справедливой стоимости, не начисляется амортизация и к ним не применяются положения МСФО 36 «Обесценение активов».
Согласно МСФО(IAS)40 незавершенное строительство, подлежащее по окончании признанию в качестве инвестиционной недвижимости, учитывается в соответствии с положениями указанного стандарта. Данная норма действует с 01.01.2009. Таким образом, при учете таких объектов незавершенного строительства по справедливой стоимости доходы и расходы от ее изменения нужно относить в состав текущей прибыли и убытка, а не капитала.
Справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости определяется без учета расходов, возникающих при его продаже. При определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости организация не учитывает повторно активы или обязательства, признанные как отдельные активы или обязательства. Например, оборудование, такое как лифты и системы кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания, поэтому оно, как правило, включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости и не отражается отдельно в составе основных средств. Если в аренду сдается меблированный офис, в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендная плата берется за меблированный офис. При включении стоимости мебели в состав справедливой стоимости инвестиционной недвижимости организация не признает мебель в качестве отдельного актива.
ПЕРЕКЛАССИФИКАЦИЯ ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ
Переклассификация имущества (перевод объекта в категорию инвестиционной недвижимости или его исключение из указанной категории) осуществляется исключительно при изменении способа его использования. Рассмотрим типовые ситуации, связанные с переклассификацией объектов инвестиционной недвижимости (табл. 4).
Стоит отдельно обратить внимание, что организация осуществляет переклассификацию имущества из инвестиционной собственности в запасы только при изменении способа его использования. Таким изменением является, например, начало улучшения актива (например, проведение капитального ремонта) с целью его последующей реализации. При этом наличие указанной причинно-следственной связи является строго обязательным. Если принимается решение о реализации объекта инвестиционной недвижимости без его предварительного улучшения, то его переклассификация в разряд запасов не производится, и актив отражается как инвестиционная недвижимость до его реализации. Аналогичная ситуация возникает и в случае, когда организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной недвижимости для его дальнейшего использования в качестве такого же объекта. При этом инвестиционное имущество сохраняет свой статус.
Если организация учитывает инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости, то его переклассификация не приводит к изменению балансовой стоимости объектов.
При учете указанного имущества по справедливой стоимости после его переклассификации в качестве стоимости запасов или основных средств (имущества, занимаемого владельцем) будет выступать справедливая стоимость инвестиционной собственности на дату изменения способа его использования.
Пример 4
Организация в 2008 г. начинает сдавать в аренду бывшее административное помещение. Для инвестиционной недвижимости применяется модель справедливой стоимости. Остаточная стоимость помещения (основного средства) на момент переклассификации составила 10 млн долл., накопленная амортизация – 0,5 млн долл. Справедливая стоимость помещения на дату переклассификации составляет 11 млн долл., на 31.12.2008 – 11,7 млн долл., на 31.12.2009 – 11,4 млн долл.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
1. Списана ранее накопленная амортизация:
Дебет счета «Накопленная амортизация»
Кредит счета «Основные средства» – 0,5 млн долл.
2. Произведена переоценка помещения (на момент переклассификации):
Дебет счета «Основные средства»
Кредит счета «Капитал, прирост стоимости от переоценки» – 1 млн долл.
3. Произведена переклассификация актива:
Дебет счета «Инвестиционная недвижимость»
Кредит счета «Основные средства» – 11 млн долл.
4. Произведена переоценка помещения (на 31.12.2008):
Дебет счета «Инвестиционная недвижимость»
Кредит счета « Финансовый результат, прибыль периода» – 0,7 млн долл.
5. Произведена переоценка помещения (на 31.12.2009):
Дебет счета « Финансовый результат, убыток периода»
Кредит счета «Инвестиционная недвижимость» – 0,3 млн долл.
Пример 5
Организация сдает в аренду помещение. В отношении инвестиционной недвижимости применяется модель справедливой стоимости. Принято решение изменить назначение помещения и использовать его в административных целях (2008 г.). Балансовая стоимость недвижимости на дату принятия решения составляет 7 млн долл.; справедливая стоимость на момент переклассификации – 7,4 млн долл., на 31.12.2008 – 8 млн долл., на 31.12.2009 – 7,5 млн долл.
Амортизация основного средства составила: 2008 г. (с момента переклассификации до окончания отчетного периода) – 0,2 млн долл., за 2009 г. – 0,4 млн долл.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
1. Произведена переоценка помещения (на момент переклассификации):
Дебет счета «Инвестиционная недвижимость»
Кредит счета « Финансовый результат, прибыль периода» – 0,4 млн долл.
2. Произведена переклассификация актива:
Дебет счета «Основные средства»
Кредит счета «Инвестиционная недвижимость» – 7,4 млн долл.
