Судебные споры, связанные с утратой права на УСН



Статья опубликована
"Бухгалтерская газета" №6/2016

И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт

При нарушении установленных предельных показателей «упрощенцы» могут утратить право на льготный режим. Проанализируем судебную практику, касающуюся вопросов потери права на «упрощенный» режим.

Согласно ст. 346.14 НК РФ налогоплательщик имеет право выбрать один из двух объектов налогообложения:
– доходы;
– доходы, уменьшенные на величину расходов.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, независимо от выбранного объекта налогообложения, применяющих УСН, следует учитывать следующие ограничения:
– предельный размер доходов по итогам 2015 г. не должен превысить 68 820 тыс. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 г. № 685);
– средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
– остаточная стоимость основных средств (по данным бухгалтерского учета) не должна превысить 100 000 тыс. рублей (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
– доля участия других организаций в уставном капитале должна составлять более 25% (за исключением организаций, приведенных в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
– не вправе применять УСН организации, имеющие филиалы; банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также ряд других налогоплательщиков, поименованных в пп. 1–13, 17, 18, 20 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Установленные ограничения подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не распространяются на созданные налогоплательщиком обособленные подразделения. Право вето касается только филиалов. Это подтверждают и многочисленные разъяснения контролирующих органов (письма Минфина РФ от 12.05.2014 г. № 03-11-06/2/22075, от 24.07.2013 г. № 03-11-06/2/29196, от 20.06.2013 г. № 03-11-06/2/23305, от 14.03.2013 г. № 03-11-06/2/7715, от 21.01.2013 г. № 03-11-06/2/4).

Обратите внимание! Благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 06.04.2015 г. № 84-ФЗ в п. 3 ст. 346.13 НК РФ, с 1 января 2016 г. наличие представительств не помешает организациям применять УСН.

Рассмотрим судебные баталии, касающиеся вопросов соблюдения данных ограничений.

1. Запрет права на применение УСН по причине наличия филиалов
В силу прямого указания п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения. При этом налоговым периодом при применении УСН признается календарный год. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, имеющие филиалы, не вправе применять упрощенный режим, предусмотренный гл. 26.2 НК РФ.

Таким образом, создание филиала является одним из оснований для признания организации утратившей право на применение УСН в том налоговом периоде, когда был создан филиал.

Понятие филиала в ст. 11 НК РФ и гл. 26.2 НК РФ не дано. В п. 2 ст. 11 НК РФ дано понятие обособленного подразделения организации, под которым понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В ст. 55 ГК РФ определено, что филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им Положений. Руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

До 1 сентября 2014 г. в ст. 55 ГК РФ содержалось также требование об указании филиалов в учредительных документах создавшего их юридического лица. После указанной даты это является добровольным делом.

Таким образом, при решении вопроса о наличии у компании филиала необходимо учитывать как общие признаки, установленные в п. 2 ст. 11 НК РФ, для признания обособленного подразделения созданным, так и специальные нормы, предусмотренные ст. 55 ГК РФ, для признания обособленного подразделения филиалом.

Филиалы создаются и открываются в других населенных пунктах (вне места нахождения налогоплательщика), действуют на основании Положений о филиале, которые утверждаются руководителем организации. Указанные Положения должны содержать сведения о местонахождении и территории действия подразделения (филиала), правовом статусе подразделения (филиала), функциях и основных правах подразделения (филиала), порядке взаимоотношений с организацией, порядке управления подразделением (филиалом), имуществе, трудовых отношениях в подразделении (филиале), правилах ликвидации подразделения (филиала) и т. п. При этом руководитель подразделения назначается юридическим лицом и действует на основании доверенности, которая является основным документом подразделения. В рамках представленной доверенности руководитель филиала вправе принимать самостоятельные решения по конкретным вопросам, касающимся организации деятельности подразделения, включая кадровые, финансовые и иные вопросы.

Подытожим: о наличии филиала можно судить при одновременном соблюдении следующих условий:
– утверждение создавшим его юридическим лицом Положения о филиале (представительстве);
– наделение филиала имуществом;
– назначение руководителя филиала;
– осуществление филиалом функции защиты интересов юридического лица;
– указание филиала в учредительных документах данного юридического лица.

При отсутствии хотя бы одного из перечисленных требований структурное подразделение организации, по мнению судов, не может быть признано филиалом.

Пример 1
 Головная организация зарегистрирована в г. Ижевске. Вне места нахождения организации, в городах Набережные челны (Республика Татарстан) и Чайковский (Пермский край), были созданы обособленные подразделения, которые осуществляют функции головной организации.

