Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №4 год - 2015
А. В. Полетаев
Обратимся к отдельным практическим аспектам исчисления и уплаты обязательных платежей с фонда заработной платы.
Уточнения по страховым взносам с выплат в пользу иностранных граждан или лиц без гражданства
Порядок начисления с 2015 г. страховых взносов с выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства уже неоднократно рассматривался на страницах журнала.
При этом ранее приведенные разъяснения требуют незначительных уточнений в отношении лиц, получивших временное убежище на территории Российской Федерации. Согласно последним разъяснениям Минтруда России, получившие временное убежище на территории России лица считаются застрахованными лицами в системе обязательного медицинского страхования, а потому с выплат в пользу указанных лиц должны начисляться страховые взносы на обязательное медицинское страхование (см., в частности, письмо от 19 декабря 2014 г. № 17-3/В-620).
Необходимость обязательного медицинского страхования указанной категории иностранцев закреплена в ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 19 февраля 1993 г. № 4528-1 «О беженцах».
С учетом приведенных данных порядок начисления страховых взносов на выплаты в пользу иностранных граждан или лиц без гражданства можно представить в виде следующей таблицы:
Оплата проезда в отпуск членов семей северян страховыми взносами не облагается
В соответствии с новой редакцией п. 7 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» страховыми взносами не облагается стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно, а также стоимость провоза багажа весом до 30 кг, оплачиваемые плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
До 2015 г. в объект обложения взносами не включались как стоимость проезда работников, так и членов их семей.
Соответствующие изменения, которые вступили в силу с 2015 г., приняты Федеральным законом от 28 июня 2014 г. № 188-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования».
Если учитывать только новую и прежнюю редакции п. 7 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ, то можно сделать вывод о том, что с 2015 г. страховыми взносами должна облагаться стоимость проезда, которую работодатели оплачивают в пользу членов семей работников. К сожалению, такова позиция многих территориальных отделений государственных внебюджетных фондов. По их мнению, оплату проезда членов семьи необходимо рассматривать как выплату и вознаграждение в пользу сотрудника, а ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ возможность освобождения таких сумм от обложения взносами отныне не предусматривает.
Такого рода часто высказываемые в последнее время на практике разъяснения сотрудников внебюджетных фондов вызывают многочисленные вопросы.
Как отмечено в письме Минтруда России от 30 декабря 2014 г. № 17-3/В-641, в связи с тем, что члены семьи работников не состоят в трудовых отношениях с организацией, то выплаты в их пользу, в том числе в виде компенсации стоимости их проезда к месту отдыха и обратно, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ.
Таким образом, оплата проезда в отпуск членам семьи работников с 2015 г. во всех случаях не облагается страховыми взносами.
Дополнительные тарифы страховых взносов с выплат в пользу некоторых категорий лиц
Уплата дополнительных страховых взносов на финансирование страховой части пенсии была введена с 2013 г. на основании ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ.
Уплату таких взносов производят работодатели, у которых заняты соответствующие категории работников. Льгот в данной части не имеется, а уплата взносов производится без соблюдения предельной базы для начисления страховых взносов.
Действующее с 2013 г. законодательство устанавливает два основания для уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам:
1) страховые взносы по дополнительному тарифу за застрахованных лиц, занятых на соответствующих видах работ, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ «О страховых пенсиях» (до 2015 г. – в подп. 1 п. 1 ст. 27 Федерального закона «О трудовых пенсиях в Российской Федерации») (КБК 392 1 02 02131 06 0000 160);
2) страховые взносы по дополнительному тарифу за застрахованных лиц, занятых на соответствующих видах работ, указанных в пп. 2–18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ «О страховых пенсиях» (до 2015 г. – в подп. 2–18 п. 1 ст. 27 Федерального закона «О трудовых пенсиях в Российской Федерации») (КБК 392 1 02 02132 06 0000 160).
Начиная с 2014 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам в общем случае должны уплачиваться исходя из класса (подкласса) условий труда на рабочих местах соответствующих категорий работников, выявленных по итогам специальной оценки условий труда. Рассматриваемые взносы в первую очередь уплачиваются по следующим тарифам:
Приведенные тарифы применяются независимо от того, в каком списке приводится та или иная должность (профессия) работника и (или) производство, на котором он занят.