3. Списана ранее накопленная амортизация (2008 г.):
Дебет «Накопленная амортизация»
Кредит «Основные средства» – 0,2 млн долл.
4. Произведена переоценка помещения (на 31.12.2008):
Дебет счета «Основные средства»
Кредит счета «Капитал, прирост от переоценки» – 0,8 млн долл. (8 – (7,4 – 0,2)).
5. Списана ранее накопленная амортизация (2009 г.):
Дебет «Накопленная амортизация»
Кредит «Основные средства» – 0,4 млн долл.
6. Произведена переоценка помещения (на 31.12.2009):
Дебет счета «Капитал, прирост от переоценки»
Кредит счета «Основные средства» 0,1 млн долл. (8 – (0,4 – 7,5).
Пример 6
Организация владеет помещением, которое классифицируется как инвестиционная недвижимость. В отношении указанного актива применяется затратная модель. Принято решение о его продаже. При этом необходимо провести работы по подготовке актива к продаже (капитальный ремонт). Балансовая стоимость помещения на момент переклассификации составляет 5,5 млн долл., накопленная амортизация – 0,7 млн долл.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
1. Списана ранее накопленная амортизация:
Дебет счета «Накопленная амортизация»
Кредит счета «Инвестиционная недвижимость» – 0,7 млн долл.
2. Произведена переклассификация актива:
Дебет счета «Запасы»
Кредит счета «Инвестиционная недвижимость» – 5,5 млн долл.
Пример 7
Организация учитывает офисное помещение как запасы. Принято решение о передаче указанного помещения в долгосрочную операционную аренду.
Балансовая стоимость помещения на дату принятия решения составляет 4 млн долл. В отношении инвестиционной недвижимости применяется затратная модель. До конца отчетного периода начислена амортизация в сумме 0,15 млн долл.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
1. Произведена переклассификация актива:
Дебет счета «Инвестиционная недвижимость»
Кредит счета «Запасы» – 4 млн долл.
2. Начислена амортизация актива:
Дебет счета «Затраты на амортизационные начисления»
Кредит счета «Накопленная амортизация» – 0,15 млн долл.
ПРЕКРАЩЕНИЕ ПРИЗНАНИЯ
Признание объекта инвестиционной недвижимости прекращается при его выбытии или окончательном выводе из эксплуатации. Выбытие может осуществляться посредством продажи актива или его передачи в финансовую аренду.
Прибыли или убытки, возникающие в результате прекращения признания инвестиционной недвижимости, определяются как разность между чистой выручкой от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражаются в составе доходов и расходов отчета о прибылях и убытках. Выручка к получению от выбытия актива первоначально отражается по справедливой стоимости. В случае отсрочки оплаты за актив возникает процентный доход, который отдельно отражается в отчете о прибылях и убытках. Расчет подлежащих признанию доходов от реализации объекта инвестиционной недвижимости в этом случае производится в следующем порядке:
- суммы платежей дисконтируются на условную процентную ставку;
- дисконтированная стоимость платежей признается в качестве выручки на дату продажи;
- оставшаяся сумма (разница между общей суммой платежей и их дисконтированной стоимостью), которая представляет собой процентную составляющую, признается в качестве процентного дохода.
Условная процентная ставка (ставка дисконтирования) для указанных целей может быть определена, например, исходя из ставки, по которой контрагент (покупатель) может привлечь заемные средства на аналогичных условиях.
Пример 8
Организация реализовала земельный участок, который ранее был приобретен для реализации в ходе обычной деятельности. Балансовая стоимость актива на момент прекращения его признания составила 10 млн долл. Согласованная сторонами стоимость продажи – 12 млн долл. Условиями договора купли-продажи предусмотрена отсрочка платежа на 12 календарных месяцев, что существенно превышает обычные сроки погашения дебиторской задолженности по аналогичным сделкам. Процентная ставка, под которую покупатель может привлечь денежные средства, составляет 12% годовых. Оплата основной дебиторской задолженности произведена в сроки, предусмотренные договором.
1. Определим сумму признаваемого дохода, осуществив дисконтирование будущего платежа:
10,71 млн долл. = 12 / (1 + 0,12).
2. Определим величину процентного дохода: 1,29 млн долл. = 12 – 10,71.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
1. Признан доход от реализации актива (на дату реализации):
Дебет счета «Расчеты с покупателями» – 12 млн долл.
Кредит счета «Доход от реализации» – 10,71 млн долл.
Кредит счета «Процентный доход» – 1,29 млн долл.
2. Списана балансовая стоимость актива:
Дебет счета «Доход от реализации»;
Кредит счета «Инвестиционная недвижимость» – 10 млн долл.
Литература
1. Практический курс по МСФО / Д.К. Ленский, Ю.Е. Посохов. – М. : НАУФОР, 2005.
2. МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» // Бухгалтерский бюллетень. – 2007. – № 11.