Претензии налогового органа к невозможности применения УСН сводились к тому, что  организация с целью минимизации налоговых отчислений умышленно и целенаправленно не вносит изменения относительно существующих филиалов в свои учредительные документы.

В ходе судебного разбирательства (постановление АС Уральского округа от 29.12.2014 г. № А71-1573/2014) установлено, что структурные подразделения не являются филиалом организации: в уставе сведения о филиалах отсутствуют, нет доказательств того, что обособленные подразделения обладают признаками филиалов, определенными ст. 55 ГК РФ.

Вместе с тем наличие в ЕГРЮЛ сведений об имеющихся у налогоплательщика филиалах само по себе без исследования обстоятельств их создания и фактической деятельности не  свидетельствует о данном факте. Таким образом, организация обосновано применяла УСН.

Однако если налогоплательщик своими действиями признает наличие филиала, то итогом такого признания будет запрет на применение УСН.

Пример 2
Головная организация зарегистрирована в г. Екатеринбурге. Организацией были оборудованы стационарные места в г. Перми и г. Сургуте, т. е. фактически были созданы обособленные подразделения. При этом:
– Положение об обособленных подразделениях как филиалах (представительствах) не разрабатывалось и не утверждалось;
– обособленные подразделения имуществом не наделялись; имущество на отдельный баланс не выделялось; расчетные счета для обособленных подразделений не открывались;
– назначение руководителя филиала (представительства) не проводилось;
– созданные обособленные подразделения функциями защиты и представительства интересов головной организации не занимались.

Тем не менее, компанией был подан комплект документов в межрайонную ИФНС на внесение изменений в ЕГРЮЛ. В данном заявлении содержались сведения о двух обособленных  подразделениях на территории г. Перми и г. Сургута в статусе представительств. Кроме того, решением единственного учредителя утвержден устав общества в новой редакции, в котором представительствами названы обособленные подразделения в г. Перми и г. Сургуте.

Результатом произведенных организацией действий стало сообщение ФНС РФ о несоответствии организации требованиям применения УСН (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). И, несмотря на то что организация не совершала конкретных фактических действий, направленных на защиту и представление интересов через свои обособленные подразделения (отдельные печати для представительств не изготавливались, на обособленный налоговый и регистрационный учет представительства не вставали, оплата налогов и взносов по фондам осуществлялась  исключительно по месту регистрации), арбитражный суд Cвердловской области (решение от 16.02.2015 г. № А60-49908/2014) подтвердил правомерность отказа налоговым органом на применение УСН. Свою позицию суд аргументировал тем, что внесение в ЕГРЮЛ сведений о представительствах осуществлялось на основании волеизъявления самой организации, выраженного как непосредственно в соответствующем заявлении, так и в его уставе. И довод общества о том, что фактически филиалы были зарегистрированы ошибочно, правового значения не имеет.

При рассмотрении в суде аналогичной ситуации другие арбитры отметили, что «внесение дополнений в учредительные документы, касающихся создания представительств и их регистрации в налоговом органе в случае, когда представительство фактически не создано и не осуществляет деятельности, само по себе не может свидетельствовать о наличии  представительства либо филиала, следовательно, не может свидетельствовать о несоответствии налогоплательщика требованиям, установленным в подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2013 г. № А27-16427/2012).

В целях исключения потенциальных налоговых рисков в части возможного признания обособленного подразделения филиалом либо представительством налогоплательщику рекомендуется:
– не вносить в учредительные документы сведения об открытых обособленных подразделениях;
– не прописывать в названии, в иных документах структурных подразделений слова «филиал»;
– оформить приказом руководителя головной организации создание обособленного  подразделения, минуя разработку отдельного Положения о структурном подразделении;
– оформить руководителю обособленного подразделения доверенность на осуществление ограниченного круга операций.

Некоторые налогоплательщики формально создают обособленные подразделения с целью изменения режима налогообложения с УСН на общий режим налогообложения. Такая схема используется, как правило, с целью возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Пример 3
Общим собранием участников общества «ТрансойлГРУПП» принято решение о создании филиала. Из протокола следует, что участниками общества «ТрансойлГРУПП» принято решение об утверждении Положения о филиале, о возложении полномочий директора филиала на конкретное физическое лицо. Соответствующие изменения 23.09.2013 г. были зарегистрированы налоговым органом и внесены в ЕГРЮЛ.

