Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №8 год - 2015
А. В. Полетаев
Предметом рассмотрения данной публикации являются актуальные вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту статьи – НДФЛ) и страховых взносов.
Суммы оплаты выходных дней по уходу за детьми-инвалидами
В соответствии с положениями ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц, либо разделены ими между собой по их усмотрению.
При этом оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка. Порядок предоставления дополнительных оплачиваемых выходных дней для ухода за детьми-инвалидами утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2014 г. № 1048.
Суммы указанной выплаты не относятся на затраты в целях налогообложения прибыли, т. к. оплачиваются из средств социального страхования – на сумму начислений уменьшаются расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
В части НДФЛ рассматриваемая выплата освобождается от обложения на основании п. 1 ст. 217 НК РФ как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством. Такое мнение высказано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 июня 2010 г. № 1798/10.
По мнению государственных внебюджетных фондов, суммы оплаты выходных дней должны облагаться страховыми взносами. При этом у Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда несколько иное мнение на этот счет. В частности, как было отмечено в Определении Верховного Суда от 30 апреля 2015 г. № 309-КГ15-1758, оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, обложению страховыми взносами не подлежит.
Названные выплаты не являются вознаграждением в рамках трудового договора, поскольку в силу их характера не являются оплатой труда работников, как она определена ст. 129 ТК РФ, а производятся в виде сохранения заработка в пользу только той категории работников, которая в силу своих семейных обязанностей осуществляет уход за ребенком-инвалидом, следовательно, имеют компенсационный характер.
В случае если организация сочтет нужным начислять страховые взносы на суммы оплаты рассматриваемых выходных дней, то такие начисления с 2015 г. оплачиваются из средств социального страхования. Такая норма закреплена Федеральным законом от 29 декабря 2014 г. № 468-ФЗ «О внесении изменений в статью 57 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» и статью 37 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений отдельных законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».
Работодатель вправе исчисленные к уплате страховые взносы в ФСС России с этого года уменьшать не только на сумму самой выплаты (среднего заработка), но также на сумму начисленных на данную выплату страховых взносов – как на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, так и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Пример 1
Предположим, что работнику организации в текущем месяце было предоставлено 3 выходных оплачиваемых дня по уходу за ребенком-инвалидом. При этом суммы исчисленного в установленном порядке среднего заработка составили 9800 руб.
Работодатель счел нужным начислять на указанные суммы оплаты выходных дней страховые взносы на обязательное страхование.
Суммы начисленных с рассматриваемой выплаты страховых взносов составили 2979 руб. 20 коп., в т. ч. на обязательное пенсионное страхование (22%) – 2156 руб., на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (2,9%) – 284 руб. 20 коп., на обязательное медицинское страхование (5,1%) – 499 руб. 80 коп., на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,4%) – 39 руб. 20 коп.
Всего с выплат в пользу работников за текущий месяц было начислено взносов на сумму 45 600 руб. Иных расходов за счет средств социального страхования в данном месяце не производилось.
К уплате в ФСС России за текущий месяц подлежит сумма, равная 32 820 руб. 80 коп. (45 600 руб. – 9800 руб. – 2979 руб. 20 коп).
В случае если в текущем месяце достигается показатель предельной базы для начисления страховых взносов в ФСС России (в 2015 г. данная величина составляет 670 000 руб.) и в данном месяце также были начислены суммы среднего заработка за выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом, организация вправе по своему усмотрению решать, на какие выплаты в первую очередь начислять взносы на обязательное социальное страхование. На это, в частности, указано в письме Минтруда России от 16 апреля 2015 г. № 17-3/ООГ-485.
Решение можно принимать в зависимости от того, на какие конкретные дни в календарном месяце приходятся дополнительные оплачиваемые выходные дни, предоставляемые для ухода за ребенком-инвалидом.
Пример 2
Предположим, что одному из сотрудников до июля 2015 г. было начислено выплат и вознаграждений, с которых в установленном порядке были исчислены страховые взносы в ФСС России, в размере 665 000 руб.
Предельную базу для начисления страховых взносов в ФСС России, составляющую в 2015 г. 670 000 руб., планируется достичь в июле 2015 г.
При этом 1 июля 2015 г. сотрудник воспользовался своим правом на выходной день по уходу за ребенком-инвалидом, а величина оплаты составила 3400 руб. Другой выходной день был предоставлен 20 июля 2015 г.
