Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №3 год - 2017
Е. П. Никодимова
Действующее в настоящее время трудовое законодательство предусматривает как случаи обязательной выплаты выходных пособий, так и возможность осуществления такой выплаты в соответствии с положениями действующего в организации коллективного договора и (или) непосредственно заключенных с работниками трудовых договоров.
Новые правила осуществления выплаты выходных пособий в отдельных случаях определены Федеральным законом от 2 апреля 2014 г. № 56-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации в части введения ограничения размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров для отдельных категорий работников» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 56-ФЗ). Отныне трудовым законодательством оговариваются случаи, когда выходные пособия не могут выплачиваться даже по решению самих организаций, а также случаи, когда выходные пособия могут выплачиваться в пределах установленных ограничений.
Обязательные случаи выплаты выходных пособий и их размеры
В обязательном порядке выходное пособие выплачивается в тех случаях, которые напрямую указаны в соответствующих статьях Трудового кодекса Российской Федерации.
В размере среднемесячного заработка выходное пособие выплачивается при увольнении работника по п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ «в связи с ликвидацией организации» или по п. 2 части первой ст. 81 ТК РФ «в связи с сокращением численности или штата работников организации». Таковы положения ст. 178 ТК РФ.
Кроме этого, за уволенными по данным причинам работниками сохраняется средняя заработная плата на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Применительно к районам Крайнего Севера и приравненных к ним местностях среднемесячный заработок при увольнении по вышеуказанным основаниям сохраняется в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения.
Расчет среднего заработка при исчислении суммы выходного пособия должен производиться по правилам ст. 139 ТК РФ и постановления Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. № 922. Данным документом утверждено Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее по тексту статьи – Положение об исчислении среднего заработка).
Для определения суммы выходного пособия необходимо величину среднего дневного заработка умножить на количество дней в периоде, подлежащем оплате.
Первый из приведенных показателей – величина среднего дневного заработка – определяется в соответствии с п. 9 Положения об исчислении среднего заработка.
Для этого следует сумму заработной платы за расчетный период разделить на количество фактически отработанных в этот период дней.
В свою очередь, расчет суммы выходного пособия следует производить исходя из количества рабочих дней (по графику работы), приходящихся на тот период, за который работнику выплачивается выходное пособие.
Пример 1
Предположим, что работник организации увольняется 19 мая 2017 г. по п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ «в связи с сокращением численности работников организации».
При увольнении работнику должно быть выплачено выходное пособие в размере месячного заработка, то есть за период с 20 мая по 19 июня 2017 г. На данный период времени согласно принятому в организации графику (5-дневная рабочая неделя с двумя выходными днями) приходится 20 рабочих дней.
В расчетном периоде, в качестве которого принимается 12 календарных месяцев, предшествующих маю 2017 г., а именно период с 1 мая 2016 г. по 30 апреля 2017 г., сотрудник отработал 224 рабочих дня, за которые ему начислено учитываемой при расчете среднего заработка заработной платы в размере 184 560 руб.
Сумма причитающегося к начислению при увольнении работника выходного пособия составит:
– размер среднедневного заработка – 823 руб. 93 коп. (184 560 руб./224 рабочих дня);
– сумма выходного пособия – 16 478 руб. 60 коп. (823 руб. 93 коп. × 20 рабочих дней).
Средний заработок за второй месяц (в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – за второй и третий месяцы) выплачивается при условии, что работник не нашел новое место работы, то есть если он не трудоустроился. Для получения среднего заработка за второй месяц трудоустройства работник должен представить по предыдущему месту работы трудовую книжку и ее копию (для сличения), и уже исходя из наличия соответствующих записей и делается вывод о том, трудоустроился уволенный сотрудник или нет.
Для того, что получить средний заработок за третий месяц (в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – за четвертый, пятый и шестой месяцы) трудоустройства вместе с трудовой книжкой и ее копией необходимо представить справку органа службы занятости о постановке на учет в качестве нуждающегося в трудоустройстве. На получение такой справки вправе рассчитывать и пенсионеры, которые по общему правилу не могут быть признаны нуждающимися в трудоустройстве. На это впервые со ссылкой на письмо Рострудаот 27 октября 2005 № 1754-61 обращено внимание в письме Минфина России от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/234.
Право работников из числа пенсионеров на получение среднего заработка за третий месяц трудоустройства (применительно к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям – за четвертый, пятый и шестой месяцы трудоустройства) подтверждено в письме Роструда от 11 февраля 2010 г. № 594-ТЗ.
