Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №4 год - 2018
С. П. Никодимова
Согласно гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях налогообложения прибыли могут быть приняты следующие расходы:
– расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, а также фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, – для иных организаций (п. 7 ст. 255 НК РФ);
– надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях (п. 11 ст. 255 НК РФ);
– надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями (п. 12 ст. 255 НК РФ);
– стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 т на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия (п. 12.1 ст. 255 НК РФ).
Расходы на выплату районного коэффициента
В соответствии с п. 11 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения принимаются выплачиваемые надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В настоящее время в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы на выплату районных коэффициентов и надбавок за стаж работы могут приниматься не только в размерах, определенных централизованно законодательством Российской Федерации и бывшего СССР, но также в размерах, установленных субъектами Российской Федерации, местными органами власти, а также в размерах, установленных организацией и закрепленных в коллективном договоре между администрацией организации и трудовым коллективом или же непосредственно в трудовом договоре с работником. Данный вывод подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 июня 2002 г. № 8982/01.
Кроме того, как указано в письме Минфина России от 18 сентября 2009 г. № 0303-06/4/20, организации к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ вправе относить надбавки, предусмотренные районным регулированием оплаты труда, в размере, установленном трудовым законодательством Российской Федерации, а также действующими нормативными правовыми актами бывшего Союза ССР.
Расходы организации, расположенной в местности, не относящейся к районам Крайнего Севера, на выплату начислений по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях сотрудникам, работающим в обособленных подразделениях этой организации, расположенных в районах Крайнего Севера, также могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда (см. письмо Минфина России от 1 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6115).
И даже по самостоятельно используемому организацией районному коэффициенту расходы на оплату труда в полной мере могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Как отмечено в письме ФНС России от 26 марта 2013 г. № ЕД-4-3/5169, в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда начисления по районным коэффициентам учитываются в размере, установленном коллективным договором либо локальным нормативным актом, принимаемым работодателем с учетом мнения представительного органа работников, либо трудовым договором исходя из финансовых возможностей работодателей.
Такого рода разъяснения очень важны в условиях принятия постановления Правительства Российской Федерации от 14 июня 2011 г. № 466 «О признании утратившим силу постановления Совета Министров РСФСР от 4 февраля 1991 г. № 76 «О некоторых мерах по социально-экономическому развитию районов Севера», которым фактически было отменено право местных органов власти вводить повышенные (по сравнению с федеральными) значения районных коэффициентов.
В связи с этим Минтруд России в письме от 26 ноября 2012 г. № 11-4/660 допустил возможность установления повышенного районного коэффициента по решению самой организации. В таком случае он должен быть установлен коллективным договором либо локальным нормативным актом, принимаемым работодателем с учетом мнения представительного органа работников, либо трудовым договором.
С такой точкой зрения применительно к налогу на прибыль соглашаются и Минфин, и ФНС России.
Суммы районных коэффициентов в полной мере учитываются при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и страховым взносам на обязательное социальное страхование.
Расходы на выплату процентных надбавок
Надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями признаются в целях налогообложения прибыли на основании п. 12 ст. 255 НК РФ.
При этом ранее высказывалась точка зрения, что в любом случае в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы по оплате надбавок за стаж работы могут приниматься в размерах, не превышающих централизованно установленные (см. письмо Минфина России от 1 апреля 2002 г. № 04-02-06/1/57).
В настоящее время таких категорических выводов не делается. Организации вправе сами определять размеры и порядок осуществления рассматриваемой выплаты. Например, как отмечено в письме Минфина России от 7 октября 2013 г. № 0303-06/1/41462, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором расходы на выплату процентной надбавки к заработной плате лицам в возрасте до 30 лет за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в полном размере с первого дня их работы в организации. При этом действующее в настоящее время законодательство такой возможности не предусматривает.
Налогообложение расходов на оплату проезда к месту использования отпуска и обратно
В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда признаются «фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях)». При этом данные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при условии, что произведены они были в порядке, предусмотренном действующим законодательством для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, – для иных организаций.
