Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №9 год - 2015
А. В. Бахарев
В случае острой нуждаемости в заемных средствах физические лица обращаются с данной проблемой не только в кредитные учреждения, но и к своему работодателю.
Оформление отношений сторон
Отношения по поводу полученных физическим лицом от организации заемных сумм регулируются договором займа в соответствии с положениями гл. 42 ГК РФ.
Напомним, что по договору займа одна сторона (займодавец, в нашем случае – организация) передает в собственность другой стороне (заемщику, в нашем случае – работник организации или другое физическое лицо) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же денежную сумму (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если одной из сторон рассматриваемых отношений является юридическое лицо, наличествующие отношения должны быть в обязательном порядке обличены в письменный двухсторонний договор займа. Как возможный вариант, в подтверждение договора займа и его условий организация может потребовать от заемщика письменную расписку или иной подобный документ, удостоверяющий передачу определенной денежной суммы или определенного количества вещей.
Как видим, предметом договора займа могут являться не только денежные средства, но и определенные вещи, хотя по сложившейся практике большинство «заемных» отношений базируется на денежных обязательствах. В связи с этим в данной статье будет рассмотрена выдача займа именно денежными средствами.
Займ может предоставляться физическим лицам на условиях беспроцентности или же с уплатой заемщиком определенной суммы процентов. Если в договоре ничего о процентах не сказано, то считается, что заемщик должен уплатить за пользование займом проценты в размере ставки рефинансирования, который определяется на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Наряду с платой за пользование займом (уплачиваются проценты или нет) в заключенном сторонами договоре займа определяется порядок и сроки возврата займа. Если срок возврата займа в договоре не раскрыт, то предполагается, что сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления организацией требования об этом. На это указано в п. 1 ст. 810 ГК РФ. Однако иной порядок может быть закреплен в заключенном сторонами договоре.
Заемщик со своей стороны вправе возвратить займ досрочно, если только иное не определено в договоре. Если заемщик уплачивает проценты по договору, то возвратить досрочно займ можно только по согласованию с организацией.
Если заемные средства передаются физическому лицу на строго определенные цели, то речь идет о целевом займе. По обязательствам в рамках целевого займа заемщик обязуется использовать полученные средства исключительно на определенные цели, а также обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием суммы займа. Таким механизмом может быть представление отчетов об использовании полученных сумм и соответствующих первичных учетных документов, актов о приобретении имущества и т. п.
В случае если заемщик нарушает принятые на себя обязательства о целевом использовании заемных средств, займодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата соответствующих сумм и уплаты причитающихся по договору процентов.
Заключенным договором наряду с уплатой процентов может быть предусмотрена ответственность заемщика в случае несвоевременного и (или) неполного возврата суммы основного долга или уплаты процентов по договору.
Договор займа необходимо отличать от отношений по договору ссуды, по которому согласно ст. 689 ГК РФ ссудодатель обязуется передает вещь в безвозмездное временное пользование ссудополучателю, а тот, со своей стороны, обязан вернуть ту же вещь в том состоянии, в котором он ее получил (с учетом нормального износа), или в состоянии, обусловленном договором.
В обязательном порядке проект договора займа визируется и (или) подписывается главным бухгалтером организации. На это указано в п. 14 Положения по ведению бухгалтерской учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Сходные положения в государственном секторе закреплены в п. 8 Инструкции по применению
Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н.
Без подписи главного бухгалтера заключенный договор займа приниматься к исполнению не может. Если у руководителя и главного бухгалтера имеются разногласия относительно исполнения заключенного договора займа, то он может быть принят к исполнению бухгалтерской службой с письменного распоряжения руководителя организации, который в данном случае несет всю полноту ответственности за последствия осуществления соответствующих операций.
Принятие решения о выдаче займа физическому лицу
За получением займа работник или иное физическое лицо обращается в администрацию организации. Решение о выдаче займа, как правило, принимается руководителем организации. Однако в обязательном порядке должны быть учтены следующие обстоятельства.
В казенных учреждениях выдача займа из бюджетных ассигнований возможна только в четко определенных действующим законодательством случаях. Такие случаи определяют нормы федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации или иных нормативных правовых актов. Данные документы определяют условия выдачи заемных средств, порядок их возврата заемщиком, а также регулируют многие другие вопросы.
Если бюджетное или автономное учреждение располагает достаточными внебюджетными средствами, а сумма займа указывает на крупную сделку, то соответствующее решение может быть принято только с предварительного согласия учредителя данного учреждения. Это следует из п. 13 ст. 9.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и ст. 14 и 15 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».
