Заработная плата и дата ее начисления

А. В. Полетаев

Заработная плата должна отражаться в регистрах бухгалтерского и налогового учета по специальным правилам, предусмотренным действующим законодательством. При этом не всегда дата отражения расходов на оплату труда в указанных регистрах совпадает с нормами трудового законодательства, предписывающими выплачивать заработную плату не реже чем каждые полмесяца.

Трудовое законодательство о выплате заработной платы
В соответствии с требованиями ст. 136 ТК РФ заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Изложенные положения могут быть реализованы посредством применения авансовой или безавансовой формы расчетов. Наибольшее распространение на практике получила именно авансовая форма, при которой за первую половину месяца работникам выдается аванс в счет причитающейся заработной платы за отработанный месяц. При этом никакие удержания с выплачиваемых сумм аванса и начисления на социальное страхование не производятся. В дальнейшем по итогам соответствующего месяца осуществляется расчет заработной платы по установленным правилам с зачетом суммы выданного за первую половину месяца аванса.

Как разъяснено в письме Роструда от 8 сентября 2006 г. № 1557-6, размер аванса в счет заработной платы работников за первую половину месяца определяется соглашением администрации организации с профсоюзной организацией при заключении коллективного договора, однако минимальный размер его должен быть не ниже тарифной ставки работника за фактически отработанное в первой половине месяца время.

Конкретные сроки выплаты заработной платы, в том числе аванса, а также размеры выплачиваемых авансов определяются правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором и (или) непосредственно в заключенных с работниками индивидуальных трудовых договорах.

В случае нарушения требований о выплате заработной платы не реже двух раз в месяц, к  соответствующим должностным лицам могут быть применены меры административной  ответственности. Такие нарушения подпадают под действие ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. При первом выявлении подобного нарушения на виновных должностных лиц налагается административный штраф в размере от 1000 до 5000 руб., а на организацию – от 30 000 до 50 000 руб.

Как вариант, деятельность организации может быть приостановлена на срок до 90 суток.

Хотя в нашем случае маловероятным представляется применение к организации за нарушение сроков выплаты заработной платы именно административного приостановления деятельности, но такая норма законодательно закреплена.

В случае повторного выявления аналогичного нарушения (то есть выплаты заработной платы не менее двух раз в месяц), ранее подвергнутое вышерассмотренному наказанию должностное лицо может быть дисквалифицировано на срок от 1 года до 3 лет. Дисквалификация заключается в лишении права занимать руководящие должности.

В отдельных случаях заработная плата в соответствии с нормами трудового законодательства должна выплачиваться в следующие сроки:
– средний заработок за отпуск – не позднее чем за 3 дня до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ);
– при увольнении с работы – в день увольнения с работы, а если сотрудник в данный день на рабочем месте отсутствовал, – не позднее следующего дня после предъявления уволенным сотрудником требования о расчете (ст. 140 ТК РФ).

С учетом сложившейся практики при определении сроков выплаты заработной платы рекомендуется учесть следующие аспекты:
1) сроки выплаты заработной платы должны устанавливаться как конкретные календарные даты (например, 20-го и 5-го числа), а не как периоды времени (например, с 20-го по 24-е и с 5-го по 9-е числа);
2) между сроками выплаты заработной платы рекомендуется соблюдать промежуток в 15 календарных дней (например, 20-е и 5-е числа);
3) выплата аванса должна производиться в текущем месяце (например, заработная плата за первую половину месяца в виде аванса – 20-го числа, и заработная плата за вторую половину месяца в окончательный расчет – 5-го числа).

Сроки выплаты заработной платы должны быть закреплены в локальных актах организации, с которыми работники должны быть ознакомлены под роспись.

Таким образом, в силу положений трудового законодательства расчет заработной платы должен производиться как минимум 1 раз в месяц – по итогам соответствующего месяца. При использовании безавансового варианта расчетов исчисление заработка может производиться и 2 раза в месяц. Дополнительно к этому расчет причитающихся работнику сумм производится за время отпуска, а также при увольнении сотрудников.

Нормы бухгалтерского учета об отражении сумм заработной платы
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 1 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления. В части расходов на оплату труда это означает отнесение их к тому месяцу, за который они начислены.

