Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №4 год - 2013
М. А. Мосейчук
В том случае, если любой из осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации работодатель сочтет необходимым принять на работу иностранного гражданина или лицо без гражданства, он обязан учитывать требования Федерального закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее по тексту публикации – Федеральный закон № 115-ФЗ).
В случае нарушения установленных норм и правил привлечения указанных лиц к трудовой деятельности предусмотрены жесткие меры административной ответственности.
Условия, на которых можно использовать труд рассматриваемой категории лиц, зависит от статуса физических лиц, а также некоторых других обстоятельств.
Необходимо также учитывать, что законодательно установленные требования и положения в полной мере распространяются не только на работодателей, но и на заказчиков работ (услуг). Если с иностранным гражданином или лицом без гражданства заключается договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), выступающая в качестве заказчика по такому договору сторона также обязана учитывать требования Федерального закона № 115-ФЗ.
Особенности оплаты труда иностранных сотрудников
В силу положений Трудового кодекса Российской Федерации (далее по тексту публикации – ТК РФ) и ст. 13 Федерального закона № 115-ФЗ не допускается дискриминация иностранных граждан при приеме их на работу и при решении вопросов оплаты за их трудовую деятельность.
Соответственно, данная категория лиц по общеустановленным правилам пользуется всеми правами в части заработной платы, льгот, гарантий и компенсаций, связанных с трудовой деятельностью.
( Продолжение. Нач. в №3.)
В частности, заработная плата иностранных граждан должна составлять не менее минимального размера оплаты труда. С 1 января 2013 г. федеральное значение МРОТ составляет 5205 руб. в месяц. Однако в данном случае в первую очередь необходимо учитывать региональное значение МРОТ.
При всем этом в отношении иностранных сотрудников могут устанавливаться отдельные особенности регулирования трудовых отношений, предоставления льгот, гарантий и компенсаций. В частности, не все они пользуются правом на получение пособий по социальному страхованию.
Также необходимо учитывать, что рассматриваемая категория лиц может быть уволена по дополнительным основаниям, предусмотренным трудовым законодательством. Имеется в виду, в частности, ч. 12 ст. 83 ТК РФ, согласно которой сотрудники могут быть уволены по инициативе работодателя в связи с приведением общего количества работников, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в соответствие с допустимой долей таких работников, установленной Правительством Российской Федерации для работодателей, осуществляющих на территории Российской Федерации определенные виды экономической деятельности.
О возможности выплаты заработной платы иностранным гражданам в рублях
При осуществлении расчетов с иностранными гражданами по оплате труда возникает закономерный вопрос о возможности их производства в рублях. Не следует ли в данном случае учитывать ограничения, установленные валютным законодательством Российской Федерации?
В связи с этим обращают на себя внимание нормы постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 марта 2008 г. № 15693/07. Как следует из данного документа, совершаемая при выдаче российским юридическим лицом иностранным гражданам наличных денежных средств в валюте Российской Федерации в качества заработной платы валютная операция разрешена законом и не ограничена требованиями об использовании специального счета и о резервировании. В связи с этим она не может быть отнесена к категории незаконных валютных операций, совершение которых образует административное правонарушение, предусмотренное ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ.
Предварительные расходы в связи с привлечением к труду иностранных граждан
В случае если иностранный гражданин привлекается к трудовой деятельности по предварительной договоренности с работодателем, последний может нести расходы по возмещению расходов при переезде на работу в другую местность. Такие расходы определены ст. 169 ТК РФ, а потому считаются «предусмотренными действующим законодательством» со всеми вытекающими последствиями.
Если указанные расходы оговорены заключенным с работником трудовым договором, они в полной мере признаются в целях налогообложения прибыли. При этом важно, чтобы проездные документы и документы на провоз имущества были датированы датой после заключения между сторонами трудового договора. Дата же начала фактической работы по договору может быть более поздней, чем дата заключения самого договора.
Аналогично приведенные расходы не должны облагаться налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.
Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и пособия по социальному страхованию
Прежде всего, любые выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, производимые по трудовым договорам, облагаются страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В данном случае не имеет значение ни наличие статуса иностранного специалиста, ни срок действия заключенного с ним трудового договора.