В данном случае страховые взносы можно начислить на суммы оплаты выходного дня, и оплачиваться они будут не из средств работодателя, а из средств ФСС России.
С учетом данной выплаты начисления в пользу работника с начала года составят уже 668 400 руб. (665 000 руб. + 3400 руб.). До предельной базы разница составит 1600 руб. (670 000 руб. – 668 400 руб.), и покроется она за счет сумм заработка работника со 2 июля 2015 г. На указанную величину начисленные страховые взносы должны быть покрыты за счет средств организации.
Расходы на оплату однодневных командировок
Особенности направления работников в служебные командировки определены постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. № 749. Данным документом утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки.
В соответствии с п. 11 Положения при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. В полной мере данное правило применимо и к однодневным командировкам.
При всем этом согласно ст. 168 ТК РФ организации вправе возмещать работнику и иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Отдельные особенности оплаты командировочных расходов установлены для государственных и муниципальных учреждений.
Исходя из приведенных положений работодатели вправе предусматривать возмещение в рамках однодневных командировок наряду с расходами по проезду и некоторые другие компенсации.
Порядок налогообложения сумм таких компенсаций определяется в соответствии с гл. 23 НК РФ и федеральными законами об обязательном социальном страховании.
В первую очередь в рамках налога на прибыль любые суммы компенсации по однодневным командировкам могут относиться на расходы только при наличии документов, подтверждающих произведенные затраты. Это также следует из п. 24 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки.
В части НДФЛ суммы компенсаций в рамках однодневных командировок облагаются данным налогом с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ. Даже при отсутствии документального подтверждения соответствующих расходов, суммы компенсации освобождаются от обложения НДФЛ в размерах, предусмотренных п. 2 ст. 217 НК РФ. В частности, при командировках в пределах Российской Федерации компенсация не облагается НДФЛ в пределах до 700 руб., а при заграничных командировках – в пределах 2500 руб. На это, в частности, указано в письмах Минфина России (см. от 26 мая 2014 г. № 03-03-06/1/24916, от 7 октября 2013 г. № 03-03-06/1/41508).
Указанный вывод основывается на положениях постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 сентября 2012 г. № 4357/12.
Как отметил суд, выплаченные в рамках однодневных командировок суммы не являются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве, однако исходя из их направленности и экономического содержания могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя, в связи с чем не являются доходом (экономической выгодой) работника.
С учетом указанных обстоятельств денежные средства, выплаченные работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не могут быть признаны доходом (экономической выгодой) налогоплательщика-работника, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц. По этой причине и в рамках однодневных командировок могут применяться нормы п. 3 ст. 217 НК РФ об освобождении от обложения налогом выплат в рамках служебных командировок в пределах вышерассмотренных ограничений.
Как представляется, в полной мере приведенные объяснения применимы и для целей исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование и обеспечение. Однако при отсутствии надлежащей судебной практики необходимо учитывать возможные возражения со стороны государственных внебюджетных фондов.
Как указано в письме Минтруда России от 1 апреля 2015 г. № 17-3/В-156, поскольку выплаты, связанные с командировкой, производимые работникам при однодневных командировках, суточными не являются, то оснований применять в отношении таких выплат ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» в части их освобождения от обложения страховыми взносами не имеется.
По мнению уполномоченного органа власти, данные выплаты должны учитываться для целей обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды исходя из их направленности и правового статуса.
В случае если данные выплаты признаются возмещением документально подтвержденных расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции, то такие выплаты не облагаются страховыми взносами на основании подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ, устанавливающего, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. И в данном случае выплачиваемые суммы освобождаются от обложения взносами в пределах любой величины, оговоренной в локальных документах организации.
При отсутствии документального подтверждения целевого использования производимых работникам при однодневных командировках выплат, связанных с командировкой, теряется их непосредственно компенсационный характер и соответственно данные суммы подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Порядок возмещения расходов в рамках однодневных командировок (в более широком понимании – расходов, произведенных работником с разрешения или ведома работодателя) может быть определен коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В том числе данным актом следует установить перечень документов, подтверждающих расходы командированного работника, и требования (форма, сведения, иное) к этим документам. Такими документами могут быть чеки, квитанции, счета о предоставлении услуг и работ (в т. ч. не содержащие информацию о получателе услуги (работы)).