(1) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (в редакции изменений и дополнений, внесенных приказами Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н, от 30 марта 2001 г. № 27н, от 18 сентября 2006 г. № 116н, от 27 ноября 2006 г. № 156н).

Те выплаты, которые начислены за последующие месяцы (например, средний заработок за отпуск), отражаются в учете как оценочные обязательства в соответствии с правилами, определенными приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010». При этом начиная с 2011 г. формирование оценочных обязательств по оплате отпусков является обязательным. И только субъекты малого предпринимательства, которые не являются эмитентом публично размещаемых ценных бумаг, могут не применять положения ПБУ 8/2010.

Порядок формирования оценочных резервов на предстоящую оплату отпусков определяется организацией самостоятельно и закрепляется в ее локальных нормативных актах.

Если организация производит доплату заработной платы к ранее начисленным суммам, они признаются в бухгалтерском учете по дате начисления, а не отнесения соответствующих сумм доплаты к тому месяцу, в котором были занижены суммы оплаты труда. Это вытекает из правил бухгалтерского учета, согласно которым выявленные ошибки исправляются записями в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Пример 1
Предположим, что при начислении заработной платы за октябрь 2013 г. была выявлена недоплата заработной платы за февраль 2013 г.

Всего сумма начисленной заработной платы за октябрь составила 15 600 руб., и кроме того, доплата заработной платы за февраль – 2450 руб. Всего в расчетно-платежной ведомости за октябрь подлежит начислению 18 050 руб. (15 600 руб. + 2450 руб.).

В бухгалтерском учете за октябрь записью за последний рабочий день должно быть отражено 18 050 руб.

Признание расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль
В целях исчисления налога на прибыль к расходам на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления. Включаются в состав расходов на оплату труда также некоторые предусмотренные нормами трудового законодательства Российской Федерации расходы, связанные с содержанием работников.

Конкретный перечень выплат в пользу сотрудников, которые могут быть отнесены к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли, определены в ст. 255 НК РФ. При этом необходимо, чтобы осуществляемые в пользу работников выплаты были поименованы в заключенных с ними трудовых договорах и (или) в действующем в организации коллективном договоре. Как возможный вариант, в коллективном договоре приводится перечень производимых в пользу работников выплат, а в трудовых договорах раскрываются их конкретные выплаты и порядок осуществления.

Нормы гл. 25 НК РФ не рассматривают принятые на уровне организации локальные нормативные акты в качестве документов, определяющих перечень выплат, которые признавались бы в целях налогообложения прибыли. Как «правомочные» рассматриваются только трудовые договоры и (или) коллективный договор. Как возможный вариант, в трудовом договоре или коллективном договоре могут содержатся ссылки на принятые локальные акты, и в данном случае последние могут рассматриваться как «правомочные».

В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходы на оплату труда (как, впрочем, и иные расходы) признаются в зависимости от применяемого организацией метода учета доходов (расходов). При применении метода начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной оплаты труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). При этом дата фактической выплаты заработной платы, а также перечисления по принадлежности удержанного налога на доходы физических лиц значения не имеет.

Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что сумма заработной платы за октябрь составила 15 600 руб. Налог на доходы физических лиц с указанной суммы составил 2028 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения налоговая база по налогу на прибыль определяется методом начисления.

В уменьшение налоговой базы за октябрь 2013 г. должны быть отнесены расходы на оплату труда в размере 15 600 руб.

При кассовом методе признаются только оплаченные расходы на оплату труда (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть в последнем случае в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль можно отнести только расходы на оплату труда, которые оплачены из кассы, с расчетного счета, погашены посредством использования натуральной формы оплаты труда и т. п.

Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, в ноябре 2013 г. из кассы организации выплачена заработная плата в размере 13 572 руб., то есть за вычетом налога на доходы физических лиц. В том же ноябре по принадлежности перечислены суммы налога с заработной платы в размере 2028 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения налоговая база по налогу на прибыль определяется по кассовому методу.

В уменьшение налоговой базы за ноябрь должны быть приняты расходы на оплату труда в размере 15 600 руб., включая выплаченные из кассы организации суммы в размере 13 572 руб. и перечисленные суммы налога на доходы физических лиц в размере 2028 руб.