Для применения приведенных тарифов организации вправе в настоящее время использовать материалы проведенной ранее (до 2014 г.) аттестации рабочих мест. Как зафиксировано в п. 5 ст. 15 Федерального закона № 421-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О специальной оценке условий труда», для уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам результаты проведенной аттестации рабочих мест действительны до окончания срока их действия, но не позднее 31 декабря 2018 г. включительно.
Напомним, что итоги проведенной ранее аттестации действительны в течение 5 лет после ее окончания. В случае же если аттестация рабочих мест в организации не была проведена и (или) итоги данной процедуры уже недействительны, рассматриваемые страховые взносы должны уплачиваться по тарифам исходя из соответствующего списка должностей, профессий и производств.
В частности, при отсутствии материалов специальной оценки условий труда (аттестации рабочих мест) в отношении выплат в пользу лиц, занятых на видах работ, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ «О страховых пенсиях», применяются следующие дополнительные тарифы страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии (ч. 1 ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ, ст. 33.2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»):
В свою очередь, с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых на видах работ, указанных в пп. 2–18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ «О страховых пенсиях» дополнительные страховые взносы должны уплачиваться по следующим тарифам (ч. 2 ст. 33.2 Федерального закона № 212-ФЗ, ч. 2 ст. 33.2 Федерального закона № 167-ФЗ):
Необходимо учитывать, что страховые взносы по дополнительным тарифам должны исчисляться с заработка только тех лиц, которые имеют право на досрочный выход на пенсию по той причине, что заняты на вредных и опасных условиях труда.
Это также следует из писем Минтруда России от 25 февраля 2014 г. № 17-3/В-76, от 18 февраля 2015 г. № 17-3/В-67.
В случае если на рабочем месте отдельно взятого сотрудника (водитель автотранспортного средства, не включенного в соответствующие списки; бухгалтер и т. д.) выявлены вредные и опасные факторы и в установленном порядке данное место отнесено к подклассу 3.1, 3.2 и т. д., но права на досрочный выход на пенсию он не имеет, уплачивать страховые взносы с выплат в пользу данного лица не следует. Данные сотрудники не имеют права на так называемую льготную пенсию.
Как еще отмечено в письме Минтруда России от 24 января 2014 г. № 17-3/В-25, основными критериями уплаты страховых взносов по дополнительным тарифам являются занятость работника на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда, поименованных в пп. 1–18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ «О страховых пенсиях» (до 2015 г. – в подп. 1–18 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации»), а также включение сумм выплат и вознаграждений, начисляемых работнику, в объект обложения страховыми взносами.
Согласно данным критериям для того, чтобы определить порядок уплаты страховых взносов по дополнительным тарифам, достаточно ответить на вопрос, числится ли должность (профессия) работника или производство, на котором занят сотрудник, в соответствующих списках (перечнях) или нет. Если да (числится), то с любых выплат и вознаграждений в пользу указанного лица наряду с обычными страховыми взносами должны начисляться и взносы на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам.
В частности, как отмечено в письме Минтруда России от 26 декабря 2014 г. № 17-3/В-637, занимающий поименованную в соответствующих подпунктах п. 1 ст. 27 Федерального закона № 173-ФЗ должность на работе с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда работник, отсутствующий на работе в связи с нахождением в отпуске, в пути от пункта сбора до места выполнения работы, на междувахтовом отдыхе и т. д. для целей исчисления страховых взносов по дополнительным тарифам в Пенсионный фонд с выплат за упомянутый период продолжает считаться занятым на вышеуказанных работах. Со всех выплат в пользу данного лица (включая суммы за те периоды, которые не включаются в льготный стаж на пенсию) страховые взносы по дополнительным тарифам начисляться должны.
Даже в случае нахождения работника, должность которого приведена в соответствующем списке, в отпуске по уходу за ребенком, производимые в пользу его выплаты должны облагаться не только обычными страховыми взносами, но также взносами по дополнительным тарифам. На это, в частности, указано в письме Минтруда России от 4 сентября 2014 г. № 17-3/В-424. Объясняется это тем, что данный работник продолжает занимать должность на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда.
В своей практике организации могут столкнуться с ситуацией, когда должность, профессия или производство работника включены в специальные Списки (в связи с чем он пользуется правом на досрочную трудовую пенсию), но его рабочее место по итогам соответствующей процедуры отнесено к классу условий труда «допустимые» (подкласс 2) или «оптимальные» (подкласс 1).