С учетом приведенных выше положений осуществляемая согласно ст. 325 ТК РФ компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно относится в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий:
1) компенсация производится в строгом соответствии с принятым в организации порядком;
2) оплате подлежит только стоимость проезда по территории Российской Федерации.
Расходы в части проезда по заграничной территории, даже если она будет предусмотрена принятыми в организации локальными нормативными актами, в целях налогообложения прибыли приняты быть не могут. На это указывают многочисленные письма Минфина России (см. письма от 12 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/72, от 18 октября 2010 г. № 03-03-06/1/651 и др.).
Сама возможность признания расходов при проезде к месту использования отпуска за границу и обратно в целях налогообложения прибыли (несмотря на тот факт, что в п. 7 ст. 255 НК РФ сказано только об использовании отпуска на территории России) объясняется Минфином положениями ст. 1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации», согласно которой Государственная граница Российской Федерации есть линия и проходящая по этой линии вертикальная поверхность, определяющие пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации, то есть пространственный предел действия государственного суверенитета Российской Федерации. Применительно к воздушному перелету государственная территория Российской Федерации в данном случае заканчивается не в пункте пропуска аэропорта, а при пересечении воздушным судном вертикальной поверхности воздушного пространства, проходящей над линией государственной границы Российской Федерации.
При проезде в отпуск на железнодорожном транспорте для признания расходов в целях налогообложения прибыли достаточно справки транспортной организации о стоимости такого проезда до ближайшей к месту пересечения границы Российской Федерации железнодорожной станции.
Для подтверждения же стоимости проезда в отпуск и обратно воздушным транспортом работнику необходимо запросить в авиакомпании справку о стоимости перевозки по территории Российской Федерации, включенной в стоимость перевозочного документа (билета).
С учетом изложенного в случае проведения работником отпуска за пределами Российской Федерации для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы на приобретение перевозочного документа (в том числе авиабилета) в размере, указанном в справке о стоимости перевозки по территории Российской Федерации до места пересечения границы Российской Федерации, включенной в стоимость перевозочного документа (в том числе авиабилета), выданной транспортной организацией.
На это особо указано в письме Минфина России от 18 октября 2010 г. № 03-03-06/1/651.
В случае если стоимость проезда (перелета) на основании представленной справки транспортной организации превышает фактические расходы работника на оплату проездных документов, в целях налогообложения прибыли рекомендуется принимать компенсацию, рассчитанную в сумме, не превышающей фактические расходы работника, рассчитанной пропорционально длине пути по территории России в общей продолжительности авиаперелета.
В полной мере могут признаваться по налогу на прибыль расходы, осуществляемые организациями чаще, чем это оговорено в ст. 325 ТК РФ для организаций, финансируемых из федеральных бюджетов. Даже если расходы по компенсации расходов будут производиться один раз в год, что оговорено в локальных актах организации, такие суммы в полной мере могут признаваться по налогу на прибыль (см. письмо Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/697).
Если коллективными, трудовыми договорами или локальными нормативными актами организации, в которой начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, но не отнесенной к расположенным в районах Крайнего Севера и приравненным к ним местностям, предусмотрена компенсация стоимости проезда работников к месту проведения отпуска и обратно, расходы на указанные выплаты могут быть включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль. На это обращено внимание в письме Минфина России от 17 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/105 и объясняется положениями п. 3 постановления Верховного Совета РФ от 19 февраля 1993 г. № 4521-1.
Расходы на следование в отпуск и обратно на автотранспорте также учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль, даже при передвижении на автомобиле, принадлежащем третьим лицам, что следует из письма Минфина России от 9 декабря 2016 г. № 03-03-06/1/73517. Главное, чтобы такие расходы предусматривались локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права.
Перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, содержится в ст. 217 НК РФ. Положений, непосредственно предусматривающих освобождение от налогообложения сумм оплаты работодателем проезда к месту проведения отпуска и обратно лицам, работающим в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, ст. 217 НК РФ не содержит.