Как отметил уполномоченный орган власти, исходя из положений ТК РФ органы службы занятости населения своим решением вправе охарактеризовать случай, когда уволенный в связи с ликвидацией либо сокращением численности или штата работников организации работник не был трудоустроен за промежуток времени, в течение которого за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, при условии, что этот работник обратился в орган службы занятости населения в установленный срок после увольнения, как исключительный и сохранить за уволенным работником в течение еще определенного периода времени со дня увольнения средний месячный заработок.
Таким образом, орган службы занятости населения принимает решение о сохранении за уволенным работником среднего месячного заработка при соблюдении в совокупности следующих условий:
1) обращение работника в месячный срок после увольнения в орган службы занятости населения;
2) факт нетрудоустройства уволенного работника органом службы занятости населения.
При этом перечень приведенных условий законодательством ограничен, в связи с чем как вывод – у органов службы занятости нет достаточных оснований для принятия в отношении пенсионеров решений об отказе в сохранении за ними среднего месячного заработка за время трудоустройства после увольнения и выдачи пенсионерам соответствующих документов (справок). Плюс к этому предоставление данных государственных гарантий не связано с наличием или отсутствием факта признания уволенного работника безработным.
Соответствующие положения, на основании которых администрация организации вправе требовать от бывшего сотрудника указанных выше документов, содержатся в ст. 178 ТК РФ.
Основное предназначение рассматриваемой выплаты – компенсация среднего заработка сотрудника на период трудоустройства, но не более законодательно оговоренных сроков. Как только сотрудник устраивается на новую работу на условиях трудового договора, право на получение среднего заработка за период трудоустройства он утрачивает. Исходя из этого средний заработок может выплачиваться только по итогам соответствующего календарного периода с даты расторжения трудового договора. Таким образом, за получением необходимой суммы бывший сотрудник может обратиться только по истечении соответственно второго и третьего (в районах
Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – четвертого, пятого и шестого) месяцев, истекших после увольнения.
Исчисление суммы среднего заработка за месяцы трудоустройства должно производиться из расчета среднего дневного (часового) заработка, который был исчислен при расчете суммы выходного пособия.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1.
Средний заработок за второй месяц трудоустройства подлежит выплате за период с 20 июня по 19 июля 2017 г. включительно. На данный период приходится 22 рабочих дня по графику пятидневной рабочей недели.
Сумма среднего заработка за второй месяц трудоустройства составит 18 126 руб. 46 коп. (823 руб. 93 коп. × 22 рабочих дня), где 823 руб. 93 коп. – величина среднего дневного заработка, исчисленная при расчете величины выходного пособия.
За получением среднего заработка бывший сотрудник вправе обратиться после 19 июля 2017 г.
Возможность осуществлять выплату среднего заработка за период трудоустройства «авансом», а именно до истечения соответствующего месяца трудоустройства, действующим трудовым законодательством не предусмотрена. Однако в случае, если работник устроился на работу в течение соответствующего месяца, длящегося после даты увольнения, он имеет право на получение среднего заработка до даты приема на новую работу.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что работник устроился на новую работу 7 июля 2017 г.
Средний заработок за второй месяц трудоустройства подлежит выплате за период с 20 июня по 6 июля 2017 г. включительно, а именно за 13 рабочих дней.
Сумма среднего заработка составит 10 711 руб. 09 коп. (823 руб. 93 коп. × 13 рабочих дней).
В случае трудоустройства оригинал трудовой книжки представить будет уже затруднительно. В этом случае для работодателя по предыдущему месту работы должно быть достаточно представления копии трудовой книжки, заверенной надлежащим образом по новому месту работы.
Необходимо также учитывать, что все расчеты по оплате труда с увольняемым работником должны быть осуществлены в день увольнения. В этот же день ему необходимо выдать трудовую книжку. Если работник обращался с письменным заявлением выдать ему заверенные копии документов, связанных с работой, в день увольнения необходимо выдать и такие документы.
При осуществлении расчетов необходимо выплатить работнику суммы заработной платы за отработанное до дня увольнения время (выполненные обязанности), а также суммы компенсации за неиспользованные на дату увольнения дни оплачиваемых основных и дополнительных оплачиваемых отпусков. А вот удержания за неотработанные дни предоставленных авансом отпусков производить в случае увольнения по «сокращению штатов» не следует.