Введенные с 2014 г. положения, позволяющие уплачивать страховые взносы по дополнительным тарифам исходя из класса условий труда, оговаривают в данном случае возможность уплаты страховых взносов по дополнительному тарифу в 0%.
Но как же быть с правом сотрудника на льготное пенсионное обеспечение? Напомним, что согласно ч. 3 ст. 27 Федерального закона № 173-ФЗ соответствующие периоды работы, имевшие место после 1 января 2013 г., засчитываются в стаж на видах работ, дающий право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, при условии начисления и уплаты работодателем страховых взносов по дополнительным тарифам, установленным ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ. А начиная с 2014 г. условия назначения «досрочной» трудовой пенсии применяются в том случае, если класс условий труда на рабочих местах соответствовал вредному и (или) опасному условиям труда, установленному по результатам специальной оценки условий труда.
Получается, что если на рабочем месте сотрудника, имеющего право на льготную пенсию, обеспечены безопасные условия труда (подкласс 1 или 2), он с 2014 г. лишается возможности зачесть в льготный стаж соответствующие периоды работы.
Отныне тот факт, что соответствующая должность указана в Списках № 1, № 2 или в так называемых малых отраслевых списках, имеет не единственное решающее значение.
В данном случае необходимо учитывать положения ч. 4 ст. 15 Федерального закона № 421-ФЗ. Определено, что положения п. 3 ст. 27 Федерального закона № 173-ФЗ до установления на рабочих местах класса условий труда по итогам специальной оценки условий труда не препятствуют включению в стаж, дающий право на досрочное назначение трудовой пенсии, периодов занятости на рабочих местах на указанных работах, в том числе если на таких рабочих местах условия труда были признаны оптимальными или допустимыми по результатам ранее проведенной аттестации рабочих мест по условиям труда. При этом имеется одно условие – работодателем с заработка такого работника должны быть начислены и уплачены страховые взносы по дополнительным тарифам, установленным ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ.
Необходимо понимать, что лишить сотрудника права на зачет в льготный стаж периодов работы на соответствующих должностях (профессиях, производствах) можно только по итогам новой процедуры специальной оценки условий труда.
Данные вопросы с 2014 г. регулируются положениями Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда». Только если по итогам специальной оценки на рабочих местах будут установлены «оптимальные» или «допустимые» условия труда, работодатель вправе не уплачивать дополнительные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а работник утрачивает право на возможность зачета в «льготный» стаж соответствующего периода работы.
По итогам же ранее проведенной процедуры аттестации рабочих мест работник не может быть лишен права на зачет в льготный стаж периодов работы. В таком случае страховые взносы по дополнительным тарифам уплачиваются на основании положений чч. 1 и 2 ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ исходя из того, на основании какой нормы положений Федерального закона № 173-ФЗ работник пользуется правом на льготную пенсию (т. е. в каком списке, оговаривающем право на досрочную пенсию, приведены его должность, профессия или производство).
В данном случае страховые взносы должны уплачиваться в 2014 г. по ставке 6% (Список № 1) или 4% (Список № 2 или малые отраслевые списки).
Стандартные вычеты по НДФЛ за месяцы с нулевым доходом
В последнее время в отдельных письмах Минфина России высказывается мнение о том, что стандартные налоговые вычеты не могут предоставляться за те месяцы, в которых у работника не имелось доходов. В частности, как отмечено в письме Минфина России от 11 июня 2014 г. № 03-04-05/28141, если выплата дохода в связи с отпуском по уходу за ребенком не производилась, то стандартный налоговый вычет за время данного отпуска не предоставляется, т. к. налоговая база в указанный период времени не определялась.
Наряду с этим в такого рода разъяснениях не анализируются положения п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которым исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику – физическому лицу за данный период, с зачетом удержанной
в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В свою очередь, согласно ст. 218 НК РФ налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, и увязки при этом с тем моментом, имеются в данном месяце налогооблагаемые доходы или нет, не установлено. Тем более что для целей исчисления НДФЛ не все доходы физических лиц распределяются согласно тому, за какой период времени они получены. Например, если работник полгода находится в отпуске или на «больничном», доходы за указанный период для целей НДФЛ могут признаваться единовременно по факту выплаты (а не по начислению), но причитаются они за целых 6 месяцев.