Вместе с тем при рассмотрении данного вопроса следует руководствоваться решениями судебных органов, предусматривающими освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц указанных выплат.
В случае использования отпуска за границей, по мнению Минфина России (см. то же письмо от 18 октября 2010 г. № 03-03-03-06/1/651), от обложения НДФЛ освобождается сумма компенсации, рассчитываемой исходя из проезда (пролета) по территории России и определяемой на основании справок транспортных организаций.
Как например отмечено в еще одном письме Минфина России от 3 ноября 2010 г. № 03-04-06/6-263, в случае поездки за пределы Российской Федерации воздушным транспортом без посадки в ближайшем к месту пересечения Государственной границы Российской Федерации аэропорту работником организации представляется справка о стоимости перевозки по территории Российской Федерации, включенной в стоимость перевозочного документа (билета), выданная транспортной организацией.
Таким образом, в случае проведения работником отпуска за пределами Российской Федерации суммы оплаты организацией стоимости проезда работника до ближайших к месту пересечения границы Российской Федерации железнодорожной станции, аэропорта, морского (речного) порта, автостанции либо суммы оплаты проезда, производимые на основании справки о стоимости перевозки по территории Российской Федерации, включенной в стоимость билета, выданной транспортной организацией, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц.
Особенности исчисления страховых взносов
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ страховыми взносами не облагается стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно и стоимость провоза багажа весом до 30 кг, оплачиваемые плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, трудовыми и (или) коллективными договорами.
В случае проведения отпуска указанными работниками за пределами территории Российской Федерации не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета (включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг), рассчитанная от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу Российской Федерации, в том числе международного аэропорта, в котором работники проходят пограничный контроль в пункте пропуска через Государственную границу Российской Федерации.
Соответствующие положения налогового законодательства применяются с 1 января 2017 г. Именно с этого времени подлежат применению положения гл. 34 НК РФ «Страховые взносы».
Аналогичные положения в части страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний закреплены в ст. 20.2 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
В такой же приведенной редакции с 1 января 2015 г. применялись нормы подп. 7 пункта первого части первой ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования». Последние изменения в части обложения страховыми взносами расходов на оплату проезда в отпуск приняты Федеральным законом от 28 июня 2014 г. № 188-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования».
В частности, из перечня не подлежащих обложению выплат с 2015 г. исключены суммы оплаты проезда членов семьи работников.
Исходя из приведенных положений действующего законодательства от обложения страховыми взносами освобождаются:
1) при проезде на железнодорожном транспорте – стоимость проезда до железнодорожной станции, ближайшей к месту пересечения Государственной границы;
2) при пролете на воздушном транспорте – стоимость проезда до аэропорта, из которого вылетает самолет за границу и в котором авиапассажиры проходят таможенный контроль.
Пример 1
Допустим, что работник организации использует свой ежегодный оплачиваемый отпуск в Анталии (Турция). При этом согласно принятым правилам он вправе требовать от работодателя оплаты 1 раз в 2 года стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно. Если отпуск работник проводит за границей, он вправе рассчитывать на оплату из средств работодателя стоимости проезда только по территории Российской Федерации.
Организация находится в районах, отнесенных к районам Крайнего Севера (г. Мурманск).
Предположим, что сотрудник для оплаты расходов по проезду к месту использования отпуска и обратно, а также оплаты провоза багажа представил копию заграничного паспорта с соответствующими отметками, а также проездные документы на пролет по маршрутам Мурманск – Анталия и Анталия – Мурманск.
Дополнительно к этому для расчета и выплаты компенсации работник должен представить справку авиакомпании о стоимости перевозки по территории Российской Федерации, включенной в стоимость указанных перелетов. Согласно сложившейся практике транспортные организации выдают справку о стоимости перелета по территории России до ближайшего к пересечению границы Российской Федерации по фактическому маршруту аэропорта. В нашей ситуации справкой может быть подтверждена стоимость перелета до аэропорта Сочи и обратно.