Пример 4
Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что в ноябре заработная плата за май была выплачена частично в размере 9780 руб. В том же ноябре в бюджет перечислен налог на доходы в размере 2028 руб.

В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за ноябрь должны быть приняты расходы на оплату труда в размере 11 808 руб., включая выплаченные из кассы организации суммы заработной платы в размере 9780 руб., а также перечисленные суммы налога на доходы физических лиц в размере 2028 руб.

Суммы среднего заработка за отпуск признаются в целях налогообложения прибыли в специальном порядке, если только организация в установленном НК РФ порядке формирует резерв на предстоящую оплату отпусков. Если такой резерв не формируется, «отпускные» при методе начисления включаются в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый месяц или другой налоговый период. Такой вывод содержится также в многочисленных письмах Минфина России (см. от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/641, от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/2/156 и др.).

При использовании организацией авансовой формы расчетов и формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления суммы аванса за первую половину месяца в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Это следует из положений ст. 270 НК РФ, согласно которым авансовые платежи (предварительная оплата) не признаются расходами при определении налоговой базы по налогу на прибыль при методе начислений.

Налог на доходы физических лиц
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении физическим лицом дохода в виде оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Однако удерживать налог выполняющие функции налоговых агентов организации обязаны с фактически выплаченных сумм. Если задолженность по заработной плате погашается частично, то и налог на доходы должен быть удержан не со всей начисленной суммы, а только с фактически выплаченной.

Пример 5
Воспользуемся условиями примера 2.

Заработная плата за октябрь в размере 15 600 руб. должна быть отражена в регистрах учета по налогу на доходы физических лиц за октябрь 2013 г.

Предположим, что в установленный срок для выплаты заработной платы за октябрь 2013 г. (5 ноября 2013 г.) заработная плата выплачена частично в размере 9780 руб.

Не позднее 5 ноября 2013 г. по принадлежности должен быть перечислен налог на доходы в размере 1271 руб. ((9780 руб./15 600 руб.) Ч 2028 руб.). Оставшаяся сумма налога на доходы в размере 757 руб. (2028 руб. – 1271 руб.) должна быть перечислена в бюджет при погашении оставшейся задолженности по заработной плате.

В 2012 г. был разрешен спор, в каком порядке для целей налогообложения по НДФЛ должен признаваться средний заработок за отпуск – по моменту выплаты (кассовому методу) или моменту начисления (методу начисления).

В письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8-139 со ссылкой на решение Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11 указано, что «дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках».

Пример 6
Сотруднику организации с 9 января по 28 февраля 2013 г. предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск.

Сумма среднего заработка за отпуск составила 52 000 руб. Выплата отпускных произведена 28 декабря 2012 г. Сумма налога составила 6760 руб.

Вся сумма отпускных должна быть признана для целей исчисления НДФЛ по моменту их  выплаты. Вся сумма (52 000 руб.) должна быть проставлена в поле «декабрь» справки 2-НДФЛ за 2012 г.

Перечисление налога должно быть произведено 28 декабря 2012 г. Вся сумма перечисленного налога отражается в справке 2-НДФЛ за 2012 г.

Не относятся к выплатам по оплате труда также суммы пособия по временной  нетрудоспособности. Удержание налога с сумм данного пособия должно производиться при фактической выплате денежных средств, и следовательно, начисленные суммы при исчислении налога на доходы учитываются в том месяце, в котором пособие было выплачено. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 10 октября 2007 г. № 03-04-06-01/349.

С сумм аванса за первую половину месяца налог на доходы физических лиц не удерживается. Выступающие в качестве налоговых агентов организации должны производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) 1 раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в установленные п. 6 ст. 226 НК РФ сроки.

Начиная с 1 января 2008 г. при осуществлении расчетов с увольняемым сотрудником суммы  оплаты труда учитываются в целях исчисления налога на доходы по последнему дню работы, за который начислен доход. Соответствующие дополнения в п. 2 ст. 223 НК РФ внесены Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

Соответственно, удержанный с выплаченных при увольнении сумм налог должен быть перечислен по принадлежности не позднее дня осуществления с уволенным сотрудником расчетов.