Заметим, что согласно ст. 296 ТК РФ при прекращении трудового договора с работником, занятым на сезонных работах, в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников выходное пособие выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка.
В размере среднемесячного заработка выходное пособие выплачивается при увольнении работника по п. 11 ст. 77 ТК РФ «при нарушении установленных ТК РФ или иным федеральным законом правил заключения трудового договора, если это нарушение исключает возможность продолжения работы» (если только нарушение правил заключения договора допущено не по вине работника), на что указано в ст. 84 ТК РФ.
В размере двухнедельного среднего заработка выходное пособие в соответствии со ст. 178 ТК РФ выплачивается при расторжении трудового договора с работником по следующим основаниям:
– в связи с отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 части первой ст. 77 ТК РФ);
– в связи с призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 части первой ст. 83 ТК РФ);
– в связи с восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 части первой ст. 83 ТК РФ);
– в связи с отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 части первой ст. 77 ТК РФ);
– в связи с признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 части первой ст. 83 ТК РФ);
– в связи с отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 части первой ст. 77 ТК РФ).
Расчет выходного пособия в размере двухнедельного среднего заработка осуществляется по тем же правилам, что и расчет среднемесячного выходного пособия, то есть исходя из исчисленного при увольнении среднедневного заработка и количества рабочих дней по соответствующему графику работы сотрудника, приходящихся на период, за который выплачивается пособие.
Пример 4
Предположим, что работник организации увольняется 4 апреля 2017 г. по п. 1 части первой ст. 83 ТК РФ «в связи с призывом работника на военную службу».
При расторжении трудового договора работнику должно быть выплачено выходное пособие в размере двухнедельного заработка. Оплате подлежат рабочие дни по графику (в данном случае – 5-дневная рабочая неделя), приходящиеся на период с 5 апреля по 18 апреля 2017 г. включительно, а именно 10 рабочих дней.
Исчисление среднего дневного заработка для расчета суммы выходного пособия должно быть произведено за расчетный период в 12 календарных месяцев, предшествующих апрелю 2017 г., а именно за период с 1 апреля 2016 г. по 31 марта 2017 г. Допустим, что учитываемые за указанный период выплаты составили 225 600 руб., а количество фактически отработанных рабочих дней по графику 5-дневной рабочей недели – 210.
Величина среднего дневного заработка за расчетный период составит 1074 руб. 29 коп. (225 600 руб./210 фактически отработанных рабочих дней), а сумма выходного пособия составит 10 742 руб. 90 коп. (1074 руб. 29 коп. × 10 рабочих дней).
Дополнительные случаи выплаты выходного пособия
В соответствии с ч. 4 ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться случаи выплаты выходных пособий, а также могут устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Исходя из приведенных положений любой из работодателей вправе предусматривать дополнительные (к тем, что закреплены напрямую в ТК РФ и были рассмотрены выше) случаи выплаты выходного пособия.
Во-первых, такие случаи выплаты пособий могут предусматриваться и при расторжении трудового договора по иным основаниям, включая случаи увольнения работника по соглашению сторон трудовых отношений на основании ст. 78 ТК РФ.
Во-вторых, действующим в организации коллективным договором и (или) непосредственно заключенными с работниками трудовыми договорами могут оговариваться повышенные (по сравнению с оговоренными в ТК РФ) размеры выходных пособий и (или) среднего заработка на период трудоустройства, которые производятся по тем основаниям, которые были рассмотрены выше (сокращение численности или штат, призыв на военную службу и т. д.).
Что касается размеров пособий, то они могут выплачиваться в размере среднего заработка работника или в размере, кратном значению среднего заработка. Как возможный вариант, выплаты могут производиться в твердой сумме (5000, 10 000, 50 000 руб.) или же рассчитываться от какой-то другой базы (в размере оклада, в размере 3 должностных окладов).
При определении размера выходных пособий рекомендуется учитывать законодательство, определяющее порядок налогообложения таких сумм в части НДФЛ и исчисления страховых взносов.
Дополнительные суммы выходного пособия выплачиваются не всегда
Начиная с 13 апреля 2014 г. согласно новой редакции части четвертой ст. 178 ТК РФ дополнительные суммы выходных пособий могут выплачиваться за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом.
Случаи, когда дополнительные выходные пособия отныне не могут производиться, оговорены в ст. 181.1 ТК РФ, которая введена Федеральным законом № 56-ФЗ.