Это вытекает из положений ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (в редакции изменений и дополнений).
Если обязанность уплачивать страховые взносы от несчастных случаев предусмотрена также и заключенным с иностранным гражданином договором гражданско-правового характера, их необходимо уплатить и с вознаграждения по такого рода договору. Следовательно получать пособия в связи с несчастным случаем на производстве вправе любой иностранный гражданин, занятый на условиях трудового договора.
Что касается иных страховых взносов, то в данном случае необходимо в первую очередь учитывать положения п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Согласно данному пункту страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не начисляются на выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.
Исключения могут быть предусмотрены только лишь федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Таким образом, если иностранный специалист имеет статус постоянно или временно проживающего на территории России, с его выплат по трудовым договорам и соответствующим гражданско-правовым договорам страховые взносы необходимо уплачивать в общеустановленном порядке. Каких-либо особенностей в данном случае действующее законодательство не содержит, тем более что указанные лица включены в состав застрахованных лиц в рамках каждого из видов страхования (обязательное пенсионное, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование).
И опять же из приведенных правил имеются отдельные особенности. Они касаются обязательного медицинского страхования. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» застрахованными в рамках обязательного медицинского страхования лицами являются постоянно или временно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей), работающие по трудовому договору.
Из приведенных положений следует, что с выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства из числа высококвалифицированных специалистов страховые взносы в Федеральный ФОМС платить не следует. В данном случае на работодателя законодательством возлагается необходимость заключить договор добровольного медицинского страхования в пользу данного специалиста и членов его семьи.
В Федеральном законе № 212-ФЗ на возможность не уплачивать страховые взносы на обязательное медицинское страхование указано в ч. 1 ст. 7.
До 2012 г. с выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства страховые взносы уплачивались только в рамках обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Никаких других взносов с таких лиц уплачивать не следовало.
Изменения были приняты с 1 января 2012 г. К застрахованным в рамках обязательного пенсионного страхования лицам были отнесены временно пребывающие на территории России лица, заключившие трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор на срок не менее 6 месяцев. Соответствующие положения были закреплены в ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Начиная с 2013 г. иностранные граждане, временно пребывающие на территории России, считаются застрахованными лицами в рамках обязательного пенсионного страхования при условии, что они заключили трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор (срочные трудовые договоры) продолжительностью не менее 6 месяцев в общей сложности в течение календарного года.
Изменения на этот счет были приняты Федеральным законом от 3 декабря 2012 г. № 243-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного пенсионного страхования».
Лица из числа высококвалифицированных специалистов, временно пребывающие на территории Российской Федерации, обязательному пенсионному страхованию в любом случае не подлежат. Такое исключение предусмотрено непосредственно в ст. 7 Федерального закона № 167-ФЗ.
Из принятых положений не ясно, как вести отсчет шести месяцев в течение календарного года – по работодателю или отдельно по каждому иностранному гражданину (лицу без гражданства). Как представляется, норма закона касается именно отдельно взятого иностранца, а не работодателя. А потому если иностранный гражданин заключает на территории России трудовой договор (трудовые договоры) на срок не менее 6 месяцев в течение соответствующего календарного года (с 1 января по 31 декабря), он является застрахованным в рамках обязательного пенсионного страхования, если на меньший срок – не является, и платить страховые взносы не следует.
При таком толковании норм закона следует вывод о том, что если срочный трудовой договор работодатель с иностранцем заключает не с начала календарного года, он должен обладать информацией, работало ли данное лицо с начала календарного года на территории России или нет.
Пример 1
Организация заключает с иностранным гражданином срочный трудовой договор с 9 января 2013 г. сроком на 5 месяцев.
С учетом того факта, что данное лицо имеет на руках трудовой договор о выполнении трудовых обязанностей в 2013 г. на срок менее 6 месяцев, оно не считаетсязастрахованным лицом в рамках обязательного пенсионного страхования, и на выплаты по указанному договору страховые взносы в Пенсионный фонд организация начислять не должна.
В дальнейшем при заключении в 2013 г. с этим же лицом трудового договора на срок 1 месяц и более страховые взносы в Пенсионный фонд начисляться должны.
Кроме того, возникает вопрос о необходимости начисления страховых взносов и на выплаты, произведенные с начала 2013 г. по ранее заключенному трудовому договору.