Документально подтвержденные расходы в рамках однодневных командировок также освобождаются от обложения НДФЛ в пределах любых значений, оговоренных организациями в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Вышерассмотренные ограничения в 700 (2500) руб. в данном случае могут не учитываться.
Любые выходные пособия не облагаются налогами в пределах установленного ограничения
С 2015 г. в соответствии с новой редакцией п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников. Исключение составляют только следующие выплаты, которые страховыми взносами облагаются:
1) компенсация за неиспользованный отпуск;
2) выплаты в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
3) компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
Схожие положения с 2012 г. закреплены в п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников.
Опять же, исключение составляют следующие выплаты, которые включаются в базу для расчета НДФЛ:
1) компенсация за неиспользованный отпуск;
2) суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Исходя из буквального прочтения приведенных положений исключения (когда суммы должны облагаться взносами и НДФЛ) сделаны только для четко определенных выплат. Это именно компенсация за отпуск, выходное пособие, средний месячный заработок на период трудоустройства и компенсация, выплачиваемая при увольнении руководителя, заместителя руководителя и главного бухгалтера.
В вышеприведенных нормах указано на то, что не облагаются налогом только те выплаты, которые предусмотрены действующим законодательством.
Соответственно, возникают закономерные вопросы:
1) облагаются ли в части, превышающей вышеуказанные нормативы, предусмотренные действующим законодательством выплаты, которые носят несколько иное наименование (компенсация государственного гражданского служащего, единовременное пособие при увольнении военнослужащего или сотрудника органов внутренних дел и т. д.);
2) могут ли в пределах установленных нормативов освобождаться от обложения взносами и НДФЛ те выплаты, которые напрямую установлены не действующим законодательством (не закреплены в соответствующих нормативных правовых актах), а производятся согласно решениям организаций и работодателей.
Письменные указания уполномоченных органов власти говорят о том, что любые так называемые выходные пособия не облагаются НДФЛ и взносами в пределах соответственно трехкратного и шестикратного размера среднего месячного заработка.
При этом не имеет значения наименование выплаты и ее правовой статус (каким документом она закреплена – нормативным правовым актом или решением, принятым на уровне отдельно взятой организации).
В частности, как отмечено в письме Минтруда России от 29 апреля 2015 г. № 17-4/В-226, все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, независимо от основания, по которому производится увольнение, в том числе выплачиваемые при расторжении трудового договора по соглашению сторон, освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом соответствующий размер среднего месячного заработка.
И как следствие, суммы превышения трехкратного размера среднего месячного заработка подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Объясняется такой вывод и тем, что если даже выплата будет определена дополнительным соглашением к трудовому договору сотрудника или же коллективным договором организации или ее локальным актом, под этим все равно имеется законодательная основа. На это обращено внимание в письме Минтруда России от 22 апреля 2015 г. № 17-3/В-210, – исходя из положений ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться случаи выплаты выходных пособий, не предусмотренные ТК РФ.
Аналогичные разъяснения на этот счет даны и по НДФЛ. Так, в письме Минфина России от 28 апреля 2015 г. № 03-04-05/24391 указано на то, что выплаты, производимые при увольнении сотруднику организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения налогом на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом определенный размер среднего месячного заработка.
Вышерассмотренные положения действующего законодательства в полной мере применимы и к прочим выплатам единовременного характера при увольнении работника, которые в соответствующих нормативных документах носят несколько иное наименование.
В полной мере в части, превышающей в соответствующих случаях трехкратный размер среднего месячного заработка, взносами и НДФЛ должна облагаться компенсация, выплачиваемая в размере четырехмесячного денежного содержания в соответствии с ч. 3.1 ст. 37 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации». В части страховых взносов на это указано в письме Минтруда России от 13 апреля 2015 г. № 17-3/В-183, а в части НДФЛ – в письме Минфина России от 7 ноября 2012 г. № 03-04-06/6-308.
Должно в определенной части облагаться НДФЛ также единовременное пособие при увольнении, которое выплачивается военнослужащим, сотрудникам органов внутренних дел и приравненным к ним категориям лиц. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 17 июня 2014 г. № 03-04-05/28900.
Как зачастую отмечают уполномоченные органы власти, фактически указанные выплаты носят характер выходного пособия, а потому к ним в полной мере применимы принятые изменения.