В частности, выплата выходных пособий (впрочем, как и иных компенсаций и выплат при прекращении трудовых договоров) не может предусматриваться в случаях увольнения работников по основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям, а также при увольнении сотрудника в связи с совершением им виновных действий (бездействия).
В указанных случаях возможность выплаты дополнительных сумм при увольнении в виде выходных пособий, компенсаций и иных сумм при увольнении не может оговариваться коллективным договором, соглашением, локальными нормативными актами организации, трудовыми договорами с работниками, решениями работодателей и (или) уполномоченных органов юридических лиц, решениями собственника имущества организации или уполномоченных собственниками лиц (органов). Таковы требования как к организациям государственного сектора, так и коммерческим организациям.
Положения ст. 181.1 ТК РФ вступили в силу с 13 апреля 2014 г. По этой причине организациям необходимо было предусмотреть соответствующие изменения в свои коллективные договоры, соглашения, локальные нормативные акты, а также следует рассмотреть необходимость внесения изменений в заключенные с работниками трудовые договоры. При необходимости с сотрудниками следовало заключить дополнительные соглашения к ранее заключенным трудовым договорам.
Ограничения в части возможности выплаты выходных пособий при увольнении работников по той причине, что увольнение произведено по тем основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям, установлены к тем случаям, которые оговорены в части третьей ст. 192 ТК РФ. В частности, такие ограничения введены применительно к случаям увольнения работников по следующим основаниям:
– пункт 5 части первой ст. 81 ТК РФ «неоднократное неисполнение работником без уважительных причин трудовых обязанностей, если работник имеет дисциплинарное взыскание»;
– пункт 6 части первой ст. 81 ТК РФ «однократное грубое нарушение работником трудовых обязанностей»;
– пункт 9 части первой ст. 81 ТК РФ «принятие необоснованного решения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями и главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации»;
– пункт 10 части первой ст. 81 ТК РФ «однократное грубое нарушение руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями своих трудовых обязанностей»;
– пункт 1 ст. 336 ТК РФ «повторное в течение одного года грубое нарушение устава организации, осуществляющей образовательную деятельность»;
– статья 348.11 ТК РФ «спортивная дисквалификация на срок шесть и более месяцев», «нарушение спортсменом, в том числе однократное, общероссийских антидопинговых правил и (или) антидопинговых правил, утвержденных международными антидопинговыми организациями, признанное нарушением по решению соответствующей антидопинговой организации»;
– пункт 7 части первой ст. 81 ТК РФ «совершение виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя»;
– пункт 7.1 части первой ст. 81 ТК РФ «непринятие работником мер по предотвращению или урегулированию конфликта интересов, стороной которого он является, непредставления или представления неполных или недостоверных сведений о своих доходах, расходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера либо непредставления или представления заведомо неполных или недостоверных сведений о доходах, расходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера своих супруга (супруги) и несовершеннолетних детей, открытия (наличия) счетов (вкладов), хранения наличных денежных средств и ценностей в иностранных банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, владения и (или) пользования иностранными финансовыми инструментами работником, его супругом (супругой) и несовершеннолетними детьми в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, если указанные действия дают основание для утраты доверия к работнику со стороны работодателя»;
– пункт 8 части первой ст. 81 ТК РФ «совершение работником, выполняющим воспитательные функции, аморального проступка, несовместимого с продолжением данной работы».
В случае если организация все же намерена выплачивать по своему решению выходные пособия и (или) подобные ему выплаты при увольнении сотрудников по указанным выше основаниям, значит, она нарушает нормы трудового законодательства. А такого рода деяния могут быть наказаны в порядке ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ).
Случаи ограничения сумм выплачиваемых выходных пособий
Начиная с 13 апреля 2014 г. в ст. 349.3 ТК РФ закреплены случаи, когда выходные пособия, компенсации и иные подобные выплаты при увольнении ограничиваются определенной величиной.
Речь идет о выплатах в пользу таких лиц, как:
– руководители, их заместители, главные бухгалтеры и заключившие трудовые договоры члены коллегиальных исполнительных органов государственных корпораций, государственных компаний, а также хозяйственных обществ, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;
– руководители, их заместители, главные бухгалтеры государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, государственных или муниципальных учреждений, государственных или муниципальных унитарных предприятий.
