налоговый консультант
Ввиду изменений в налоговом законодательстве, а также неоднозначности позиций и мнений налоговых и судебных органов, невозможно отразить в полной мере все проблемы, с которыми сталкивается налогоплательщик при заявлении вычета уплаченных сумм НДС.
По арендуемому имуществу у арендаторов такой проблемой является принятие к вычету суммы НДС, уплаченной арендодателю в составе суммы компенсации его расходов по оплате потребленных коммунальных услуг.
При заключении договора аренды недвижимости арендатор, как правило, возмещает арендодателю затраты на потребленную электроэнергию либо в составе арендной платы, либо на основании отдельного соглашения или путем заключения отдельного договора напрямую с энергоснабжающей организацией.
В Письме Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52 указано, что по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором, так как у него нет счета-фактуры по потребленной энергии.
По таким операциям арендодатель не имеет права выставлять счета-фактуры, так как не может осуществлять реализацию электроэнергии в связи с тем, что не является энергоснабжающей организацией. Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.
Ввиду пробелов в законодательстве невозможно твердо применить нормы гражданского законодательства для построения правомерных выводов по вопросу исчисления НДС. Есть фактические отношения, которые складываются ежедневно на ряде предприятий, но нет четкого правового регулирования таких отношений. Арендодатель вроде бы и не может реализовывать электроэнергию, но фактически он такую реализацию или перепродажу осуществляет.
На практике при исполнении посреднических договоров можно встретить механизм, одобренный ФНС России, при котором счет-фактура может выписываться лицом, не реализующим товар. Так, по вопросу приобретения товара через посредника налоговое ведомство допускает, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием для принятия НДС к вычету комитентом (принципалом) является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются (Письмо МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").
Выставление счетов-фактур в такой ситуации нельзя квалифицировать как реализацию товара посредником доверителю, да и правила перевыставления счетов-фактур в НК РФ вообще не предусмотрены. При наличии гражданско-правовых отношений, тем не менее, нет четкого нормативного регулирования вопроса в налоговом аспекте. Вероятно, в своем Письме Минфин России затрагивает проблему, являющуюся той самой неустранимой неясностью налогового законодательства, базирующейся на пробелах гражданского права, которая должна толковаться в пользу налогоплательщика наиболее выгодным для него способом (п. 7 ст. 3 НК РФ).
По логике Минфина, агент (комиссионер) также не вправе выставлять счета-фактуры покупателю, так как не наделен правом собственности на товар, а значит, не может передать на возмездной основе это право (п. 1 ст. 39 НК РФ). Несостоятельным становится вопрос о правомерности вычета принципалом сумм НДС, если посредник перевыставил ему счета, подлежащие возмещению в порядке гл. 52 ГК РФ.
Чтобы возникало как можно меньше вопросов к условиям договора, можно сразу указать в таком договоре, что арендодатель (продавец товара) обязуется исполнить поручение арендатора (покупателя) по оплате коммунальных расходов (по доставке товара) именно в качестве агента или комиссионера.
Но споров не удастся избежать и надо быть готовым к тому, что пока суд или законодатель не поставят точку в этом вопросе, возможны претензии налоговых органов к арендаторам, принимающим к вычету суммы НДС по потребленной электроэнергии.
Продолжением данной ситуации выступило Письмо ФНС России от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340, которым направлено для сведения и использования в работе новое Письмо Минфина России от 24.03.2007 № 03-07-15/39 о порядке применения НДС в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются. В обоих Письмах содержатся аналогичные выводы. По коммунальным услугам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке арендуемых помещений в рамках вышеуказанных договоров счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится. Следовательно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта обложения НДС не возникает. Соответственно отсутствует и право, и обязанность на выставление счетов-фактур. Поэтому в связи с их отсутствием суммы налога по указанным услугам в рассматриваемом случае к вычету у арендатора не принимаются.
Таким образом, при приобретении налогоплательщиком услуг по аренде имущества вычеты налога на добавленную стоимость осуществляются при наличии счета-фактуры и первичного учетного документа, независимо от даты оплаты указанных услуг. При этом в качестве первичного учетного документа для вычета налога на добавленную стоимость, может приниматься акт приемки-передачи арендуемого имущества.
