Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №4 год - 2018
Петров А.Н.,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансового контроля,
анализа и аудита РЭУ имени Г.В. Плеханова
ВеретинаА.А.,
бакалавр экономики РЭУ имени Г.В. Плеханова,
стажер Главного контрольного управления г. Москвы
КондрашоваД.В.,
бакалавр экономики РЭУ имени Г.В. Плеханова,
стажер Главного контрольного управления г. Москвы
В процессе исследования были сформулированы основные характеристики, недостатки и преимущества некоторых методических приемов определения уровня существенности при аудите финансовой отчетности. Также был использован элемент финансового анализа, в частности факторный анализ, в качестве инструмента для расчета общего уровня существенности.
Одним из важнейших этапов планирования в аудите является расчет уровня существенности, поскольку именно он позволяет определить степень точности данных, отраженных в бухгалтерской отчетности. В международном стандарте аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» (далее – МСА 320) не приводится конкретно сформулированного определения понятия «существенность». Но в то же время указано, что искажения или пропуск информации об отдельных доходах, расходах, активах, обязательствах и хозяйственных операциях, а также о составляющих капитала признаются существенными в том случае, если они могут дезориентировать пользователя в принятии экономического решения на основе данных бухгалтерской отчетности.
МСА 320 определяет ответственность аудитора при применении концепции существенности во время планирования и выполнения аудита финансовой отчетности. МСА 450 разъясняет, каким образом концепция существенности должна быть применена при оценке эффекта обнаруженного искажения финансовой отчетности. Порядок расчета уровня существенности является предметом профессионального суждения аудитора. Проведем сравнительный анализ некоторых существующих подходов и методик расчета уровня существенности. Наиболее популярные методы расчета уровня существенности представлены на рис. 1. Безусловно, каждый из методов имеет свои достоинства и недостатки.
Сущность отраслевой методики заключается в выборе характерного показателя для конкретной организации. Например, для производственных предприятий в качестве такого показателя может выступать «Итог баланса». Затем выбранный показатель умножается на рекомендованный для него уровень существенности.
Достоинством отраслевой методики является простота и универсальность расчета.
Методика расчета по наименьшему показателю также имеет свои особенности.
Выбрав несколько статей отчетности и посредством экспертной оценки определив для каждой процентные уровни существенности, аудитор выбирает наименьшее значение среди полученных суммовых выражений уровня существенности. Относительно метода по наименьшему значению следует отметить, что он способствует повышению достоверности в процессе получения аудиторских доказательств.
Недостатком данного метода является значительное увеличение объема аудита.
Подход к определению уровня существенности, базирующийся на расчете средней арифметической, является наиболее часто используемым на практике.
Суть заключается в следующем: отбираются несколько базовых показателей, для каждого из них в зависимости от факторов риска финансово-хозяйственной деятельности определяются процентные доли (от 1 до 10%), значения базовых показателей умножают на соответствующие доли, затем рассчитывается среднее арифметическое полученных значений.
Пошаговый алгоритм, отражающий сущность методики возведения показателя в степень, показан на рис. 2.
Дедуктивный метод расчета уровня существенности, рассмотренный Д.Ф. Дефлизом в работе «Аудит Монтгомери» [4], является одним из наиболее простых и динамичных. В современной практике довольно часто имеет место манипулирование уровнем существенности в зависимости от размеров аудируемого лица. Дедуктивный метод Дефлиза, в свою очередь, характеризуется отсутствием «точечных» параметров существенности(1), что позволяет предотвратить указанные манипуляции. Для небольших организаций уровень существенности будет выше, чем при других способах расчета, а для крупных соответственно ниже.
Тем не менее отрицательным аспектом является то, что данный подход требует адаптации для российского бизнеса, поскольку он используется для отчетности, составленной по международным стандартам и в одной из международных валют. Однако в силу перехода на международные стандарты финансовой отчетности применение метода возведения в степень становится все более актуальным.
Таким образом, все вышеперечисленные методы имеют один достаточно серьезный недостаток – необоснованность выбранного процента либо коэффициента.
Рассмотрим еще один метод расчета уровня существенности на основе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации. Сущность данной методики заключается в следующем:
1) методом факторного анализа определяется показатель, имеющий наибольшее влияние на актив;
2) затем применяется факторный анализ для расчета влияния факторов, составляющих показатель, определенный на шаге 1;
3) в результате анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия по матрице коэффициентов риска определяется корректирующий коэффициент;
4) посредством перемножения коэффициента и выбранного по результатам факторного анализа показателя рассчитывается уровень существенности.
Рассчитаем уровень существенности по отраслевой методике и методу возведения показателя в степень. Для проведения расчетов используем значения выручки и валюты баланса, представленные в табл. 1. Данные методы выбраны вследствие установленных формул, поскольку экспертная оценка может быть грамотно установлена лишь профессиональным аудитором, которому открыт доступ к сбору аудиторских доказательств для получения полной картины работы предприятия и системы его внутреннего контроля.
(1) Например, 2, 4, 8, 10%.
Расчет уровня существенности по отраслевой методике.
По данным табл. 1 уровень существенности составит: 66 500 × 2% = 1330 тыс. руб. При округлении получаем 1400 тыс. руб.
Расчет уровня существенности по методу возведения показателя в степень.
