Стародубцева И. В.,
аудитор-эксперт
Прежде чем перейти к анализу распространенных спорных расходов, возникающих в практике «упрощенцев», вкратце остановимся на общих условиях признания расходов при применении УСН.
Общие условия признания расходов
Согласно общему порядку, установленному п. 2 ст. 346.17 НК РФ, «упрощенцы» вправе признавать осуществленные расходы только после их фактической оплаты. Данное правило действует независимо от принятого объекта налогообложения («доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов»). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Также расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Специальный порядок признания расходов установлен для отдельных видов операций. Так, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшего совершения сделок с ними, признаются по мере реализации таких товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом оплата определяется как прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров, работ, услуг, имущественных прав перед продавцом. Например, при получении товара по договору товарного кредита оплатой товара является погашение обязательства перед кредитором по возврату товарного кредита. А перечисленные авансы под предстоящую покупку товаров (работ, услуг) не признаются расходом (письма Минфина РФ от 30.03.2012 г. № 03-11-06/2/49, от 12.12.2008 г. № 03-11-04/2/195).
Расходы на приобретение сырья и материалов признаются в момент оплаты задолженности перед поставщиком (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина РФ от 28.10.2013 г. № 03-11-06/2/45473, от 31.07.2013 г. № 03-11-11/30607).
Еще одним из условий для признания материалов в «упрощенной» базе является факт их оприходования, а также наличие надлежащим образом оформленных первичных учетных документов.
Для расходов, связанных с приобретением (сооружением, изготовлением) объектов основных средств, нематериальных активов, включая расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов, действует особый порядок, предусмотренный подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Основные средства принимаются к налоговому учету только после ввода в эксплуатацию. Для объектов основных средств, требующих обязательной государственной регистрации, – только после подачи документов на регистрацию (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Расходы на приобретение основного средства в течение налогового периода принимаются к учету за отчетные периоды равными долями и отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Ситуация усложняется в случае оплаты основного средства в рассрочку. Тогда каждый платеж, осуществленный в течение налогового периода (года), отражается равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его оплаты (письмо ФНС РФ от 06.02.2012 г. № ЕД-4-3/1818).
Теперь перейдем к анализу отдельных видов расходов, которые могут вызвать претензии со стороны налоговых органов.
Расходы на рекламу
Определение рекламы содержится в Федеральном законе от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе» (далее по тексту – Закон № 38-ФЗ). Так, под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Закона № 38-ФЗ).
Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания учитываются в «упрощенной» базе на основании подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Рекламные расходы принимаются в уменьшение доходов в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 264 НК РФ).
А для целей исчисления налога на прибыль все рекламные расходы (при соблюдении общих условий, указанных в ст. 252 НК РФ) признаются в уменьшение доходов. Особенностью признания рекламных расходов является их нормирование.
Так, определенный перечень рекламных расходов принимается к налоговому учету в полном объеме, а остальные – в размере, не превышающем 1% от выручки от реализации товаров, работ, услуг (подп. 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 4 ст. 264 НК РФ).
Напомним, что в полном объеме принимаются в налоговом учете следующие виды рекламных расходов:
– на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видео-обслуживании;
– на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
– на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Перечень ненормируемых рекламных расходов закрыт.
К нормируемым рекламным расходам в налоговом учете относятся:
– расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
– расходы на иные виды рекламы, которые не приведены в перечне ненормируемых расходов.
Нормируемые рекламные расходы признаются в «упрощенной» базе в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой по правилам ст. 249 НК РФ.
Казалось бы, никаких препятствий для возможности учета рекламных расходов у «упрощенцев» нет. Однако, по мнению Минфина РФ, расходы на проведение рекламных мероприятий (праздников, акций, программ лояльности) не указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а поэтому «упрощенцы» не вправе их учитывать в целях налогообложения (письмо Минфина РФ от 20.01.2014 г. № 03-11-06/2/1478).
Таким образом, представители финансового ведомства вводят дополнительные ограничения положения подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Расходы на приобретение права на установку и эксплуатацию рекламных конструкций
В ситуации, когда «упрощенец» осуществляет деятельность по установке и эксплуатации рекламных конструкций и, соответственно, несет расходы на приобретение права на установку и эксплуатацию этих конструкций, возникает вопрос о возможности учета подобных расходов в «упрощенной» базе.