Напомним, что применительно к бюджетным учреждениям крупной сделкой признается сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанная с распоряжением денежными средствами, отчуждением иного имущества (которым в соответствии с федеральным законом учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог при условии, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10% балансовой стоимости активов учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату. Уставом учреждения может быть предусмотрен и меньший размер крупной сделки.
Следует отметить, что операции по выдаче займа должны быть предусмотрены утвержденным в установленном порядке планом финансово-хозяйственной деятельности.
Унитарные предприятия вправе принимать решения о выдаче займа только с согласия собственника имущества, а именно по согласованию с органами власти, которые в установленном порядке исполняют функции собственника имущества.
Это следует из п. 4 ст. 18 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».
В коммерческих и иных организациях право руководителя на принятие решение о выдаче работникам или иным физическим лицам займа определяется согласно учредительным документам, а в отдельных случаях – согласно нормам законодательства. В частности, если займ составляет существенную сумму и (или) выдается работникам из числа входящих в органы управления акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, то процедура принятия решения о выдаче займа может затянуться – для этого необходимо согласование с соответствующими органами управления организацией. Просто-напросто такие сделки считаются крупными или сделками, в совершении которых имеется заинтересованность определенных лиц.
В акционерных обществах решение руководителя о выдаче займа должно быть одобрено советом директоров (наблюдательным советом) или общим собранием акционеров в следующих случаях:
1) сумма займа в стоимостном выражении составляет 25% и более балансовой стоимости активов общества, определенной по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату (ст. 78 и 79 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 208-ФЗ);
2) заемщиком является член совета директоров (наблюдательного совета) общества, руководитель организации (руководитель управляющей организации или управляющий), член коллегиального исполнительного органа общества или акционер, имеющий совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосующих акций общества; лицо, имеющее право давать обществу обязательные для него указания (ст. 81–84 Федерального закона № 208-ФЗ).
Без согласия общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью не могут быть произведены операции по выдаче займа в следующих случаях:
1) заемщиками являются члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, руководители общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а также участники общества, имеющие совместно с его аффилированными лицами 20% и более общего числа голосов участников общества (п. 1 ст. 45 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 14-ФЗ));
2) сумма займа составляет более 25% стоимости имущества общества, определяемой на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период (ст. 46 Федерального закона № 14-ФЗ).
По итогам рассмотрения вопроса о выдаче займа общим собранием участников (акционеров) или иным уполномоченным органом оформляется протокол с одобрением (или нет) решения о выдаче займа физическому лицу.
Если соответствующая процедура не будет соблюдена, сделка о выдаче займе может быть признана недействительной со всеми вытекающими последствиями.
По решению руководителя организации или иных уполномоченных лиц выдача займа может быть увязана с необходимостью оформления договоров поручительства с определенным количеством граждан, по которым они обязуются погасить задолженность заемщика при наступлении определенных обстоятельств. Оформляются такие договоры в соответствии с положениями ст. 361–367 ГК РФ.
Оформление передачи суммы займа и его возврата
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Выдача может осуществляться как наличными денежными средствами, так и в безналичном порядке.
При выдаче сумму займа наличными денежными средствами из кассы организации оформляется расходный кассовый ордер по типовой форме № КО-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации». В данном случае расходный ордер должен быть подписан главным бухгалтером организации, а не уполномоченным лицом. Это следует из вышерассмотренных норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Наличными деньгами может быть выдана любая сумма займа – установленные ограничения на расчеты наличными денежными средствами (согласно Указанию Центрального банка Российской Федерации от 7 октября 2013 г. № 3073-У данная величина составляет 100 тыс. руб.) в данном случае не применяются. Исключение составляет только тот случай, когда в качестве заемщика выступает гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Предусмотренные законодательством ограничения распространены на расчеты наличными деньгами между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, между индивидуальными предпринимателями.
Вместе с тем необходимо учитывать, что наличные деньги для выдачи аванса организациям придется снять со своего счета в кредитной организации. Полученные в кассу наличные деньги от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) наличные не могут быть использованы для выдачи займа, что следует из п. 2 тех же Указаний Центрального банка Российской Федерации № 3073-У. Согласно данному документу выручка наличными деньгами может использоваться только на заработную плату и выплаты социального характера; выплату страховых возмещений (страховых сумм); на оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг; выдачу наличности работникам под отчет; возврат за оплаченные ранее наличными деньгами и возвращенные товары (невыполненные работы, неоказанные услуги) и на некоторые другие цели.