Объясняется это тем, что продолжительность трудовых договоров с указанным лицом в течение 2013 г. составила уже 6 месяцев и более.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что срочный трудовой договор заключается с иностранным гражданином сроком на 5 месяцев с 1 марта 2013 г.
В данном случае организация для решения вопроса о начислении страховых взносов в Пенсионный фонд с выплат в пользу указанного лица должна обладать сведениями о том, имелись ли у сотрудника заключенные с начала 2013 г. трудовые договоры с работодателями, находящимися на территории России и какой продолжительности.
Если указанное лицо с начала 2013 г. уже работало на территории России 1 месяц и более, новый работодатель должен начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Объясняется это тем, что указанное лицо в общей сложности в течение календарного 2013 г. заключило трудовые договоры на срок 6 месяцев и более.
Если же трудовую деятельность с начала 2013 г. иностранный гражданин осуществлял в течение менее 1 месяца, страховые взносы новый работодатель начислятьне должен. Срок действия трудовых договоров с указанным лицом в течение 2013 г.составляет менее 6 месяцев.
При всем этом территориальные отделения Пенсионного фонда допускают отсчет 6 месяцев вести по отдельно взятому работодателю. Период работы у прочих работодателей засчитывать в указанный 6-месячный отрезок не следует.
Таким образом, с 2013 г. «водоразделом» для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат по трудовым договорам в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории России, является длительность трудовых отношений в течение 6 месяцев в общей сложности в течение календарного года.
Если работодатель изначально имеет заключенный с таким сотрудником трудовой договор, предусматривающий необходимость выполнения трудовых отношений в период с 1 января по 31 декабря соответствующего года сроком не менее 6 месяцев, страховые взносы в Пенсионный фонд необходимо уплачивать с первого дня работы. Если трудовой договор будет расторгнут, взносы не пересчитываются, – они должны уплачиваться.
Пример 3
Предположим, что в марте 2013 г. организация заключила с иностранным работником трудовой договор сроком на 6 месяцев. Статус иностранца – временно пребывающий на территории России.
В данном случае с выплат в пользу данного лица необходимо уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
При расторжении трудового договора с указанным лицом до истечения срока его действия страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат по такому договору необходимо уплатить в полном объеме, даже если уже принято решение об увольнении работника и фактически срок трудовых отношений составит менее 6 месяцев. Перерасчет по ранее начисленным взносам не производится, и с выплат при увольнении взносы необходимо уплатить в общеустановленном порядке.
Объясняется это тем, что срок действия трудового договора составлял 6 месяцевв течение календарного года.
Если же первоначально отношения сторон составляли менее 6 месяцев, а впоследствии они были продлены до указанного значения, у организации возникает обязанность исчислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не только с текущих выплат, но также и с сумм, начисленных до того момента, когда было принято решение о продлении трудовых отношений.
Пример 4
Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что первоначально с иностранным специалистом в марте 2013 г. был заключен трудовой договор срокомна 5 месяцев.
Уплачивать в данном случае начиная с выплат за март 2013 г. следовало только страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Исчислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не следует, так как срок действия трудового договорав течение календарного года составляет менее 6 месяцев.
В августе 2013 г. трудовые отношения по заключенному договору будут продлены посредством заключения дополнительного соглашения. Срок действия дополнительного соглашения – один месяц.
Поскольку трудовые отношения с иностранным работником в общей сложности за календарный год составили уже 6 месяцев, у организации возникает обязанность уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. При этом взносы необходимо уплатить не только с текущих выплат (при продлении отношенийи позже), но и с уже начисленных с марта 2013 г. выплат.
На необходимость уплаты страховых взносов с выплат в пользу иностранцев при продлении трудовых отношений в общей сложности до 6 месяцев в течение календарного года указано, в частности, в письме Минтруда России от 27 февраля 2013 г. № 17-4/342.
После приобретения временно пребывающими иностранными гражданами статуса застрахованных лиц организация должна произвести перерасчет страховых взносов с начала соответствующего месяца отчетного периода, в котором с указанными лицами был первоначально заключен организацией трудовой договор, по которому производились выплаты, то есть исчислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в отношении всех выплат упомянутым лицам в рамках трудовых договоров с данной организацией, сроки которых в общей сложности составляют более 6 месяцев в текущем расчетном периоде. В дополнение к этому необходимо представить уточненные расчеты в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации по месту своего учета.
Что касается пеней, то уплачивать их в рассмотренном случае не следует. Объясняется это тем, что доплата страховых взносов в результате произведенного перерасчета не может рассматриваться как доплата в связи с неполной уплатой страховых взносов в установленный срок. На это также указано в упомянутом письме Минтруда России от 27 февраля 2013 г. № 17-4/342.
Необходимо также учитывать, что с выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в следующем порядке (ст. 22.1 Федерального закона № 167-ФЗ):
1) в отношении застрахованных лиц из числа иностранных граждан или лиц без гражданства, постоянно проживающих на территории Российской Федерации, страховые взносы уплачиваются по тарифу, установленному для граждан Российской Федерации на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, в зависимости от года рождения указанных застрахованных лиц;
2) в отношении застрахованных лиц из числа иностранных граждан или лиц без гражданства, временно проживающих на территории Российской Федерации, а также иностранных граждан или лиц без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»), временно пребывающих на территории Российской Федерации, заключивших трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор (срочные трудовые договоры) продолжительностью не менее шести месяцев в общей сложности в течение календарного года – страховые взносы уплачиваются по тарифу, установленному для граждан Российской Федерации на финансирование страховой части трудовой пенсии независимо от года рождения указанных застрахованных лиц.
Страховые взносы в ФСС России с временно пребывающих на территории России иностранных граждан и лиц без гражданства организации, возможно, начнут уплачивать с 2014 г. Во всяком случае такого рода изменения запланированы.
Что касается пособий по социальному страхованию (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком и др.), то лица из числа временно пребывающих на территории Российской Федерации право на них не имеют. На это указывает и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
На ограничения в части выплаты пособий иностранным гражданам из числа временно пребывающих на территории России указывалось в многочисленных письмах ФСС России (см., в частности, от 2 апреля 2010 г. № 02-03-16/08-526П).
В полной мере данные ограничения касаются и граждан Республики Беларусь.
Только постоянно или временно проживающие на территории России граждане названной республики имеют право требовать от российских работодателей выплаты пособий по социальному страхованию.
Персонифицированная отчетность представляется на всех без исключения иностранных лиц, которые являются застрахованными в рамках системы обязательного пенсионного страхования.
При формировании отчетности в Пенсионный фонд необходимо учитывать разъяснения, которые даны в письме Пенсионного фонда от 2 марта 2012 г. № 08-18/2515. В частности, в графу «Сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физического лица» персонифицированных форм не следует включать выплаты, поименованные в том числе в п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ. В полной мере это касается и новой формы СЗВ-6-4, которая вводится начиная с первого квартала 2013 г., а также формирования стр. 203 Расчета по форме РСВ-1 ПФР.
Если иностранный сотрудник не является лицом, застрахованным в системе обязательного пенсионного страхования (статус временно пребывающего и договор сроком действия до 6 месяцев в общей сложности в течение календарного года; статусы временно пребывающего и высококвалифицированного специалиста без учета срока действия трудового договора), с его выплат страховые взносы в Пенсионный фонд РФ не уплачиваются, а сами выплаты в персонифицированной отчетности и в форме РСВ-1 ПФР не отражаются.
При удержании НДФЛ учитывается статус иностранного сотрудника
С 2007 г. физические лица признаются налоговыми резидентами при условии, что они находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Любой выезд за пределы Российской Федерации (в том числе командировка) исключается из периода, учитываемого для определения налогового статуса налогоплательщика. Исключение сделано только для случаев выезда на краткосрочное (до 6 месяцев) лечение или обучение.
При определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный отрезок времени, определяемый на дату получения физическим лицом каждого из доходов. При этом учитывается отрезок времени, начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).
Дни приезда и дни отъезда засчитываются в счет дней пребывания на территории Российской Федерации.
В качестве документов, которые могут подтверждать срок фактического нахождения сотрудника в Российской Федерации, на основании которого определяется его налоговый статус, могут являться:
– справки, подготовленные на основании сведений табеля учета рабочего времени;
– копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;
– квитанции о проживании в гостинице;
– проездные документы и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Недавно приведенный перечень документов был дополнен свидетельством о регистрации по месту временного пребывания, на что указано в письме ФНС России от 5 марта 2013 г. № ЕД-3-3/743. При этом данные положения вызывают отдельные вопросы. Если уж миграционная карта не принимается в качестве документа, подтверждающего пребывание на территории России, то свидетельство о регистрации тем более таким документом являться не может.
Важность правильного определения налогового статуса иностранных сотрудников обусловливается прежде всего разными ставками, по которым удерживается налог на доходы физических лиц. Если иностранный сотрудник в целях применения положений гл. 23 НК РФ не может быть отнесен к налоговым резидентам Российской Федерации, его доходы в виде заработной платы, вознаграждения по договору гражданско-правового характера и т. п., облагаются по ставке 30%.
Исключения определены по отношению к следующим доходам иностранных специалистов:
– от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом № 115-ФЗ – в данном случае заработная плата облагается по ставке 13%, а все иные доходы (материальная помощь, материальная выгода в виде оплаты за данное лицо товаров, работ и услуг и т. п.) – в общеустановленном порядке исходя из того, признается рассматриваемое лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет;
– от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, – применяется ставка в размере 13% независимо от статуса соответствующего лица;
– от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%.
Доходы в виде дивидендов лиц из числа нерезидентов облагаются по ставке 15%.
Вид на жительство или разрешение на временное проживание в качестве документов, подтверждающих пребывание на территории Российской Федерации, рассматриваться также не могут. Например, в соответствии с ч. 1 ст. 2 Федерального закона № 115-ФЗ вид на жительство представляет собой документ, подтверждающий право иностранного гражданина или лица без гражданства на постоянное проживание в Российской Федерации, а также их право на свободный выезд и въезд в страну. То есть вид на жительство подтверждает право физического лица на проживание в Российской Федерации, а не является документом, подтверждающим фактическое время его нахождения на территории страны.
Определение налогового статуса исходя из предполагаемого (в том числе исходя из трудового договора) времени нахождения в Российской Федерации НК РФ не предусмотрено. На это указано в письме Минфина России от 25 июня 2007 г. № 03-04-06-01/200.
Физическое лицо может представить своему работодателю и (или) иному налоговому агенту соответствующие документы, необходимые для удержания налога в соответствии с его налоговым статусом, самостоятельно или по запросу налогового агента.
Как отмечено в письме Минфина России от 26 октября 2007 г. № 03-04-06-01/362, действующим законодательством не запрещено представление подтверждающих документов по почте. Нотариальное заверение копий таких документов, а также нотариальное заверение их перевода на русский язык не требуется.
В отношении граждан Республики Беларусь подтверждение нахождения на территории Российской Федерации должно осуществляться в общем порядке с учетом положений Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г. (подписано 24 января 2006 г.).
Согласно п. 1 ст. 1 Протокола вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.
Пунктом 2 ст. 1 Протокола предусмотрено, что указанный налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся Государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.
Таким образом, если между организацией и гражданином Республики Беларусь заключен трудовой договор, предусматривающий его нахождение на территории Российской Федерации не менее 183 дней, доходы такого сотрудника организации, полученные от источников в Российской Федерации, подлежат налогообложению по ставке 13% с даты начала работы по найму.
По итогам налогового периода (календарного года) устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, в соответствии с которым определяется ставка налогообложения его доходов, полученных за налоговый период.
В случае если по итогам налогового периода сотрудник из числа граждан Республики Беларусь будет находиться в Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, условие п. 1 ст. 1 Протокола не будет соблюдено и налог на доходы физических лиц с его доходов от источников в Российской Федерации должен быть удержан организацией – налоговым агентом по ставке 30%.
Резидентство соответствующего физического лица должно определяться за любой 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарному году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). 183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение вышеуказанных 12 следующих подряд месяцев.
При определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения соответствующего физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда.
183 календарных дня должны исчисляться в течение 12 месяцев, непосредственно предшествующих дате выплаты дохода. Например, при выплате заработной платы за январь 2013 г. резидентство физического лица следует устанавливать за период с 1 февраля 2012 г. по 31 января 2013 г., при выплате заработной плате за февраль 2013 г. – за период с 1 марта 2012 г. по 28 февраля 2013 г. и т. д.
При осуществлении выплат не в виде заработной платы, отсчет 12-месячного периода производится за период, непосредственно предшествующий дате выплаты дохода. Например, при выплате «отпускных» 25 марта 2013 г., 12-месячный расчетный период для определения резидентства определяется с 26 марта 2012 г. по 25 марта 2013 г.
Статус физического лица в течение календарного года может меняться. В случае если в текущем налоговом периоде работник приобретет статус налогового резидента и его налоговый статус более не изменится, либо если по итогам налогового периода сотрудник будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, по его доходам от источников в Российской Федерации сумма налога, ранее рассчитанная по ставке 30% как с нерезидента Российской Федерации, начиная с 2011 г. налоговыми агентами не пересчитывается.
Порядок перерасчета налоговым агентом сумм налога, удержанных с нерезидента
Выступающие в качестве налоговых агентов организации вправе пересчитывать удержанный по ставке 30% налог и засчитывать произведенные удержания в счет обязательств соответствующего физического лица – налогоплательщика по уплате налога по ставке 13%. Такого рода права налоговых агентов подтверждены в многочисленных письмах Минфина России и ФНС России.
Напомним, что согласно новой редакции п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом резидента Российской Федерации с 2011 г. производится налоговом органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания). Фактически исходя из приведенных положений работодатели и иные налоговые агенты вправе только менять ставку налогообложения (с учетом резидентства соответствующего лица) и не вправе пересчитывать и возвращать налог.
Однако с учетом положений ст. 226 НК РФ, предусматривающих необходимость исчисления НДФЛ совокупным образом с начала календарного года, в случае приобретения гражданином в течение календарного года (налогового периода) статуса налогового резидента Российской Федерации и при условии, что этот статус до конца года более не изменится, суммы налога за предыдущие месяцы этого налогового периода могут быть на основании заявления физического лица пересчитаны исходя из налоговой ставки в размере 13% самой организацией – налоговым агентом.
В частности, такое право у организации может наступить в случае, если занятый с начала года (с 1 января) сотрудник отработает на территории России период времени до 3 июля включительно. Тогда получается, что в этом году его статус более не изменится (с резидента на нерезидента), и налоговый агент вправе пересчитать и зачесть соответствующие суммы налога в счет последующих удержаний.
И если для установления резидентства потребуется оценка времени пребывания работника на 31 декабря соответствующего налогового периода, то налоговый агент самостоятельно пересчитывать налог не вправе. Возвращать в данном случае налог должна будет налоговая инспекция, куда физическому лицу потребуется обратиться с налоговой декларацией.
Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в Российской Федерации в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом по всем суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30%.
Пример 5
Предположим, что в организации занято физическое лицо, которое на дату принятия на работу (3 марта 2013 г.) не могло быть признано резидентом Российской Федерации.
С данным сотрудником заключен срочный трудовой договор на период до конца текущего календарного года. При этом данный факт никакого влияния на возможностьпризнания его резидентом Российской Федерации на момент принятия на работу оказать не может. Резидентство должно оцениваться на каждую дату признания в целях исчисления НДФЛ доходов за 12 последних месяцев.
Все свои обязанности по договору сотрудник выполняет на территории России.С момента принятия на работу доходы сотрудника облагались по ставке 30%,т. к. он не являлся резидентом Российской Федерации.
С учетом того обстоятельства, что определенный период времени сотрудник до принятия на работу в данную организацию находился на территории нашей страны, с июля 2013 г. его доходы будут облагаться по ставке 13%, т. к. он был признан в установленном порядке резидентом Российской Федерации. Однако перерасчет налога, удержанного за период с марта по июнь 2013 г. по ставке 30%, организация производить не вправе. Это объясняется тем, что в течение текущего календарного года с 1 января по 31 декабря 2013 г. (а не за 12 последних месяцев, предшествующихдате признания доходов) сотрудник пробыл на территории России менее чем 183 календарных дня, а потому на конец налогового периода его резидентство окончательно пока что установлено быть не может.
По состоянию на 1 сентября 2013 г. данный сотрудник пробудет на территории России 183 календарных дня. Данный факт указывает на то, что резидентство данного лица по итогам 2013 г. будет установлено однозначно как «резидент Российской Федерации». Как следствие, организация вправе произвести перерасчет налога с начала всего года и произвести зачет налога, удержанного по ставке 30%, в счет уплаты налога, исчисленного по ставке 13%.
Возникает закономерный вопрос: а вправе ли налоговый агент по результатам произведенного перерасчета обязательств своего работника возвратить излишне удержанную сумму налога самостоятельно или посредством обращения в налоговую инспекцию с заявлением о возврате ему соответствующей разницы? Ответ: нет.
В правах налогового агента только произвести зачет сумм налога, удержанных по ставке 30%, в счет обязательств соответствующего физического лица по уплате налога по ставке 13%, согласно нормам п. 3 ст. 226 НК РФ. Фактически налоговой агент только вправе не производить до конца текущего года удержание налога, исчисленного по ставке 13%, до тех пор, когда рассчитанная по указанной ставке сумма налога не станет покрываться за счет сумм, удержанных по ставке 30%.
Пример 6
Воспользуемся условиями примера 5.
Предположим, что налоговым агентом в установленном порядке были исчислены следующие суммы налога:
1) за период с 3 марта по 30 июня 2013 г. (т. е. за период, когда сотрудник не мог быть признан резидентом РФ) – 36 000 руб. (база для исчисления налога – 120 000 руб.);
2) за период с 1 июля по 31 августа 2013 г. (т. е. за период, когда сотрудник был признан резидентом Российской Федерации, но его резидентство по итогам всего года пока вызывало сомнения) – 7072 руб. (объект обложения налогом – 60 000 руб.,стандартные вычеты на двоих детей – 5600 руб., база для исчисления налога –54 400 руб.).
1 сентября 2013 г., когда резидентство сотрудника по итогам 2011 г. может быть определено только как «резидент Российской Федерации», налоговый агент вправе произвести пересчет налога, удержанного по ставке 30%:
– объект обложения по НДФЛ – 180 000 руб. (120 000 руб. + 60 000 руб.);
– стандартные вычеты на двоих несовершеннолетних детей за 6 месяцев работы у данного работодателя – 16 800 руб. (6 месяцев Ч 2 Ч 1400 руб.);
– база для исчисления налога – 163 200 руб. (180 000 руб. – 16 800 руб.);
– сумма исчисленного по ставке 13% налога с начала года – 21 216 руб.(163 000 руб. Ч 13%);
– сумма фактически исчисленного и удержанного налога – 43 072 руб. (36 000 руб. + 7072 руб.);
– сумма налога, подлежащего зачету в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ в счет последующих удержаний налога – 21 856 руб. (43 072 руб. – 21 216 руб.).
После произведенного перерасчета налога организация вправе не производить удержание налога с данного сотрудника до тех пор, пока исчисленная с начала налогового периода по ставке 13% сумма налога не достигнет величины ранее удержанной суммы.
Пример 7
Воспользуемся условиями примеров 5 и 6.
Предположим, что заработная плата работника за сентябрь составила 30 000 руб.
Исчисленная с данного дохода сумма НДФЛ (с учетом предоставления стандартных вычетов на двоих детей) составит 3536 руб.
Указанная сумма налога подлежит зачету в счет уже удержанного налога.
К дальнейшему зачету по итогам месяца подлежат суммы налога в размере18 320 руб. (21 856 руб. – 3536 руб.).
Допустим, что до конца года (с октября по декабрь 2013 г.) заработок сотрудника составит 90 000 руб.
Исчисленная по итогам года сумма налога составит:
1) объект обложения по НДФЛ – 300 000 руб. (120 000 руб. + 60 000 руб. + 30 000 руб. + 90 000 руб.);
2) стандартные вычеты на двоих несовершеннолетних детей за 9 месяцев работы у данного работодателя – 25 200 руб. (9 месяцев Ч 2 Ч 1400 руб., вычет будет прекращен с декабря 2013 г., так как доход с начала года в данном месяце превысит 280 000 руб.);
3) база для исчисления налога – 274 800 руб. (300 000 руб. – 25 200 руб.);
4) сумма исчисленного по ставке 13% налога с начала года – 35 724 руб.(274 800 руб. Ч 13%);
5) сумма фактически исчисленного и удержанного налога – 43 072 руб.
При выплате заработка за октябрь, ноябрь и декабрь 2013 г. организация не должна будет производить удержание налога, засчитывая исчисленные суммы налога в счет уже удержанного налога.
Возвращать по итогам года незачтенную (по причине недостаточности сумм налога, исчисленных по ставке 13%, против сумм ранее исчисленного и удержанного налога) сумму налога налоговый агент не вправе. В данном случае возврат суммы налога налогоплательщику производится в порядке, установленном п. 1.1 ст. 231 НК РФ, по окончании налогового периода налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче им налоговой декларации за предыдущий налоговый период (периоды) и документов, подтверждающих статус налогового резидента в указанных налоговых периодах.
Пример 8
Воспользуемся условиями примеров 5–7.
Сумма налога, исчисленная по ставке 13% за весь 2013 г., составила 35 724 руб.
Сумма же ранее фактически исчисленного и удержанного налога составила за текущий год 43 072 руб.
Разница 7348 руб. (43 072 руб. – 35 724 руб.) налоговым агентом не возвращается.
Не может указанная сумма быть зачтена и в счет сумм налога, которые будут удерживаться в 2014 г.
За возвратом указанной разницы физическое лицо вправе самостоятельно обратиться в налоговую инспекцию.
Учет иностранных граждан в налоговых органах
В соответствии с приказом Минфина России от 21 октября 2010 г. № 129н «Об утверждении особенностей учета в налоговых органах физических лиц – иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями» определено, что подлежат постановке на учет в налоговых органах следующие иностранные граждане:
– зарегистрированные по месту жительства (поставленные на учет по месту пребывания) в Российской Федерации;
– получившие статус адвоката в Российской Федерации;
– лица, которым принадлежат зарегистрированные в России недвижимое имущество и (или) транспортные средства, а также иностранные граждане, которым выданы свидетельства о праве на наследство на недвижимое имущество и (или) транспортные средства в Российской Федерации.
Письмом ФНС России от 23 сентября 2010 г. № МН-37-6/11851 определены основные принципы организации учета в налоговых органах иностранных работников по месту пребывания на территории Российской Федерации. Принятие документа обусловлено в том числе необходимостью возврата налоговыми органами по итогам соответствующего календарного года сумм излишне удержанного налога на доходы физических в связи с изменением налогового статуса соответствующего лица и необходимостью проведения перерасчета налога, удержанного по ставке 30%, по ставке 13%.
Для организации учета миграционные органы представляют в территориальные инспекции сведения по форме № ИР «Сведения о постановке на учет (снятии с учета) иностранного работника по месту пребывания на территории Российской Федерации». Данные представляются только в отношении иностранных лиц, имеющих разрешение на работу или патент (выдается по обращению в случае работы по найму у физических лиц).
При этом следует учитывать, что в соответствии с действующим законодательством иностранный гражданин обязан встать на учет в органах ФМС России по месту пребывания на территории Российской Федерации в трехдневный срок с момента прибытия на территорию Российской Федерации. При отсутствии у иностранного гражданина заключенного договора с работодателем максимальный срок его учета в органах ФМС России по месту пребывания – 90 дней. При этом указанный иностранный гражданин имеет право на получение разрешения на работу (приобретение патента) в срок до 90 дней с момента прибытия на территорию Российской Федерации. Статус иностранного работника иностранный гражданин приобретает только с момента получения разрешения на работу (приобретения патента).
Таким образом, постановка на учет иностранного гражданина по месту пребывания на территории Российской Федерации и получение им разрешения на работу (приобретение патента) в ряде случаев происходит не одновременно, равно как и получение разрешения на работу (приобретение патента) не обязывает иностранного гражданина становиться на учет по месту пребывания снова, если срок его учета по месту пребывания не окончился.
На основании полученных от миграционных органов сведений налоговые органы автоматически присваивают иностранным работникам ИНН. В 5-дневный срок первый экземпляр уведомления о постановке на учет по форме № 2-3-Учет направляется самому иностранному работнику, а второй экземпляр уведомления – в орган ФМС России.