Фактически по итогам месяца перечисление НДФЛ производится только с тех сумм заработной платы, которые отражаются в регистре учета и справке (2-НДФЛ) с кодом «2000», которому соответствуют суммы вознаграждения, получаемого за выполнение трудовых или иных обязанностей, денежного содержания и иных налогооблагаемых выплат военнослужащих и приравненных к ним категорий физических лиц. К доходам с кодом «2000» можно относить и суммы среднего заработка за период командировки, в связи с чем они отражаются в указанных формах исходя из того, на какой календарный месяц приходятся календарные дни командировки.

По дате выплаты (а не исходя из конечной даты соответствующего календарного месяца) в регистре учета и справке (2-НДФЛ) должны отражаться следующие доходы:
– суммы среднего заработка за отпуск (код дохода «2012»);
– суммы пособия по временной нетрудоспособности (код дохода «2300»);
– суммы выплат (в том числе авансовые) по договорам гражданско-правового характера (код дохода «2010»);
– суммы авторских вознаграждений (коды доходов «2201», «2202», «2203», «2204», «2205», «2206», «2207», «2208», «2209»).

К сожалению, исходя из даты выплаты (а не даты начисления) должны для целей обложения НДФЛ признаваться и суммы среднего заработка, начисленные не за отработанное время. Ярким примером являются суммы среднего заработка за время незаконного увольнения. Данные суммы начисляются не за отработанное время, а потому должны признаваться в налоговом учете не под кодом «2000», а под кодом «4800» (прочие выплаты).

Как отмечено в письме Минфина России от 28 июня 2013 г. № 03-04-05/24633, поскольку суммы среднего заработка, выплаченные работнику по решению суда в связи с признанием его увольнения незаконным, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, положения п. 2 ст. 223 НК РФ о дате признания дохода в виде оплаты труда в данном случае не применяются. Соответственно, дата фактического получения дохода в виде среднего заработка в данном случае признается датой выплаты соответствующих сумм.

Например, если в марте 2013 г. были выплачены суммы среднего заработка за время незаконного увольнения в период с января по декабрь 2012 г., то все начисленные суммы должны быть признаны по месяцу их выплаты (март 2013 г.). Как следствие, стандартные налоговые вычеты за истекший 2012 г. сотруднику предоставлены быть не могут, а сами суммы заработка, признанные единовременно, могут отразиться на том, что стандартные вычеты с марта 2013 г. предоставляться также не будут по той причине, что превышена предельная база в 280 000 руб.

Страховые взносы
В соответствии с положениями ст. 11 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления таких выплат и иных вознаграждений в пользу работника или физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения.

С учетом изложенного начисление страховых взносов должно производиться по факту отражения в бухгалтерском учете соответствующей выплаты (вознаграждения). Применительно к суммам ежемесячной заработной платы начисление взносов должно производиться по крайней дате каждого месяца, за который заработок начисляется.

Пример 7
Воспользуемся условиями примера 2.

Вся сумма начисленной за октябрь 2013 г. заработной платы в размере 15 600 руб. должна быть отражена в регистрах учета сумм страховых взносов.

Для этих целей, в частности, может применяться форма Карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов, доведенной совместным письмом Пенсионного фонда от 26 января 2010 г. № АД-30-24/691 и ФСС России от 14 января 2010 г. № 02-03-08/08-56П.

В свою очередь, суммы начисленных страховых взносов должны быть признаны в бухгалтерском учете за октябрь 2013 г.

Приведенные правила в полной мере касаются и сумм среднего заработка за отпуск, а также иных сумм средней заработной платы. Они включаются в облагаемую базу в том месяце, в котором они были начислены.

Пример 8
Воспользуемся условиями примера 6.

Суммы среднего заработка были начислены и отражены в бухгалтерском учете в декабре 2012 г. При этом в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (резерв не создается) суммы среднего заработка признаются за январь и февраль 2013 г. (исходя из сумм заработка за дни отпуска, приходящиеся соответственно на январь и февраль). Суммы же страховых взносов, исчисленных с отпускных, признаются в уменьшение базы одной суммой при формировании базы за декабрь 2012 г., то есть по факту их начисления.