Рассматриваемые выплаты единовременного характера в пользу указанных лиц при их осуществлении по дополнительным основаниям не могут превышать трехкратный средний месячный заработок. Плюс к этому дополнительные суммы пособий и компенсаций вовсе не могут выплачиваться при увольнении вышеуказанных лиц по соглашению сторон в соответствии со ст. 78 ТК РФ.
Таким образом, если выплата выходного пособия производится в обязательных случаях (ст. 178 ТК РФ, п. 11 ст. 77 ТК РФ), размеры выходных пособий и среднего заработка на период трудоустройства определяются положениями действующего трудового законодательства. В данном случае при увольнении, например, по сокращению численности или штата работников, применительно к районам Крайнего Севера и приравненных к ним местностям указанные выплаты могут составлять до шестикратного значения среднего месячного заработка.
При увольнении вышеуказанных лиц в связи со сменой собственника имущества организации (ст. 181 ТК РФ) или же при увольнении руководителя (ст. 279 ТК РФ) выплаты могут составлять только четко оговоренное значение – трехкратный размер среднего месячного заработка. Таковы положения ст. 349.3 ТК РФ.
В случае же если выходное пособие, компенсации и (или) иные подобные выплаты при увольнении производятся в соответствии с частью четвертой ст. 178 ТК РФ (так называемые дополнительные случаи выплаты выходного пособия), размеры указанных сумм не могут превышать трехкратный размер среднего месячного заработка. Данное ограничение касается всех без исключения местностей, включая районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности.
Приведенное ограничение трехкратным средним месячным заработком установлено применительно не только непосредственно к выходному пособию, но и к компенсациям и иным выплатам при увольнении в любой форме.
При определении указанного совокупного размера выплат работнику не учитывается размер следующих выплат:
– причитающаяся работнику заработная плата;
– средний заработок, сохраняемый в случаях направления работника в служебную командировку, направления работника на профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование с отрывом от работы, в других случаях, в которых в соответствии с трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, за работником сохраняется средний заработок;
– возмещение расходов, связанных со служебными командировками, и расходов при переезде на работу в другую местность;
– денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ);
– средний месячный заработок, сохраняемый на период трудоустройства (ст. 178 и 318 ТК РФ).
Согласно ст. 349.3 ТК РФ ограничение сумм выплат при увольнении в соответствующих случаях установлено на уровне трехкратного среднего месячного заработка работника. Данное ограничение следует рассчитывать по методике исчисления среднего заработка, определенной ст. 139 ТК РФ и Положением об исчислении среднего заработка. Для этого опять же следует величину среднего дневного заработка умножить на количество рабочих дней по графику пяти-, шестидневной рабочей недели, приходящихся на период 3 календарных месяцев после дня увольнения.
Пример 5
Предположим, что заместитель руководителя государственной корпорации увольняется по инициативе работодателя 18 апреля 2017 г. При этом заключенным с ним трудовым договором предусматривается выплата компенсации при расторжении трудового договора по инициативе работодателя.
Сумма компенсации в соответствии со ст. 349.3 ТК РФ не может превышать трехкратный средний месячный заработок данного лица.
Для определения суммы ограничения необходимо:
1) исчислить величину среднего дневного заработка сотрудника на дату увольнения – 6631 руб. 36 коп. (1 458 900 руб./220 рабочих дней, где 1 458 900 руб. – учитываемая при расчете среднего заработка заработная плата работника за расчетный период с 1 апреля 2016 г. по 31 марта 2017 г.; 220 рабочих дней – количество рабочих дней, фактически отработанных за расчетный период);
2) определить количество рабочих дней по графику 5-дневной рабочей недели, приходящихся на период 3 месяцев после дня увольнения, а именно за период с 19 апреля по 18 июля 2017 г., – 60 рабочих дней;
3) исчислить величину ограничения – 397 881 руб. 60 коп. (6631 руб. 36 коп. ×60 рабочих дней).
Налогообложение выплачиваемых при увольнении сумм
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождены все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением, за исключением:
– компенсации за неиспользованный отпуск;
– суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Соответствующие изменения приняты с 1 января 2012 г. Именно с указанной даты, по мнению Минфина России, любые суммы, выплачиваемые в виде выходных пособий и среднего месячного заработка в период трудоустройства в пределах оговоренных выше значений не подлежат обложению НДФЛ.