Допустим, что расходы работника на приобретение билетов по маршрутам Мурманск – Анталия и Анталия – Мурманск составили 25 000 руб. Стоимость же перевозки по территории России согласно справке авиакомпании составила 19 000 руб. Возмещению подлежат расходы в размере 19 000 руб.
Возмещаемые работнику суммы компенсации стоимости проезда и провоза багажа в размере 19 000 руб. полностью облагаются страховыми взносами. Объясняется это тем, что пунктом пропуска через Государственную границу России в данной ситуации являлся аэропорт Мурманска, а от обложения страховыми взносами согласно подп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ освобождаются суммы компенсации стоимости проезда до пункта пропуска (до аэропорта Мурманска).
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что организация расположена в Мурманской области.
Работнику в качестве компенсации проезда к месту использования отпуска и обратно компенсированы стоимость проезда железнодорожным транспортом до г. Мурманска и от Мурманска до места жительства в размере 2500 руб., а также стоимость перелета по территории России в размере 19 000 руб.
В данном случае от обложения страховыми взносами освобождается сумма компенсации, равная 2500 руб. Компенсация в размере 19 000 руб. страховыми взносами облагается.
Отметим, что до 2015 г. любая стоимость проезда по территории Российской Федерации (в том числе сумма, возмещаемая до ближайшего аэропорта на территории России) страховыми взносами не облагалась. В частности, как отмечено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 2 октября 2012 г. № 7828/12, «не подлежат включению в базу для исчисления страховых взносов выплаты, производимые работникам для компенсации стоимости авиационного перелета от места отправления до фактического пересечения государственной границы и обратно, то есть компенсационные выплаты в полном объеме».
Начиная с 2017 г. налоговые органы требуют обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, а также обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и материнства стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно членов семей работников, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в случае если организация производит такую выплату работнику в виде компенсации его расходов на оплату стоимости проезда данных лиц. То есть даже проезд по территории России, который работодатель оплачивает членам семьи работника, должен облагаться страховыми взносами в случае возмещения таких расходов штатному работнику организации.
Такого рода требования приведены в письмах ФНС России от 5 декабря 2017 г. № ГД-4-11/24606, от 7 декабря 2017 г. № ГД-4-11/24898, а также в письме Минфина России от 22 ноября 2017 г. № 03-15-07/77488. И только если организация оплачивает стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно непосредственно члену семьи работника (то есть перечисляет денежные средства организации, осуществляющей продажу проездных билетов), то стоимость проезда на основании п. 1 ст. 420 НК РФ не признается объектом обложения страховыми взносами, поскольку такая оплата производится за физическое лицо, не являющееся работником организации.
Приведенные выводы фактически объясняются следующим:
1) любые выплаты в пользу работника должны включаться, по мнению уполномоченных органов власти, в объект обложения страховыми взносами по той причине, что с данным лицом имеются трудовые отношения, независимо от того, по каким основаниям данные выплаты производятся;
2) в подп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ речь идет об освобождении от обложения страховыми взносами только стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно самих работников.
Сформированный новый подход налоговых органов представляется спорным хотя бы по той причине, что с 2015 г. оплата стоимости проезда членов семьи работников исключена из перечня не облагаемых налогом выплат из положений Федерального закона № 212-ФЗ именно по той причине, что с указанными лицами у работодателей не имеется трудовых отношений и (или) отношений по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Именно такое обоснование было дано Минтрудом России (см. письма от 30 декабря 2014 г. № 17-3/В-641, от 1 сентября 2015 г. № 17-3/В-43). Как отмечено, в связи с тем, что члены семьи работников не состоят в трудовых отношениях с организацией, то выплаты в их пользу, в том числе в виде компенсации стоимости их проезда к месту отдыха и обратно, не признаются объектом обложения взносами, и принятые изменения были направлены на претворение положений действовавшего в те времена законодательства в жизнь.