В безналичном порядке средства займа могут перечисляться как на счет физического лица – заемщика, так и на счет определенной данным лицом организации (продавца квартиры и т. п.). В обоснование перечисления займа организация передает заемщику копию платежного поручения, которая и подтверждает вступление договора займа в законную силу. После поступления сумм займа на указанный заемщиком счет сторонами, как правило, оформляется акт о передачи займа.
Соответственно возвращаться займ и проценты по нему могут как в наличном, так и в безналичном порядке. В каждом конкретном случае тот или иной вариант согласовывается сторонами договора. Возможен и «симбиоз» указанных схем – определенная часть на счет организации, а остальная в ее кассу; основной долг на счет, а проценты – в кассу и т. п.
Оприходование в кассу наличных денег должно оформляться приходным кассовым ордером (форма № КО-1). Применять при этом кассовый аппарат не следует, так как расчеты по договору займа не отнесены к расчетам по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), когда требуется обязательное применение контрольно-кассового аппарата или соответствующих бланков строгой отчетности.
В частности, как указано в письме ФНС России от 8 сентября 2005 г. № 22-311/1695 «О разъяснении законодательства о применении контрольно-кассовой техники», в связи с тем, что уплата заемщиком процентов за пользование заемными средствами наличными денежными средствами в кассу организации, получение от заемщика наличных денежных средств в кассу организации при уплате неустойки (штрафа, пеней), оприходование наличных денежных средств, вносимых заемщиком в счет уплаты основного долга по договору займа, не подпадают под признаки торговых операций, работ или услуг, то и обязательного применения контрольно-кассовой техники не требуется.
Как возможный вариант, допускается погашение обязательства работника по возврату полученных от организации займа и (или) процентов по нему посредством периодических удержаний из начисленной ему заработной платы.
В данном случае удержания осуществляются по согласованию между сторонами трудовых отношений, а потому общеустановленные ограничения удерживаемых сумм (20, 50 или 70%) не применяются. Размер удержаний определяется по согласованию между работником и администрацией организации. Однако в обязательном порядке согласие работника на осуществление удержаний должно быть документально зафиксировано в договоре займа, его письменном заявлении или в другом порядке.
Бухгалтерский учет расчетов по договору займа
В бухгалтерском учете в соответствии с планом, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», расчеты по договору займа оформляются в зависимости от того, кто выступает в качестве заемщика (штатный сотрудник организации или стороннее лицо), а также от того, в каком порядке осуществляется выдача займа (наличными деньгами или в безналичном порядке) и как он погашается.
Если заемщиком является штатный сотрудник организации, в ее бухгалтерском учете необходимо оформлять следующие записи:
Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам» Кредит счета 50 «Касса» – на суммы займа, выданного наличными денежными средствами из кассы организации;
Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – на суммы займа, перечисленные на счет заемщика или указанный им счет сторонней организации (физического лица);
Дебет забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» – на суммы, указанные в договоре поручительства соответствующих лиц;
Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – на суммы процентов, начисленных по договору займа, которые в соответствии с ПБУ 9/99 (1) отражаются в составе прочих доходов организации.
Проценты по договору начисляются в сроки, определенные заключенным договором займа. В отдельном порядке в договоре предусматривается, какие параметры используются при определении суммы процентов – количество календарных дней в году (исходя из соответствующего календарного года – 365 или 366 дней или же из расчета 360 дней), доли ставки рефинансирования (1/300 или 1/360 и т. п. за каждый день и т. п.), сумма задолженности на начало года, на дату возврата задолженности или на определенную календарную дату и т. п.;
Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – на суммы штрафных санкций за невыполнение заемщиком своих обязательств по договору займа;
Дебет счета 50 «Касса» Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам» – на суммы основного долга, процентов и штрафных санкций, уплаченных заемщиком по договору займа наличными денежными средствами в кассу организации;
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам» – на суммы основного долга, процентов и штрафных санкций, уплаченных заемщиком по договору займа на счет организации в кредитной организации;
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам» – на суммы удержаний из заработной платы сотрудников-заемщиков в счет погашения обязательств по уплате основной суммы долга, процентов и штрафных санкций по договору.
Если заемщик – стороннее физическое лицо, вместо балансового счета 73 в вышеуказанных записях должен использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Бюджетные и автономные учреждения при выдаче заемных сумм оформляют в бухгалтерском учете следующие записи:
(1) Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (в редакции изменений и дополнений).