Несмотря на обоснованность и оправданность затрат, расходы на приобретение права на установку и эксплуатацию рекламных конструкций нельзя включать в состав расходов в случае исчисления единого налога при УСН. Данные расходы не поименованы в перечне расходов, приведенных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который является исчерпывающим. Таким образом, расходы на приобретение права на установку и эксплуатацию рекламных конструкций не учитываются в налоговой базе «упрощенца» (письма Минфина РФ от 01.09.2014 г. № 03-11-06/2/43627, ФНС РФ от 06.08.2014 г. № ГД-4-3/15322@).
Расходы на оплату услуг, связанных с поиском потенциальных арендаторов
Для «упрощенцев», основным видом деятельности которых является предоставление помещений в аренду, расходы на поиск потенциальных арендаторов могут составлять немалую величину. Для того чтобы найти потенциальных арендаторов, арендодатель-«упрощенец» заключает договор со специализированными организациями. На первый взгляд, подобные затраты можно учесть в составе материальных расходов на оплату услуг сторонних организаций на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Однако представители финансового ведомства не находят оснований для возможности учета таких расходов (письмо Минфина РФ от 07.08.2014 г. № 03-11-11/39112).
Основной аргумент невозможности признания расходов на поиск арендаторов заключается в том, что такие расходы нельзя отнести к работам (услугам) производственного характера.
Как отмечает Минфин, к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. А расходы арендодателя на оплату услуг сторонней организации по поиску арендаторов не подпадают под перечень таких услуг.
Таким образом, по мнению Минфина РФ, расходы налогоплательщика-арендодателя на оплату услуг сторонней организации по поиску арендаторов не относятся к работам (услугам) производственного характера и не уменьшают налоговую базу при применении УСН.
Расходы за предоставление выписок из государственного реестра
Стараясь проявить должную осмотрительность (в свете Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды») в выборе контрагентов, «упрощенцы» запрашивают выписки из ЕГРЮЛ. Ведь в первую очередь, при подписании договора с контрагентом, «упрощенец» должен иметь:
– заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
– заверенную копию выписки из ЕГРЮЛ;
– доверенность или иной документ, уполномочивающий лицо подписывать документы от имени контрагента (например, приказ о праве подписи документов).
Приведенный перечень документов рекомендован Минфином РФ (письма от 21.07.2010 г. № 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 г. № 03-02-07/1-177).
Согласно п. 1 правил ведения ЕГРЮЛ и предоставления содержащихся в нем сведений (утв. постановлением Правительства РФ от 19.05.2014 г. № 462) за предоставление сведений о конкретном юридическом лице или об индивидуальном предпринимателе (за исключением предоставления сведений юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю о нем самом) взимается плата в размере 200 руб., а за срочное предоставление такой информации – 400 руб. Бесспорно, данные расходы являются экономически обоснованными, но в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ они не упоминаются. В связи с этим у «упрощенца» отсутствует возможность учета таких расходов (письмо Минфина РФ от 16.04.2012 г. № 03-11-06/2/57). Однако ситуация меняется, если «упрощенец» заказывает выписку из ЕГРЮЛ в связи с судебным разбирательством. Такие расходы можно классифицировать как судебные расходы и арбитражные сборы (подп. 31 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Постановление Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 г. № 12).
Расходы на оформление электронной подписи
В реалиях сегодняшнего времени многие организации принимают участие в электронных торгах для заключения контрактов, в тендерах и аукционах. Для аккредитации на электронных торговых площадках, доступа к торгово-информационной системе «упрощенцу» необходимо получение электронной подписи. Расходы, связанные с участием в подобных мероприятиях, не упоминаются в закрытом перечне расходов, а поэтому не вправе учитываться в налоговом учете «упрощенца» (письмо Минфина РФ от 08.08.2014 г. № 03-11-11/39673).
Расходы на уплату санкций за нарушение договорных обязательств
Расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств также не поименованы в закрытом перечне «упрощенных» расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а поэтому не могут уменьшать доходы «упрощенца» (письмо Минфина РФ от 09.12.2013 г. № 03-11-06/2/53634, постановления ФАС Центрального округа от 05.03.2010 г. № А35-3674/07-С21, ФАС Поволжского округа от 07.05.2010 г. № А65-27157/2008).