До 2012 г. от налогообложения освобождались только суммы, выплачиваемые исключительно по основаниям, предусмотренным ТК РФ и (или) иными законодательными актами. В случае же если выплата выходного пособия и (или) среднего заработка на период трудоустройства производилась по дополнительным основаниям, оговоренным заключенным с работником трудовым договором, то такие суммы в полной мере облагались НДФЛ.
Приведенные нормы с 2012 г. необходимо применять именно в том порядке, что любое выходное пособие и любой средний заработок за период трудоустройства (впрочем, как и компенсации руководителю, заместителю руководителя и главному бухгалтеру) не облагаются НДФЛ в пределах до трехкратного среднемесячного заработка. Именно такая трактовка положений налогового законодательства дается в письмах Минфина и ФНС России. В частности, как отмечено в письме Минфина России от 15 апреля 2013 г. № 03-04-06/12483, производимые при увольнении сотруднику организации выплаты освобождаются от обложения НДФЛ в сумме,
не превышающей в целом трехкратный (в соответствующих местностях – шестикратный) размер среднемесячного заработка.
Приведенные разъяснения важны в том смысле, что исходя из прямого прочтения вышеприведенных положений п. 3 ст. 217 НК РФ можно сделать вывод, что словосочетание «в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или… » касается только последней из приведенных в данном пункте выплат, а именно компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации. Тем более к такому выводу приводят правила русского языка (перед указанным словосочетанием нет запятой).
Приведенные выше положения п. 3 ст. 217 НК РФ содержат исключения только в части четырех компенсационных выплат. Среди них – компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие, средний заработок на период трудоустройства, компенсации руководителям и некоторым другим категориям лиц при увольнении. При всем этом при увольнении могут производиться и некоторые другие выплаты, носящие компенсационный характер.
Одна из таких выплат – предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Данная выплата может производиться по решению работодателя лицам, увольняемым с работы при проведении мероприятий по сокращению численности или штата работников, согласным не отрабатывать 2-месячный или иной срок предупреждения об увольнении.
Пример 6
Предположим, что в организации с 1 апреля 2017 г. сокращается штат работников.
Соответствующие лица о предстоящем увольнении должны быть уведомлены не менее чем за 2 месяца до увольнения, а именно до 1 февраля 2017 г.
В случае если какой-либо работник согласен уволиться по сокращению штата до 1 апреля 2017 г., ему может быть выплачена предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация. Выплата рассчитывается исходя из среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до 1 апреля 2017 г.
Пункт 3 ст. 217 НК РФ напрямую не оговаривает возможность обложения рассматриваемой компенсации НДФЛ. Однако, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 10 декабря 2012 г. № 03-04-03/6-10, по отношению к данной выплате должны применяться нормы п. 3 ст. 217 НК РФ о необложении налогом компенсационных выплат в пределах трех-, шестикратного размера среднемесячного заработка. С учетом того факта, что при увольнении по соответствующему основанию физическому лицу будут выплачиваться также выходное пособие и средний месячный заработок за период трудоустройства, фактически, по мнению Минфина России, отдельные производимые при увольнении по сокращению численности или штата работников организации суммы будут облагаться НДФЛ.
Пример 7
Воспользуемся условиями примера 6.
При увольнении по сокращению штата работнику должны быть выплачены:
1) предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация в размере среднего заработка за 2-месячный срок предупреждения об увольнении;
2) выходное пособие в размере среднего месячного заработка (ст. 178 ТК РФ);
3) средний заработок на период трудоустройства за второй, а в соответствующих случаях при наличии документов органов службы занятости населения, – и за третий месяц трудоустройства.
Всего в данном случае сотруднику будет выплачен 5-месячный средний заработок.
По мнению Минфина России, из указанных средств суммы в размере 2-месячного заработка (5 – 3) должны облагаться НДФЛ. В данном случае под обложение НДФЛ подпадут суммы среднего заработка за второй и третий месяцы трудоустройства.
Фактически, по мнению Минфина России, которое он формулирует с конца 2012 г., любая единовременная выплата при увольнении не должна облагаться НДФЛ в пределах трехкратного (шестикратного) размера среднего месячного заработка.
Плюс ко всему сказанному, по мнению Минфина России, налогообложению НДФЛ подлежат:
1) суммы компенсации, выплачиваемой на основании п. 9 ст. 31 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации», превышающей 3-месячное денежное содержание государственных гражданских служащих (см. письмо Минфина России от 10 декабря 2012 г. № 03-04-03/6-10).