Поскольку значение валюты баланса в 2017 г. больше выручки, в качестве N берем 66 500 тыс. руб. Подставив это значение в формулу, получаем: УС = 16 × 66 5002/3 = 26 262,4 тыс. руб. Округлив в боJльшую сторону, мы получаем уровень существенности, равный 27 000 тыс. руб. Такое округление позволит аудитору уменьшить аудиторский риск.
Далее рассматриваем непосредственно применение факторного анализа для оценки уровня существенности. Для аналитических расчетов используем показатели, представленные в табл. 2.
Модель для факторного анализа будет выглядеть следующим образом:
Актив = О + К + Д – Р ⇒ y = a + b + c – d.
Для дальнейшего расчета влияния факторов на результативный показатель используем способ пропорционального деления.
1 Условные данные.
Оформим полученные результаты в виде табл. 3. Графа 3 представляет собой влияние факторов на результативный показатель. Графа 4 заполняется для того, чтобы посмотреть, какое влияние в процентном выражении оказывает показатель на актив (именно поэтому актив составляет 100%).
Проведенный анализ показал, что на величину результирующего показателя оказал наибольшее влияние элемент «Доходы». Следовательно, для дальнейших расчетов также воспользуемся аддитивной моделью вида «Доходы = Выручка + Проценты к получению + Прочие доходы». Произведя аналогичные расчеты, получаем значения, представленные в табл. 4. Также сделаем расчет влияния в %, однако базовым показателем являются доходы (100%).
На основе проведенного анализа можно сделать вывод, что наибольшее влияние на изменение доходов оказало изменение показателя «Выручка», вследствие чего примем данный элемент в качестве контрольного показателя при расчете общего уровня существенности.
Согласно матрице коэффициентов риска, разработанной А.Е. Ивановым и А.М. Кресиной, необходимо определить, насколько ликвидно и финансово устойчиво выбранное нами предприятие для выбора коэффициента (табл. 5).
Основная идея данной матрицы заключается в том, что у аудитора появляется возможность выбора коэффициента, позволяющего произвести корректировку контрольного показателя, опираясь на состояние ликвидности, рентабельности и финансовой устойчивости организации.
Использование подобной модели позволяет снизить аудиторский риск, принимая во внимание финансовое состояние организации. Чем стабильнее оно является, тем ниже будут аудиторские риски и, следовательно, выше уровень существенности. Стоит отметить, что риски полностью не исключаются, поскольку существует вероятность искусственного завышения финансовых показателей, например, в целях привлечения деловых партнеров или инвесторов. В этом случае риски снижаются путем сокращения контрольного показателя на выбранный коэффициент от 2 до 20%. Таким образом, на основании рассчитанных показателей, характеризующих состояние финансово-хозяйственной деятельности, аудитор оценивает уровень рисков, которым подвержена организация на момент проведения аудиторской проверки.
Условно примем состояние финансово-хозяйственной деятельности нестабильным: показатели ликвидности, финансовой устойчивости и рентабельности низкие, высока вероятность банкротства.
При таких условиях целесообразно выбрать коэффициент 0,02 из табл. 5.
Исходя из нестабильного состояния организации при проведении аудиторской проверки возникает необходимость снизить все аудиторские риски до минимума. Данное значение позволит добиться этой цели, так как при оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор будет ориентироваться только на 2% от контрольного показателя.
Получив все необходимые показатели для расчета общего уровня существенности, определим его значение:
- выручка за 2017 г. – 35 975 тыс. руб.;
- корректирующий коэффициент – 0,02;
- перемножив полученные значения, получим искомый общий уровень существенности: 35 975 × 0,02 = 719,5 тыс. руб. в 2017 г.;
- округлим полученное значение до 720 тыс. руб.
По результатам проведенных расчетов по различным методикам видно, что разница в уровнях существенности достаточно значительная, особенно по сравнению с методом возведения в степень, расхождение с результатом которого составляет 95%.
Использование факторного анализа в качестве инструмента для расчета уровня существенности имеет как положительные, так и отрицательные стороны. К положительному аспекту можно отнести аргументированность определения корректирующего коэффициента и выбора базового показателя. Отрицательным же аспектом является трудоемкость расчетов. В целом данный метод является достаточно эффективным, поскольку он учитывает финансовое состояние аудируемого лица, что является немаловажным фактором при проведении аудиторской проверки.
Литература
1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (последняя редакция) // СПС «КонсультантПлюс». URL: consultant.ru/document/cons-doc-LAW-83311/ (дата обращения: 14.04.2018).
2. Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) // СПС «КонсультантПлюс». URL: consultant.ru/document/cons-doc-LAW-206945/ (дата обращения: 16.04.2018).
3. Международный стандарт аудита 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) // СПС «КонсультантПлюс». URL: consultant.ru/document/cons-doc-LAW-206946/ (дата обращения: 16.04.2018).
4. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейлли, М.Б. Хирш; ред. Я.В. Соколов. – М.: Аудит, 1997. – С. 542.
5. Акопян А.Т. Нормативно-правовые и методические проблемы расчета уровня существенности при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности и подтверждении ее достоверности / А.Т. Акопян // Международный бухгалтерский учет. – 2014. – № 5 (299). – С. 46–51.
6. Витковская Е.В. Методика расчета уровня существенности в аудите финансовой отчетности // Молодой ученый. – 2016. – № 15. – С. 277–281.
7. Иванов А.Е., Кресина А.М. Оценка уровня существенности информации бухгалтерской финансовой отчетности при проведении аудита на основе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации // Международный бухгалтерский учет. – 2013. – № 30 (276). – С. 51–58.