Расходы на обеспечение работников питьевой водой
В перечне «разрешенных» расходов нет упоминания о затратах, связанных с приобретением бутилированной питьевой воды для работников (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А поэтому стоимость питьевой воды, приобретаемой в бутылях для работников, не учитывается для целей налогообложения (письма Минфина РФ от 06.12.2013 г. № 03-11-11/53315, от 01.02.2011 г. № 03-11-11/22, от 26.01.2007 г. № 03-11-04/2/19, УФНС РФ по г. Москве от 17.10.2012 г. № 16-15/099193@, от 14.09.2006 г. № 18-11/3/081330@).
Арбитражная практика свидетельствует о том, что данные расходы (при наличии документального подтверждения) можно учесть в «упрощенной» базе, поскольку данные расходы направлены на обеспечение нормальных условий труда (постановления ФАС Уральского округа от 06.10.2008 г. № Ф09-7032/08-С3, от 18.07.2007 г. № Ф09-5444/07-С3).
Практические рекомендации
В трудовом и (или) коллективном договоре стоит предусмотреть обязанность работодателя по обеспечению работника питьевой водой. В этом случае расходы на приобретение бутилированной воды для работников могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.
Расходы, связанные с покупкой кондиционеров, кулеров
В закрытом перечне расходов «упрощенца» нет места для затрат на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, а поэтому расходы, связанные с приобретением кондиционеров, кулеров, не могут учитываться в «упрощенной» базе (письма УФНС РФ по г. Москве от 05.10.2007 г. № 18-11/3/095267, Минфина РФ от 01.02.2011 г. № 03-11-11/22). Можно ли в суде отстоять такие расходы?
По объектам основных средств, используемых непосредственно в предпринимательской деятельности, расходы могут признаваться при применении УСН (постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2013 г. № Ф03-5382/2013, ФАС Поволжского округа от 12.01.2006 г. № А72-5872/05-6/477).
Таким образом, учет стоимости кондиционера или кулера в расходах на приобретение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) вызовет претензии налоговых органов.
Расходы, связанные с разъездным характером работ
Напомним, что работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает следующие расходы, связанные со служебными поездками:
– расходы по проезду;
– расходы по найму жилого помещения;
– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
– иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Порядок возмещения указанных расходов, а также их размер могут устанавливаться трудовым договором (ст. 168.1 ТК РФ).
Обратимся к перечню «разрешенных» расходов при применении УСН. Расходы в виде компенсаций работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, напрямую не поименованы в перечне «разрешенных» расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). И, соответственно, расходы, связанные с разъездным характером работ, не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы «упрощенца» (письма Минфина РФ от 25.10.2013 г. № 03-04-06/45182, от 16.12.2011 г. № 03-11-06/2/174, от 18.08.2008 г. № 03-03-05/87, ФНС РФ от 04.04.2011 г. № КЕ-4-3/5226). Основной аргумент, приведенный в письмах финансового и налогового ведомств, – компенсационные выплаты работникам не являются элементом оплаты труда, поскольку в силу ст. 168.1 ТК РФ относятся к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. И в качестве аналогии приводится пример признания расходов, связанных с разъездным характером работ, для плательщиков налога на прибыль. В этом случае возмещение работникам расходов, предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. А поскольку расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то «упрощенец» признать их не может.
Но положения подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяют учитывать в составе расходов на оплату труда компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2013 г. № А66-420/2013 отмечено, что к расходам на оплату труда, в частности, относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Таким образом, исходя из смысла положений ст. 168.1 ТК РФ во взаимосвязи с подп. 3 и 25 ст. 255 НК РФ, спорные выплаты представляют собой начисления компенсирующего характера, обусловленные разъездным характером работы работников, размер которых установлен локальным нормативным актом. При таких обстоятельствах суды обоснованно указали, что данные выплаты подлежат включению в состав расходов в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Практические рекомендации
В трудовом и (или) коллективном договоре следует предусмотреть доплату (надбавку) за разъездной характер работы работника. При этом доплата (надбавка) может быть установлена в виде фиксированной величины, либо в процентах от оклада работника. При таком оформлении доплату (надбавку) можно учесть в составе расходов на оплату труда на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина РФ от 26.03.2012 г. № 03-04-06/9-76).
В следующем номере «БГ» вы узнаете об условиях признания таких оставшихся нерассмотренными расходов, как расходы на подписку печатных изданий; расходы на уборку офиса, благоустройство территорий; расходы в виде предъявленного поставщиком НДС и многие другие.
