эксперт «БГ»
В период всеобщего финансового кризиса, когда платежеспособность многих предприятий резко упала, у организации может образоваться большой объем дебиторской задолженности. Для выхода из данной ситуации руководство хозяйствующего субъекта может принять решение о продаже дебиторской задолженности другому юридическому лицу. На практике обычно производится реализация просроченной (нереальной к взысканию) задолженности как правило по цене ниже номинальной.
С точки зрения действующего законодательства продажа дебиторской задолженности представляет собой уступку права требования или цессию. Под договором цессии понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права и обязанности прежнего кредитора. При этом кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом, а лицо, которое получило право требования, - цессионарием. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (статья 382 Гражданского Кодекса Российской Федерации).
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операции по реализации дебиторской задолженности на примере.
ООО «Омега» по договору купли – продажи реализовало ООО «Альфа» товар на сумму 118000 рублей, в том числе 18000 рублей НДС. В соответствии с договором покупатель обязан оплатить товар не позднее 90 дней с момента реализации. В срок товар оплачен не был. ООО «Омега» было принято решение продать право требования за реализованный товар ООО «Сигма» за 90000 рублей. При этом в бухгалтерском учете ООО «Омега» будут сделаны следующие записи:
Дебет 62 – Кредит 90 на сумму 118000 рублей – отражена выручка за реализованный товар.
Дебет 90 – Кредит 68 – на сумму 18000 рублей – начислен НДС с оборота за реализованный товар.
Дебет 62 – Кредит 91 на сумму 90000 рублей – отражена стоимость уступленного права требования по первоначальному договору.
Дебет 91 – Кредит 62 на сумму 118000 рублей - списана дебиторская задолженность.
Дебет 51 – Кредит 62 на сумму 90000 рублей – получена оплата от нового кредитора за реализованную дебиторскую задолженность.
Дебет 99 – Кредит 91 на сумму 28000 рублей – отражен убыток от реализации дебиторской задолженности.
Как уже было сказано выше, реализация дебиторской задолженности как правило производится по цене, ниже номинальной. В следствие этого возникает вопрос о порядке признания убытков от реализации по договору цессии для целей налогообложения налогом на прибыль.
Особенности определения налоговой базы при уступке права требования определены статьей 279 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).
В пункте 2 статьи 279 Кодекса сказано, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Если же уступка права требования налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) производится до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то убыток, возникающий в результате реализации дебиторской задолженности для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Напоминаю, что статьей 269 Кодекса регулируется порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Согласно данной статье размер процентов, учитываемых в составе расходов при определении налогооблагаемой прибыли, не должен отклоняться более чем не 20 процентов от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартал на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Если новый кредитор примет решение о дальнейшей реализации приобретенной дебиторской задолженности, то в данном случае из цессионария он сам превращается в цедента, то есть сторону, передающую право требование. Приобретение дебиторской задолженности на основании уступки права требования для организации будет являться одним из видов финансовых вложений (пункт 3 Приказа Минфина от 10.12.02 №126н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02»»). Следовательно, реализация дебиторской задолженности новому кредитору будет представлять собой реализацию финансовых услуг.
В продолжение нашего примера, предположим, что ООО «Сигма» реализовало купленную дебиторскую задолженность ООО «Центавр» за 95000 рублей. В бухгалтерском учете ООО «Сигма» будут сделаны следующие записи:
Дебет 62 – Кредит 91 на сумму 95000 рублей – реализована дебиторская задолженность третьему лицу.
Дебет 91 – Кредит 58 на сумму 90000 рублей – списана первоначальная стоимость дебиторской задолженности.
Дебет 91 – Кредит 68 на сумму 762 рублей ((95000-90000)/118%*18%) – начислен НДС для расчета с бюджетом.
Дебет 51 – Кредит 62 на сумму 95000 рублей - получена оплата от нового кредитора за реализованную дебиторскую задолженность.
Дебет 91 – Кредит 99 на сумму 4238 рублей (95000-90000-762) – отражена прибыль от реализации дебиторской задолженности.
Налогооблагаемая база по НДС в этом случае определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 155 Кодекса. Данной нормой предусмотрено, налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
В пункте 3 статьи 279 Кодекса сказано, что при дальнейшей реализации права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
