Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №3 год - 2017
Казакова Н.А.,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансового
менеджмента, директор Центра финансовых исследований, Российский
экономический университет имени Г.В. Плеханова
Бутенко Д.О.,
ПАО «Сбербанк», специалист блока «Риски», г. Москва
Денисюк П.А.,
специалист отдела корпоративного налогообложения
компании Ernst&Young
Обобщены особенности отнесения задолженности к контролируемой, проанализирован механизм «тонкой капитализации», приведена методика расчета коэффициента капитализации на основе показателей суммы непогашенной задолженности, собственного капитала и доли иностранного лица в уставном капитале российской компании. Проанализированы изменения в нормативно-правовом регулировании и арбитражная практика уплаты процентов по контролируемой задолженности российских компаний перед взаимозависимыми иностранными кредиторами.
Российские компании до наступления кризиса активно пользовались кредитами и займами иностранных кредиторов, в качестве которых выступали не только иностранные учредители, в том числе владеющие 20% уставного капитала, но и неаффилированные лица.
В условиях кризиса большинство заемщиков оказалось не в состоянии соблюдать условия кредитного договора, и, чтобы защитить свои интересы, кредиторы покупали бизнес-заемщиков [2]. Для предотвращения подобных действий был изменен налоговый статус задолженности: в результате корректирующих записей в бухгалтерском учете она переставала существовать либо становилась контролируемой [3]. Контролируемая задолженность представляет собой непогашенный долг российской компании по займу, кредиту или иному долговому обязательству:
– перед ее взаимозависимым иностранным кредитором, если он прямо или косвенно участвует в российской организации;
– перед кредитором, взаимозависимым с иностранным лицом, за исключением случаев, когда одновременно: кредитор по заемному обязательству – российское физическое или юридическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода; российский кредитор в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом;
– когда заемное обязательство выдано под поручение или гарантию, за исключением случаев, когда: долговое обязательство возникло перед не взаимозависимым банком; с момента возникновения долгового обязательства оно не прекращалось (не исполнялось) поручителями (гарантами), что касается как суммы основного долга, так и уплаты процентов.
Таким образом, понятие контролируемой задолженности связано с понятием взаимозависимости физических и юридических лиц.
Взаимозависимость существует, если отношения между лицами могут оказывать влияние на условия и результаты сделок и экономические результаты их деятельности или деятельности представляющих их лиц [4]. Такое влияние может возникнуть:
– в силу участия одного лица в капитале других лиц;
– в соответствии с заключенным между лицами соглашением;
– при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
Влияние может оказываться одним лицом или совместно с его взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ (НК РФ)). В соответствии с Федеральным законом от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» суд может признать задолженность российской организации контролируемой, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты взаимозависимому иностранному кредитору или его взаимозависимым лицам [5].
Размер контролируемой задолженности теперь будет рассчитываться исходя из совокупности всех обязательств налогоплательщика, которые обладают признаками такой задолженности (п. 3 ст. 269 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 269, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются специальные правила «тонкой капитализации». Термин «тонкая капитализация» характеризует финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно превышает ее собственный капитал. В этом случае деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал, а за счет привлечения заемного финансирования [1]. В отдельных странах это может рассматриваться как метод налоговой оптимизации или и вовсе попытка уйти от уплаты налогов, так как проценты по заемным средствам, уплачиваемые кредитору, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а национальное законодательство некоторых стран может предусматривать «льготное» налогообложение полученных процентов по сравнению с дивидендами.
НК РФ не содержит термина «тонкая капитализация». В то же время правило «тонкой капитализации» заложено в п. 2 ст. 269 НК РФ и касается расчета предельного размера процентов по долговым обязательствам, включаемых в расходы при исчислении налога на прибыль в отдельных случаях (письмо Минфина России от 17.09.2013 № 03-08-05/38346).
Расчет суммы процентов и коэффициента капитализации производится на последнее число отчетной даты соответствующего отчетного (налогового) периода по формуле
где Sпред – предельная величина процентов, которые признаются расходами и уменьшают базу налогообложения;
Sфакт (%) – начисленная сумма процентов;
Ккап – коэффициент капитализации.