Фактически это означает, что выплачиваемое увольняемым государственным гражданским служащим четвертое месячное денежное содержание должно облагаться НДФЛ. Если гражданский служащий занят в районах Крайнего Севера или в районах, приравненных к районам Крайнего Севера, рассматриваемая компенсационная выплата НДФЛ не облагается, так как в данном случае п. 3 ст. 217 НК РФ оговаривает ограничения в размере шестикратного среднего месячного заработка;
2) единовременное пособие, выплачиваемое при увольнении военнослужащего на основании ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 7 ноября 2011 г. № 306-ФЗ «О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат», превышающее трех-, шестикратный кратный размер месячного денежного довольствия (см. письмо Минфина России от 3 июля 2012 г. № 03-04-08/6-185);
3) единовременное пособие, выплачиваемое сотрудникам органов внутренних дел при увольнении со службы в соответствии с п. 7 ст. 3 Федерального закона от 19 июля 2011 г. № 247-ФЗ «О социальных гарантиях сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», превышающее трех-, шестикратный размер среднего месячного заработка (см. письмо ФНС России от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1061).
Соответствующее ограничение для целей исчисления НДФЛ следует применять суммарно по каждому из случаев увольнения. Как отмечено в письме Минфина России от 29 апреля 2013 г. № 03-04-06/14970, в целях применения положений п. 3 ст. 217 НК РФ учитываются все выплаты выходного пособия суммарно, в том числе в случае, если указанные выплаты производятся в разные налоговые периоды.
Плюс к этому указанные положения применяются в отношении каждого отдельного случая увольнения работника.
Аналогичные правила о необложении выплат при увольнении с 2015 г. применяются и в части страховых взносов на обязательное страхование.
При всем этом сложившаяся судебная практика указывает на то, что освобождаться от обложения НДФЛ могут только те компенсационные выплаты при увольнении, которые непосредственно предусмотрены действующим законодательством Российской Федерации. К выплатам же, установленным коллективными договорами организации, положения налогового законодательства об освобождении от обложения выплат при увольнении в пределах оговоренных значений не применяются. Соответствующие положения, в частности, нашли свое отражение в определении Конституционного Суда РФ от 25 февраля 2016 г. № 388-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Берсенева Владимира Николаевича на нарушение его конституционных прав частью четвертой статьи 178 Трудового кодекса Российской Федерации и пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации».
С учетом судебной практики в отношении порядка обложения выплат при увольнении может измениться и позиция территориальных налоговых инспекций.
Уже имеются случаи, когда сотрудники налоговых органов указывают на необходимость обложения НДФЛ выплат при увольнении работника по соглашению сторон трудовых отношений во всем размере, а не только в части, превышающей трехкратный (в соответствующих местностях – шестикратный) размер среднего месячного заработка. В полной мере такие требования могут коснуться с 2017 г. и страховых взносов, так как нормы законодательства в данном случае схожи, а администрированием взносов с этого года занимаются территориальные налоговые инспекции.
Позиция Минфина России в связи с принятием определения Конституционного Суда Российской Федерации на сегодняшний день скорректирована частично.
До осени 2016 г. данный орган власти указывал на возможность освобождения от обложения любой выплаты единовременного характера при увольнении работника (по тому основанию, что фактически носит характер выходного пособия).
В настоящее время, по мнению Минфина России, от обложения в пределах трехкратного (шестикратного – в соответствующих местностях) размера среднего месячного заработка освобождены следующие выплаты:
1) предусмотренные частями первой и третьей ст. 178 ТК РФ, то есть выходные пособия, которые выплачиваются по тем основаниям, которые строго установлены трудовым законодательством, а также суммы среднего заработка за период трудоустройства;
2) выплаты при увольнении, установленные коллективным договором организации на основании части четвертой ст. 178 ТК РФ (см. письма Минфина России от 23 ноября 2016 г. № 03-04-06/69183, от 23 ноября 2016 г. № 03-04-05/69182, от 29 декабря 2016 г. № 03-04-05/79263 и др.).
Таким образом, по мнению Минфина России, выплаты при увольнении работника по соглашению сторон трудовых отношений по-прежнему не должны облагаться НДФЛ в пределах установленных п. 3 ст. 217 НК РФ значений.
В каждом отдельном случае организациям рекомендуется учесть мнение территориальных инспекций в отношении порядка обложения НДФЛ и страховыми взносами производимых выплат при увольнении работников по дополнительным основаниям, предусмотренным трудовым или коллективным договором.