Особенности исчисления налогов и страховых взносов
В целях налога на прибыль переданные по договору займа суммы не уменьшают налогооблагаемую базу организации. Соответственно возвращенные заемщиками суммы основного долга налогооблагаемую прибыль увеличивать не могут.
Облагаются налогом проценты по договору, а также штрафные санкции. При кассовом методе указанные суммы облагаются налогом в том периоде, в котором они поступили в кассу организации и (или) на ее счет в банке. Это следует из п. 2 ст. 273 НК РФ.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления проценты по договору учитываются на конец соответствующего отчетного периода (п. 5 ст. 271 НК РФ). Если действие договора займа приходится до истечения отчетного периода, соответствующие доходы должны учитываться на дату прекращения действия договора займа. Суммы штрафных санкций подлежат налогообложению на дату признания их должником.
Обложению налогом на доходы физических лиц подлежат суммы материальной выгоды заемщика, полученной от экономии на процентах, определяемой в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, а также суммы прощенного долга (то есть суммы долга, отнесенные за счет средств организации).
С 2008 г. определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, а также исчисление, удержание и перечисление налога возложены на налоговых агентов. Имеются в виду организации и иные лица, предоставившие заемные средства.
Если какие-либо доходы заемщику организация не выплачивает, в связи с чем она не может произвести удержание исчисленных сумм налога, сам заемщик должен уплатить в установленном ст. 228 НК РФ порядке налог. Организация в данном случае должна уведомить налоговый орган по месту своей регистрации о невозможности произвести удержания налога и перечислить их по принадлежности. Такого рода уведомление в январе следующего за отчетным периодом года направляется как в налоговый орган по месту регистрации, так и самому физическому лицу.
Материальная выгода образуется, если сторонами заключен беспроцентный договор займа или же уплачиваемые по договору проценты составляют менее определенной налоговым законодательством величины. В настоящее время она для случаев выдачи займа в рублях установлена в размере 2/3 действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату фактического получения дохода, при выдаче займа в иностранной валюте – 9% годовых.
При величине ставки рефинансирования с 14 сентября 2012 г. в 8,25% годовых материальную выгоду необходимо определять, если проценты по договору займа составят менее 5,5% годовых (8,25 Ч 2/3).
Соответственно, если заключен беспроцентный договор займа, материальная выгода определяется как 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации или как 9% годовых. Если по договору заемщиком уплачиваются проценты менее указанных значений, налогообложению подлежит разница между 2/3 ставки рефинансирования (9% годовых) и фактически уплаченной суммой процентов.
Не исчисляется материальная выгода и, соответственно, не исчисляется и не удерживается налог на доходы физических лиц, если:
1) физическое лицо – займополучатель полученные заемные средства использовал на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
2) физическое лицо – займополучатель имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ. При этом право на получение вычета должно быть подтверждено выданным в установленном порядке налоговыми органами налоговым уведомлением.
Для того чтобы определить материальную выгоду, должны быть выполнены оба приведенных условия.
Если физическое лицо не имеет права на получение указанного имущественного налогового вычета (в том числе если такой вычет уже был ему предоставлен ранее в связи с приобретением иного объекта недвижимости), то определять материальную выгоду необходимо, и она подлежит налогообложению по ставке 35%.
Определение налогооблагаемой базы в части сумм материальной выгоды должно осуществляться при уплате процентов. Это следует из положений подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ.
В случае выдачи беспроцентных кредитов (займов), согласно многочисленным разъяснениям Минфина России фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств.
Соответственно на дату уплаты процентов (дату возврата заемных средств – при выдаче беспроцентных сумм) определяется и величина ставки рефинансирования Банка России.
Начиная с 2016 г. сумму материальной выгоды при получении заемных средств на льготных условиях необходимо будет исчислять ежемесячно на последнюю календарную дату месяца, в течение которого физическое лицо пользовалось данными заемными средствами.
Такого рода изменения внесены в п. 1 ст. 223 НК РФ Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах».
В заключение следует отметить, что суммы выданных займов не облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды, что подтверждено в письме Минздравсоцразвития России от 21 мая 2010 г. № 1283-19. Однако если организация сочтет необходимым простить определенную сумму займа, а его получателем будет работник или лицо, выполняющее работы по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, то сумма невозвращенного долга страховыми взносами облагается. Не подлежит обложению и сумма какой-либо материальной выгоды, связанной с получением заемных средств.