Правила расчета процентов закреплены и уточнены с 2017 г. в п. 1–6 ст. 269 НК РФ и применяются в случае, если размер контролируемой задолженности (КЗ) налогоплательщика более чем в 3 раза превышает собственный капитал (СК) на последнее число отчетного (налогового) периода:
– если КЗ > СК × 3, применяются положения п. 3–6 ст. 269 НК РФ;
– если КЗ < СК × 3, применяются положения п. 1 обозначенной статьи.
Расчет коэффициента капитализации производится по формуле
где Hкз – сумма непогашенной контролируемой задолженности;
Скап – размер собственного капитала организации-заемщика;
Дафф – пай иностранного лица в уставном капитале организации-заемщика.
В соответствии с п. 5 и 6 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, но не более фактически начисленных процентов [6].
Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается:
– у физического лица – НДФЛ в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%;
– у организации – налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 15%.
Учитывая разъяснение Министерства финансов РФ (письма от 10.08.2016 № 03-03-06/1/4620 и от 17.09.2013 № 03-08-05/38346), производя расчет контролируемых обязательств, необходимо принимать во внимание задолженность по долговому обязательству без учета начисленных процентов. Согласно НК РФ консолидация задолженности по разным контрактам не предусматривается в отношении одной организации-заимодавца – задолженность должна суммироваться, включая задолженности по беспроцентным займам.
С 1 января 2017 г. в НК РФ введен запрет на пересчет процентов по контролируемой задолженности. Коэффициент капитализации зависит от суммы долга, величины собственного капитала заемщика и доли участия в его капитале иностранной компании, контролирующей задолженность. Если по сравнению с предыдущим отчетным периодом коэффициент капитализации изменился, может возникнуть вопрос о корректировке налоговой базы по налогу на прибыль. В НК РФ установлено, что в такой ситуации расходы в виде процентов по контролируемой задолженности пересчитывать не нужно (п. 4 ст. 269). Данная позиция отражена в разъяснениях финансового ведомства, ее придерживается и ВАС РФ.
Исключения прописаны в ст. 2 Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности», которая уже вступила в силу. В 2016 г. задолженность российской организации, отвечающая признакам контролируемой, не признается таковой, если долговое обязательство возникло перед невзаимозависимым банком и с момента возникновения долгового обязательства оно не прекращалось поручителями или гарантами.
Имеется в виду как сумма основного долга, так и проценты. C 2017 г. поручителем или гарантом рассматривается иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации, а также российская организация – аффилированное лицо иностранной организации. Например, задолженность не будет контролируемой, если российская организация взяла кредит в не зависимом от нее банке и отсутствует иностранный поручитель (гарант) по кредиту. Проценты по контролируемой задолженности будут нормироваться, если она более чем в 3 раза превышает разницу между активами и обязательствами российской организации. Размер задолженности и разницы следует определять по состоянию на последнее число отчетного периода или календарного года.
Для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, превышение должно составлять более чем 12,5 раза. Под такие организации подпадают те, у которых налогооблагаемые доходы от лизинговой деятельности достигают не менее 90% всех налогооблагаемых доходов за отчетный период или календарный год.
Предельный размер расходов в виде процентов по контролируемой задолженности рассчитывается по следующему алгоритму [7].
1) вычисляют коэффициент капитализации как частное от деления суммы непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица;
2) коэффициент капитализации делят на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на 12,5);
3) сумма процентов, начисленных в отчетном налоговом периоде по контролируемой задолженности, делится на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного налогового периода.
Если в течение календарного года расчетный коэффициент капитализации
принимает иное значение, то предельный размер процентов за предыдущий отчетный период не пересчитывается.
Кроме того, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, что закреплено в п. 6 ст. 269 НК РФ с небольшими уточнениями по сравнению с 2016 г., заключающимися в том, что раньше сверхнормативные проценты облагались только налогом на прибыль, а с 2017 г. могут облагаться еще и налогом на доходы физических лиц.
Анализ судебной практики показывает, что в период с 2013 по 2015 г. наблюдаются положительные тенденции, когда судьи принимают сторону налогоплательщика при рассмотрении дел о недостаточной капитализации, например, при выдаче займов иностранным участником (прямым или косвенным) или российской компанией, аффилированной с ним, и выдаче кредитов третьими лицами, обеспеченными иностранным участником (прямым или косвенным) или российской аффилированной с ним компанией. Однако при рассмотрении дел о недостаточной капитализации в случае выдачи займов иностранными «сестринскими» компаниями в 2014 г. из четырех дел арбитражной практики только одно было положительным [8], а в 2015 г. из 10 аналогичных дел все были с негативным результатом.
В условиях глобального мирового финансового кризиса многие российские компании теряют свою платежеспособность. Первые ряды неплатежеспособных занимают компании в сфере строительства и производства, осуществлявшие долгосрочные вложения средств, полученных путем кредитования у иностранных кредиторов. Из-за того что компании не могли в срок рассчитаться с кредиторами, кредитно-финансовые операции превратились в операции с капиталом [9].
При этом политика иностранных кредиторов заключается в том, что если заемщик не в состоянии вернуть долг, то проводится реструктуризация задолженности путем усиления контроля за деятельностью должника через вхождение в состав его акционеров либо через уступку сомнительного долга. Каждый из этих случаев может способствовать тому, что обычная задолженность может превратиться в контролируемую, или наоборот. В обоих случаях меняется налоговый статус начисленных процентов.
В мировой практике основные направления противодействия механизмам «тонкой капитализации» и трансфертного ценообразования основаны на признании существования особых отношений между участниками сделки. Это обусловлено их принадлежностью к одной взаимозависимой структуре, предусматривающей наличие компаний, связанных единой экономической целью, в том числе осуществление контроля за деятельностью остальных участников группы в силу владения долей в их уставном капитале либо в силу договора или иных отношений, что обеспечивает их влияние на налоговую базу совершаемых хозяйственных операций [10].
Обобщая результаты исследований по подобной практике, в качестве характерных признаков образования групп «тонкой капитализации» и трансфертного ценообразования можно назвать существование правовой связи, определяющей отношения вертикального соподчинения организаций, наличие четкой корпоративной структуры и общей цели, связанной с получением прибыли.
Таким образом, с 2017 г. круг иностранных кредиторов, задолженность перед которыми будет признаваться контролируемой, значительно расширен. При этом новые правила «тонкой капитализации» будут применяться и в том случае, если сам иностранный кредитор непосредственно не участвует в капитале заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, т.е. признается контролирующим лицом налогоплательщика. Согласно уже сложившейся правоприменительной практике контролируемой также считается задолженность российской организации перед иностранной компанией, в случае если российская и иностранная компании, хотя и являются не зависимыми по отношению друг к другу, но признаются дочерними одной и той же иностранной компании.
Литература
1. Белякова Э.И., Казакова Н.А. Аналитические процедуры оценки налоговых рисков и контроля правильности расчетов налога на добавленную стоимость // Управленческий учет. – 2014. – № 6. – С. 20–28.
2. Зиновьева А.А., Казакова Н.А., Хлевная Е.А. Актуальные проблемы контроля финансовой безопасности компании // Финансовый менеджмент. – 2016. – № 2. – С. 3–12.
3. Иванова А.Н., Казакова Н.А. Финансовая безопасность компании: аналитический аспект // Экономический анализ: теория и практика. – 2016. – № 10 (457). – С. 93–105.
4. Иванова А.Н., Казакова Н.А. Диагностика и контроль финансовой безопасности компании: управленческий аспект // Управленческий учет. – 2016. № 5. – С. 20–32.
5. Казакова Н.А. Управленческий аудит компании в условиях кризиса // Управленческий учет. – 2009. – № 5. – С. 108–112.
6. Казакова Н.А. Проблемы обеспечения экономической безопасности деятельности хозяйствующих субъектов в условиях высокорисковой рыночной экономики // Фундаментальные исследования. – 2016. – № 12 (ч. 3). – С. 634–639.
7. Крашенинникова М.Е. Некоторые проблемы применения правил трансфертного ценообразования и тонкой капитализации к сделкам по займам в России // Имущественные отношения в Российской Федерации. – 2014. – № 5 (152). – С. 32–40.
8. Петракова М.А. Проблема достижения компромисса между интересами государства и налогоплательщиков при функционировании современной налоговой системы Российской Федерации и пути ее решения // Инновационная наука. – 2015. – № 6–1. – С. 134–139.
9. Хлевная Е.А., Ангеловская А.А., Казакова Н.А. Финансовый контроллинг в холдингах. – М.: ИНФРА-М, 2016.
10. Kazakova N.A., Bolvachev A.I., Gendon A.L., Golubeva G.F. Monitoring Economic Security in the Region Based on Indicators of Sustainable Development // Studies on Russian Economic Development, 2016, Vol. 27, No. 6, pp. 650–660.