В связи с регистрацией данного филиала общество полагало, что утратило право на применение УСН в IV квартале 2013 года, и, соответственно, предъявляло НДС к возмещению.

Однако налоговая инспекция отказала в возмещении НДС, указав на наличие схемы,  направленной на получение возмещения суммы НДС из бюджета.

Суд (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда г. Челябинска от 24.09.2015 г. № 18 АП-7004/2015) поддержал позицию налоговых органов на основании следующих доводов. Одним из основных квалифицирующих признаков создания обособленного подразделения (филиала) является фактическое его функционирование или способность к такому функционированию. Под оборудованностью подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что спорный филиал не находился отдельно от головной организации географически. Филиал находился в пределах одной административно-территориальной единицы – г. Челябинск. То есть в обществе, не имеющем кроме руководителя ни одного сотрудника и применяющем УСН, в смежном районе города на непродолжительный срок существования (с 16.09.2013 г. по 20.12.2013 г.) регистрируется филиал.

Кроме того, судом акцентировано внимание на то, что у общества отсутствуют доказательства передачи филиалу какого-либо имущества для его функционирования, оборудования  стационарных рабочих мест, наличия в филиале постоянного штата сотрудников (с момента создания филиала численность общества не увеличивалась и составила 1 человек, доходы работникам не выплачивались), помещение по адресу, указанному в дополнениях в учредительные документы ООО «ТрансойлГРУПП», данные об открытии для филиала расчетных счетов в налоговом органе отсутствуют, налоговая и бухгалтерская отчетность в отношении филиала в налоговый орган обществом не представлена.

Филиал создан налогоплательщиком 16.09.2013 г., т. е. после заключения договора (01.07.2013 г.), в счет которого произведена предоплата, включающая в себя НДС.

Таким образом, совокупность выявленных обстоятельств свидетельствует о формальном создании филиала общества с целью изменения режима налогообложения с УСН на общую систему и получения в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС. Налоговой инспекцией были собраны все доказательства, свидетельствующие о формальном создании филиала.

Такое же решение (о неправомерности перехода с УСН на общий режим налогообложения) было вынесено в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 05.02.2015 г. № А53-23812/2013.

В качестве доказательной базы налоговой инспекцией были представлены результаты осмотра помещения по адресу регистрации представительства. На момент осмотра представительство общества по указанному адресу отсутствовало. Кроме того, для размещения представительства за минимальную арендную плату (1000 руб. в месяц) арендуется два квадратных метра площади в комнате № 10 общей площадью 17 кв. м, без указания фактической части комнаты и арендуемого рабочего места, отсутствует вывеска, рабочий стол и какое-либо имущество, принадлежащее представителю в арендуемом помещении, отсутствуют документы, подтверждающие осуществление представительством какой-либо реальной деятельности.

Таким образом, суды поддержали позицию налоговых органов о неправомерном переходе с УСН на общий режим налогообложения.

2. Запрет права на применение УСН по причине превышения доли участия других организаций в уставном капитале
Для сохранения права на применение «упрощенного» режима доля участия других организаций в уставном капитале должна составлять более 25% (за исключением организаций, приведенных в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Пример 4
Общество применяло УСН. Одним из его учредителей является муниципальное казенное специализированное учреждение «Тверьэффектинвест» (далее – МКСУ «ТЭФИ») с долей участия в уставном капитале в размере 64,151%.

В ходе проведения налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что общество в нарушение подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ неправомерно перешло на применение УСН, поскольку одним из его учредителей является муниципальное казенное специализированное учреждение с долей участия в уставном капитале в размере 64,151%. То есть доля участия другой организации в уставном капитале составила более 25%.

Общество не согласилось с претензиями налоговых органов, объяснив это тем, что оно не является организацией в том смысле, который придает данному понятию НК РФ. По мнению общества, одним из квалифицирующих признаков коммерческих организаций является возможность получать прибыль и использовать свое правовое положение в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Установление ограничений на применение УСН организациями, более 25% доли уставного капитала которых принадлежит другой организации, направлено на недопущение использования «упрощенки» в целях злоупотребления правом и получения необоснованной налоговой выгоды. Однако вышеуказанные доводы не были приняты судом (постановление АС Северо-Западного округа от 19.05.2015 г. № А66-6442/2014).

В продолжении статьи в следующем номере мы поговорим о других судебных спорах, касающихся запретов права на применение УСН по таким причинам, как превышение численности работников, превышение доходов.

31.05.2017

Также по этой теме: