Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №2 год - 2018
М. А. Мосейчук
Порядок перерасчета налоговым агентом сумм НДФЛ, удержанных с нерезидента
Во всех остальных (кроме вышерассмотренных) случаях НДФЛ с иностранных граждан или лиц без гражданства должен рассчитываться с учетом их налогового резидентства.
При этом выступающие в качестве налоговых агентов организации вправе пересчитывать удержанный по ставке 30% налог и засчитывать произведенные удержания в счет обязательств соответствующего физического лица – налогоплательщика по уплате налога по ставке 13%. Такого рода права налоговых агентов подтверждены в многочисленных письмах Минфина и ФНС России.
Напомним, что согласно новой редакции п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом резидента Российской Федерации с 2011 г. производится налоговом органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания). Фактически исходя из приведенных положений работодатели и иные налоговые агенты вправе только менять ставку налогообложения (с учетом резидентства соответствующего лица) и не вправе пересчитывать и возвращать налог.
Однако с учетом положений ст. 226 НК РФ, предусматривающих необходимость исчисления НДФЛ совокупным образом с начала календарного года, в случае приобретения гражданином в течение календарного года (налогового периода) статуса налогового резидента Российской Федерации и при условии, что этот статус до конца года более не изменится, суммы налога за предыдущие месяцы этого налогового периода могут быть пересчитаны исходя из налоговой ставки в размере 13% самой организацией – налоговым агентом.
В частности, такое право у организации может наступить в случае, если занятый с начала года (с 1 января) сотрудник отработает на территории России период времени до 3 июля включительно. Тогда получается, что в этом году его статус более не изменится (с резидента на нерезидента), и налоговый агент вправе пересчитать и зачесть соответствующие суммы налога в счет последующих удержаний.
И если только для установления резидентства потребуется оценка времени пребывания работника на 31 декабря соответствующего налогового периода, то налоговый агент самостоятельно пересчитывать налог не вправе. Возвращать в данном случае налог должна будет налоговая инспекция, куда физическому лицу потребуется обратиться с налоговой декларацией.
Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в Российском Федерации в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом по всем суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30%.
Пример 2
Предположим, что в организации занят иностранный гражданин, который на дату принятия на работу (3 марта 2017 г.) не мог быть признан резидентом Российской Федерации, и с его доходов НДФЛ необходимо было рассчитывать по ставке 30%.
С данным сотрудником заключен срочный трудовой договор на период до конца текущего календарного года. При этом данный факт никакого влияния на возможность признания его резидентом Российской Федерации на момент принятия на работу оказать не может. «Резидентство» должно оцениваться на каждую дату признания в целях исчисления НДФЛ доходов за 12 последних месяцев.
Все свои обязанности по договору сотрудник выполняет на территории России.
С момента принятия на работу доходы сотрудника облагались по ставке 30%, так как он не являлся резидентом Российской Федерации.
С учетом того обстоятельства, что определенный период времени сотрудник до принятия на работу в данную организацию находился на территории нашей страны, начиная с июля 2017 г. его доходы начали облагаться по ставке 13%, так как он был признан в установленном порядке резидентом Российской Федерации. Однако перерасчет налога, удержанного за период с марта по июнь 2017 г. по ставке 30%, организация производить была не вправе. Это объясняется тем, что в течение текущего календарного года с 1 января по 31 декабря 2017 г. (а не за 12 последних месяцев, предшествующих дате признания доходов) сотрудник пробыл на территории России менее чем 183 календарных дня, а потому на конец налогового периода его «резидентство» окончательно пока что установлено быть не может.
По состоянию на 1 сентября 2017 г. данный сотрудник пробыл на территории России 183 календарных дня. Данный факт указывает на то, что резидентство данного лица по итогам 2017 г. будет установлено однозначно как «резидент Российской Федерации». Как следствие, организация вправе произвести перерасчет налога с начала года и зачет налога, удержанного по ставке 30%, в счет уплаты налога, исчисленного по ставке 13%.
Возникает закономерный вопрос: а вправе ли налоговый агент по результатам произведенного перерасчета обязательств своего работника возвратить излишне удержанную сумму налога самостоятельно или организация должна обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате работнику соответствующей разницы? Ответ следующий.
Налоговый агент вправе только произвести зачет сумм налога, удержанных по ставке 30%, в счет обязательств соответствующего физического лица по уплате налога по ставке 13%, руководствуясь при этом нормами п. 3 ст. 226 НК РФ. Фактически налоговой агент только вправе не производить до конца текущего года удержание налога, исчисленного по ставке 13%, до тех пор, когда рассчитанная по указанной ставке сумма налога не станет покрываться за счет сумм, удержанных по ставке 30%.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2.
Предположим, что налоговым агентом в установленном порядке были исчислены следующие суммы налога:
1) за период с 3 марта по 30 июня 2017 г. (т. е. за период, когда сотрудник не мог быть признан резидентом РФ) – 36 000 руб. (база для исчисления налога – 120 000 руб.);
2) за период с 1 июля по 31 августа 2017 г. (т. е. за период, когда сотрудник был признан резидентом Российской Федерации, но его резидентство по итогам всего года пока вызывало сомнения) – 7072 руб. (объект обложения налогом – 60 000 руб., стандартные вычеты на двоих детей – 5600 руб., база для исчисления налога – 54 400 руб.).
