В бухгалтерском учете расчеты в рамках осуществляемой организацией посреднической деятельности отражаются в зависимости от того, какой договор заключен сторонами (комиссии, поручения, агентирования), а также от того, участвует посредник в расчетах между заказчиком (комитентом, принципалом, доверителем) и третьим лицом (покупателем или продавцом) или не участвует в таких расчетах. Кроме того, записи в бухгалтерском учете различаются в случае, если согласно заключенном договору посреднику поручается реализация товаров (работ, услуг) заказчика или наоборот приобретение товаров (работ, услуг) для него.
Если посредник не участвует в расчетах, его обязательства по договору в основном заключаются в заключении соглашения и координации действий сторон по его исполнению. В данном случае денежные средства в оплату стоимости реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) на счета посредника не поступают. Только сумма причитающегося к получению посреднического или дополнительного вознаграждения, а также суммы в возмещение понесенных в связи с исполнением обязательств по договору, поступают на счета посредника от заказчика по итогам выполнения поручения или в ходе его исполнения.
Если посредник своего участия в расчетах не принимает, то удержать какие-либо средства заказчика в счет оплаты своего вознаграждения по договору не может. В данном случае вознаграждение оплачивается заказчиком посредством зачисления его сумм на счет или в кассу организации-посредника. В аналогично порядке осуществляется возмещение понесенных посредником расходов по договору.
В соответствии с нормами ПБУ 9/99 доходом организации в части посреднических операций должно признаваться комиссионное вознаграждение в сумме, предусмотренной посредническим договором. Именно суммы данного вознаграждения и являются доходом от обычных видов деятельности, отражаемым на счете 90 «Продажи».
Наравне с суммами «посреднического» вознаграждения на балансовом счете 90 подлежат отражению также причитающиеся к получению (полученные) суммы дополнительной выгоды, предусмотренные ст.992 ГК РФ, а также суммы дополнительного вознаграждения комиссионера в случае принятия им на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). При этом суммы предоставленных комиссионером гарантий за выполнение третьими лицами своих обязательств отражаются на его забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Оценка доходов для целей отражения их в бухгалтерском учете должна производиться на дату принятия заказчиком отчета посредника.
Все иные поступления посреднику в рамках исполнения договора комиссии (поручения, агентирования) его доходами не признаются. На это особо указано в п.3 ПБУ 9/99. Соответственно и выбытие активов по договора комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п., не признаются расходами (п.3 ПБУ 10/99).
Если расходы по оказанию посреднических услуг за тот или иной месяц превысят доходы посредника, в его учете по итогам месяца отражается отрицательный финансовый результат, - дебет счета 99 «Прибыли и убытки» кредит счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».
При этом необходимо учитывать, что финансовый результат от оказания посреднических услуг по итогам соответствующего календарного месяца определяется суммарно с прочими доходами по обычным видам деятельности.
Итак, если комиссионер участия в расчетах не принимает, выручка от продажи товаров зачисляется покупателем непосредственно на счета (вносится в кассу) организации, выступающей в качестве комитента. Соответственно, средства в оплату причитающегося посреднику вознаграждения по договору и (или) в счет возмещения понесенных им расходов по выполнению обязательств по договору, перечисляются комитентом на счет или вносятся в кассу организации – посредника.
Следовательно, в бухгалтерском учете реализация полученных на комиссию материальных ценностей без участия посредника в расчетах оформляется в его бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет забалансового счета 004
– на стоимость полученных от комитента на реализацию товаров;
Кредит забалансового счета004
– передача материальных ценностей их покупателю;
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
– на величину расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
– отражены расходы, непосредственно связанные с оказанием комиссионером посреднических услуг и подлежащие возмещению комитентом;
Дебет 62, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка»
- отражение комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению комиссионером согласно договору (включая НДС);
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
- на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;
– списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению»
- на сумму денежных средств, полученных от заказчика в оплату вознаграждения посредника, предусмотренного договором;
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»
- на сумму денежных средств, полученных посредником от комитента в счет возмещения расходов, непосредственно связанных с выполнением поручения по договору.