Как отмечено в письме Минфина России от 22 октября 2014 г. № 03-04-06/53186, если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, стандартные налоговые вычеты предоставляются в последующих месяцах, в которых такой доход был получен, за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.
Если же выплата дохода начиная с какого-либо месяца полностью прекращена и не возобновляется до окончания налогового периода, налоговая база после прекращения выплат налоговым агентом не определяется, и поэтому стандартный налоговый вычет за указанные месяцы налогового периода налоговым агентом не может быть предоставлен.
Данные разъяснения более оправданны и обоснованны при применении положений гл. 23 НК РФ в комплексе, а не только отдельных положений.
Пример 1
Предположим, что сотрудница организации в августе 2015 г. выходит из отпуска по уходу за ребенком.
Исчисление НДФЛ с доходов указанного лица организация должна производить совокупно с начала календарного года. При этом стандартный вычет в соответствии со ст. 218 НК РФ предоставляется за каждый месяц налогового периода, коим является 2015 г.
При расчете НДФЛ за август 2015 г. стандартные вычеты должны быть предоставлены не только за август 2015 г., но и за период с января по июль 2015 г.
Пример 2
Предположим, что с 1 сентября 2015 г. сотруднице предоставлен отпуск по беременности и родам, после окончания которого – отпуск по уходу за ребенком.
При расчете НДФЛ с заработной платы за август 2015 г. стандартные вычеты должны быть предоставлены за период с января по август 2015 г.
С учетом того факта, что с сентября 2015 г. налогооблагаемые доходы сотруднику не начислялись, заново совокупная база по НДФЛ не рассчитывается и стандартные вычеты с сентября 2015 г. не предоставляются.
При появлении до конца года налогооблагаемых доходов вычеты предоставляются опять же за каждый месяц налогового периода. В частности, при выплате в декабре 2015 г. премии заново должна быть сформирована налогооблагаемая база по налогу, а также должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты за период с января по декабрь 2015 г.
Пример 3
Предположим, что работнику организации предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск за период с 12 января по 28 февраля 2015 г. При этом суммы отпускных были выплачены 29 декабря 2014 г. Эти суммы признаются для целей исчисления НДФЛ по дате выплаты, а потому должны быть отражены в справке 2-НДФЛ за 2014 г.
Стандартные вычеты за январь и февраль 2015 г. должны быть предоставлены (вместе с вычетом за март) при расчете заработка за март 2015 г.
Особенности обложения НДФЛ родительской платы за детский садик
Согласно новой редакции п. 42 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц средства, получаемые родителями (законными представителями) детей, посещающих образовательные организации, реализующие образовательную программу дошкольного образования, в виде компенсации части родительской платы за присмотр и уход за детьми в указанных образовательных организациях, предусмотренной Федеральным законом от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».
При этом следует учитывать, что согласно п. 5 ст. 65 Федерального закона № 273-ФЗ в целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих образовательные организации, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования, родителям (законным представителям) выплачивается компенсация части родительской платы. Компенсация части родительской платы производится исключительно за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации.
Таким образом, выплаты на вышеуказанные цели, произведенные за счет иных источников, не могут рассматриваться как компенсация части родительской платы в смысле ст. 65 Федерального закона от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ, в связи с чем должны облагаться НДФЛ.
Вместе с тем, согласно п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 23 Федерального закона № 273-ФЗ дошкольная образовательная организация – это образовательная организация, осуществляющая в качестве основной цели ее деятельности образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования, присмотр и уход за детьми.
При этом согласно Закону не допускается включение расходов на реализацию образовательной программы дошкольного образования в родительскую плату за присмотр и уход за ребенком в таких организациях.
Таким образом, суммы оплаты организацией-работодателем за обучение детей своих сотрудников в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании нормы п. 21 ст. 217 НК РФ.
Однако от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются только суммы оплаты организацией непосредственно стоимости обучения детей ее сотрудников, а суммы оплаты организацией стоимости присмотра и ухода за детьми не подпадают под действие пп. 42 и 21 НК РФ и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Такого рода мнение высказано в письме Минфина России от 24 февраля 2015 г. № 03-04-06/9049.
