эксперт «БГ»
Те компании, которые одновременно ведут облагаемую и не облагаемую НДС деятельность, “входной” налог учитывают раздельно. Его распределяют пропорционально стоимости отгруженных товаров по этим видам деятельности. Налог, который относится к облагаемой НДС деятельности, учитывают на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и принимают к вычету. Другую часть налога включают в стоимость купленного имущества.
В соответствии с нормами п. 3 ст. 154 НК РФ, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
К такому имуществу, в частности, относится:
- имущество, купленное за счет средств целевого бюджетного финансирования;
- безвозмездно полученное имущество;
- имущество, приобретенное для осуществления операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от обложения НДС);
- имущество, числящееся на балансе фирмы с учетом входного налога (независимо от причин, по которым НДС, уплаченный продавцу, не был принят к вычету);
- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, которые приобретены до 1 января 2001 г.
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по однородным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам. Это означает, то, что в случае продажи имущества по цене ниже рыночной, налоговики могут доначислить налоги (исходя из рыночных цен) и, кроме того, начислить пени..
В Налоговом кодексе нет ответа на вопрос, как поступать компаниям в случае продажи основных средств, в которых учтен не весь НДС, предъявленный поставщиками, а только его часть. По предложению Минфина России в Письме от 7 сентября 2004 г. № 03-04-11/142 организация может платить налог с разницы. Этот способ очень выгоден, так как помогает сэкономить значительную часть НДС.
Пример. ООО "СпортМ" продает спортивные товары. Одновременно имеет точки по продаже протезно-ортопедических изделий, которые не облагаются НДС. В I квартале 2009 г. выручка от продажи спорттоваров составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), протезно-ортопедических изделий - 420 000 руб.
В феврале 2009 г. "СпортМ" приобрел и ввел в эксплуатацию грузовой автомобиль для доставки товаров за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
Поскольку грузовик будет перевозить товары обоих видов, входной НДС надо распределить между ними. Для этого рассчитывается доля продаж каждого вида в выручке I квартала:
- по спорттоварам - 70% ((1 180 000 руб. - 180 000 руб.) : (1 180 000 руб. - 180 000 руб. + 420 000 руб.) x 100%);
- по протезно-ортопедическим изделиям - 30% (100% - 70%).
Следовательно, НДС по автомобилю в сумме 37 800 руб. (54 000 руб. x 70%) надо отразить на счете 19 и принять к вычету. Остальные 16 200 руб. (54 000 - 37 800) следует списать на увеличение стоимости грузовика.
В итоге первоначальная стоимость автомобиля стала равна 316 200 руб. (354 000 - 54 000 + 16 200). Компанией установлен срок полезного использования грузовика 70 месяцев.
В декабре отчетного года "СпортМ" решил продать грузовик за 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). За 10 месяцев эксплуатации автомобиля (с марта по декабрь) была начислена амортизация в сумме 45 171 руб. (316 200 руб. : 70 мес. x 10 мес.). Следовательно, остаточная стоимость грузовика составила 271 029 руб. (316 200 - 45 171).
НДС при реализации грузовика начислен с разницы между ценой продажи и остаточной стоимостью автомобиля. Эта разница составила:
295 000 - 271 029 = 23 971 руб.
Налог, который " СпортМ " заплатит в бюджет, равен:
23 971 руб. x 18% : 118% = 3657 руб.
Бухгалтерские проводки:
Февраль
ДТ 08 КТ 60 - 300 000 руб. - оприходован грузовик на балансе "СпортМ" (без НДС);
ДТ 19, субсчет "НДС, подлежащий распределению" КТ 60 - 54 000 руб. - отражен входной НДС;
ДТ 01 КТ 08 - 300 000 руб. - грузовик введен в эксплуатацию;
Март
ДТ 19, субсчет "НДС, подлежащий вычету" КТ 19, субсчет "НДС, подлежащий распределению" - 37 800 руб. - отражен НДС в части, подлежащей вычету;
ДТ 68, субсчет "Расчеты по НДС" КТ 19, субсчет "НДС, подлежащий вычету" - 37 800 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному грузовику;
ДТ 19, субсчет "НДС, подлежащий включению в стоимость имущества" КТ 19, субсчет "НДС, подлежащий распределению" - 16 200 руб. - отражен НДС в части, подлежащей включению в стоимость грузовика;
ДТ 08 КТ 19 "НДС, подлежащий включению в стоимость имущества" - 16 200 руб. - НДС списан на увеличение первоначальной стоимости грузовика;
ДТ 01 КТ 08 - 16 200 руб. - скорректирована первоначальная стоимость грузовика на сумму учтенного НДС;
ежемесячно с марта по декабрь включительно
ДТ 20 КТ 02 - 4517,10 руб. - начислена амортизация по грузовику;
Декабрь
ДТ 62 КТ 91-2 - 295 000 руб. - отражен прочий доход от реализации грузовика;
ДТ 01, субсчет "Выбытие основных средств" КТ 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 316 200 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего грузовика;
ДТ 02 КТ 01, субсчет "Выбытие основных средств"- 45 171 руб. - списана амортизация, начисленная с марта по декабрь;
ДТ 91-2 КТ 01, субсчет "Выбытие основных средств"- 271 029 руб. - списана остаточная стоимость грузовика;
ДТ 91-2 КТ 68, субсчет "Расчеты по НДС"- 3657 руб. - начислен НДС с межценовой разницы при продаже грузовика.
В результате сделки у фирмы возникает право на возмещение НДС в сумме 34 143 руб. (37 800 руб. - 3657 руб.).
Если бы автомобиль использовался только для перевозки спорттоваров, облагаемых НДС, то при его продаже
"СпортМ " начислил бы налог в сумме 45 000 руб. (295 000 руб. x 18% : 118%). Так как входной НДС при покупке грузовика в этом случае можно полностью принять к вычету, то результат сделки - 9000 руб. (54 000 руб. - 45 000 руб.) - к возмещению из бюджета. Наличие в ассортименте протезно-ортопедических изделий, не облагаемых НДС, сэкономило фирме 25 143 руб. (34 143 руб. - 9000 руб.).
Порядок заполнения счетов-фактур при реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС, определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (в ред. от 26.05.2009).
Согласно абз. 17 и 20 Приложения № 1 к Правилам в графе 5 данного счета-фактуры указывается “межценовая разница ” с учетом налога, а в графе 8 - исчисленная расчетным методом сумма налога. До внесения последних изменений в Правила в Письме МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15 также разъяснялось, что в графе 7 счета-фактуры расчетную ставку НДС следует указывать с пометкой "межценовая разница", а в графе 9 приводить стоимость реализуемого имущества. Кроме того, в Письме указано, что в случае если при реализации имущества по рыночной цене разница между ценой реализации и его остаточной стоимостью равна нулю, то сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Стоит надеяться, что эти разъяснения справедливы и на сегодняшний день.