1 сентября 2017 г., когда резидентство сотрудника по итогам 2017 г. может быть определено только как «резидент Российской Федерации», налоговый агент вправе произвести пересчет налога, удержанного по ставке 30%:
– объект обложения по НДФЛ – 180 000 руб. (120 000 руб. + 60 000 руб.);
– стандартные вычета на 2 несовершеннолетних детей за 6 месяцев работы у данного работодателя – 16 800 руб. (6 месяцев × 2 × 1400 руб.);
– база для исчисления налога – 163 200 руб. (180 000 руб. – 16 800 руб.);
– сумма исчисленного по ставке 13% налога с начала года – 21 216 руб.(163 200 руб. × 13%);
– сумма фактически исчисленного и удержанного налога – 43 072 руб. (36 000 руб. + 7072 руб.);
– сумма налога, подлежащего зачету в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ в счет последующих удержаний налога – 21 856 руб. (43 072 руб. – 21 216 руб.).
После произведенного перерасчета налога организация вправе не производить удержание налога с данного сотрудника до тех пор, пока исчисленная с начала налогового периода по ставке 13% сумма налога не достигнет величины ранее удержанной суммы.
Пример 4
Воспользуемся условиями примеров 2 и 3.
Предположим, что заработная плата работника за сентябрь составила 30 000 руб.
Исчисленная с данного дохода сумма НДФЛ (с учетом предоставления стандартных вычетов на 2 детей) составит 3536 руб.
Указанная сумма налога подлежит зачету в счет уже удержанного налога.
К дальнейшему зачету по итогам месяца подлежат суммы налога в размере 18 320 руб. (21 856 руб. – 3536 руб.).
Допустим, что до конца года (с октября по декабрь 2017 г.) заработок сотрудника составит 90 000 руб.
Исчисленная по итогам года сумма налога составит:
1) объект обложения по НДФЛ – 300 000 руб. (120 000 руб. + 60 000 руб. +30 000 руб. + 90 000 руб.);
2) стандартные вычеты на 2 несовершеннолетних детей за 12 месяцев работы у данного работодателя – 33 600 руб. (12 месяцев × 2 × 1400 руб.);
3) база для исчисления налога – 266 400 руб. (300 000 руб. – 33 600 руб.);
4) сумма исчисленного по ставке 13% налога с начала года – 34 632 руб. (266 400 руб. × 13%);
5) сумма фактически исчисленного и удержанного налога – 43 072 руб.
При выплате заработка за октябрь, ноябрь и декабрь 2017 г. организация не должна была производить удержание налога, засчитывая исчисленные суммы налога в счет уже удержанного налога.
Возвращать по итогам года незачтенную (по причине недостаточности сумм налога, исчисленных по ставке 13%, против сумм ранее исчисленного и удержанного налога) сумму налога налоговый агент не вправе. В данном случае возврат суммы налога налогоплательщику производится в порядке, установленном п. 1.1 ст. 231 НК РФ, по окончании налогового периода налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче им налоговой декларации за предыдущий налоговый период (периоды) и документов, подтверждающих статус налогового резидента в указанных налоговых периодах.
Пример 5
Воспользуемся условиями примеров 2–4.
Сумма налога, исчисленная по ставке 13% за 2017 г., составила 34 632 руб.
Сумма же ранее фактически исчисленного и удержанного налога составила 43 072 руб.
Разница 8440 руб. (43 072 руб. – 34 632 руб.) налоговым агентом не возвращается. Не может указанная сумма быть зачтена и в счет сумм налога, которые будут удерживаться в 2018 г.
За возвратом указанной разницы физическое лицо должно самостоятельно обратиться в налоговую инспекцию.
Постановка на учет иностранных граждан в налоговых органах
В соответствии с приказом Минфина России от 21 октября 2010 г. № 129н «Об утверждении особенностей учета в налоговых органах физических лиц – иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями» определено, что подлежат постановке на учет в налоговых органах следующие иностранные граждане:
– зарегистрированные по месту жительства (поставленные на учет по месту пребывания) в Российской Федерации;
– получившие статус адвоката в Российской Федерации;
– лица, которым принадлежат зарегистрированные в России недвижимое имущество и (или) транспортные средства, а также иностранные граждане, которым выданы свидетельства о праве на наследство на недвижимое имущество и (или) транспортные средства в Российской Федерации.
Письмом ФНС России от 23 сентября 2010 г. № МН-37-6/11851 определены основные принципы организации учета в налоговых органах иностранных работников по месту пребывания на территории Российской Федерации. Принятие документа обусловлено, в том числе, необходимостью возврата налоговыми органами по итогам соответствующего календарного года сумм излишне удержанного налога на доходы физических лиц в связи с изменением налогового статуса соответствующего лица и необходимостью проведения перерасчета налога, удержанного по ставке 30%, на расчет по ставке 13%.
Для организации учета миграционные органы представляют в территориальные инспекции сведения по форме № ИР «Сведения о постановке на учет (снятии с учета) иностранного работника по месту пребывания на территории Российской Федерации». Данные представляются только в отношении иностранных лиц, имеющих разрешение на работу или патент (выдается по обращению в случае работы по найму у физических лиц).
На основании полученных от миграционных органов сведений налоговые органы автоматически присваивают иностранным работникам ИНН. В 5-дневный срок первый экземпляр уведомления о постановке на учет по форме № 2-3-учет направляется самому иностранному работнику, а второй экземпляр уведомления – в миграционный орган. Присвоенный ИНН отражается в выдаваемом иностранцу патенте.