Следует также учитывать, что с 2015 г. любые начисления увольняемым работникам признаются в целях налогообложения прибыли. Согласно новой редакции п. 9 ст. 255 НК РФ начисления увольняемым работникам отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
Соответствующие изменения в гл. 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии
Указанные суммы вознаграждений не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и они в полной мере учитываются при исчислении НДФЛ.
В отношении страховых взносов следует учитывать, что согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии со ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» совет директоров (наблюдательный совет) общества является органом управления, осуществляющим общее руководство деятельностью общества. В свою очередь, согласно ст. 85 Федерального закона № 208-ФЗ ревизионная комиссия общества является органом для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества.
На основании указанных статей по решению общего собрания акционеров членам совета директоров, членам ревизионной комиссии общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества, членов ревизионной комиссии. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Статьей 11 ТК РФ предусмотрено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор).
В том случае, если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство текущей деятельностью общества (генеральный директор, бухгалтер и т. д.), то трудовым договором предусматриваются только выплаты за выполнение данными лицами работы по соответствующим должностям согласно штатному расписанию. Обязанности работодателя выплачивать физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров трудовой договор предусматривать не может. Поэтому следует разграничивать указанные выплаты.
Поскольку вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии акционерного общества производятся на основании решения общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми договорами или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, то на основании положений ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами. Такой вывод содержится в последних письмах Минтруда России (см. от 2 апреля 2015 г. № 174/В-163, от 7 мая 2015 г. № 17-3/В-234).
Выплаты, полагающиеся работнику, который умер, налогами не облагаются
В соответствии с положениями ст. 141 ТК РФ заработная плата, не полученная ко дню смерти работника, выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти.
В свою очередь, согласно ст. 1183 ГК РФ право на получение подлежавших выплате наследодателю, но не полученных им при жизни по какой-либо причине сумм заработной платы, приравненных к ней платежей и иных денежных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, принадлежит проживавшим совместно с умершим членам его семьи, а также его нетрудоспособным иждивенцам независимо от того, проживали они совместно с умершим или не проживали.
На основании п. 18 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.
Из вышеизложенного следует, что у организации-работодателя не возникает обязанности налогового агента по удержанию налога на доходы физических лиц с сумм вознаграждения, начисленного умершему работнику, а также с указанных сумм при их выплате в установленном порядке членам его семьи.
На указанные моменты часто обращают внимание и уполномоченные органы власти (см. письмо Минфина России от 30 января 2013 г. № 03-04-06/4-28).
При этом НДФЛ не облагаются все выплаты, начисленные за умершего работника, включая обычные суммы заработной платы. Это указывает на то, что такие начисления не должны включаться в регистр учета по НДФЛ и справку (2-НДФЛ).
Как следует из письма Минтруда России от 20 февраля 2013 г. № 17-3/292, в случае если на момент начисления заработной платы работодатель располагает информацией о смерти работника, заработная плата и иные выплаты, начисленные в соответствии с законодательством в его пользу, не подлежат обложению страховыми взносами.
Объясняется такой вывод тем, что после смерти застрахованного лица не может быть реализована основная цель обязательного социального страхования – получение физическим лицом пенсионного, медицинского обеспечения и обеспечения по социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. А исходя из положений ст. 83 ТК РФ смерть работника является основанием для прекращения трудового договора.
При всем этом имеются некоторые отличия в обложении выплат, производимых в пользу членов семьи умершего работника, страховыми взносами и НДФЛ. Налогом на доходы не облагаются любые выплаты, производимые в пользу указанных лиц, включая сумму за прошлые периоды, когда работник был жив. Вопрос же со страховыми взносами рекомендуется решать исходя из даты начислений выплат, и если они были начислены тогда, когда работник жив, они страховыми взносами облагаться должны.
В свою очередь, начисления заработной платы за умершего работника в общеустановленном порядке признаются в целях налогообложения прибыли.
Невозвращенные подотчетные суммы не формируют налогооблагаемую базу до их списания с баланса
В соответствии с положениями ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ объект обложения страховыми взносами формируют выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по некоторым авторским договорам.
Согласно сложившейся в последнее время практике государственные внебюджетные фонды требуют включения в базу также невозвращенные в установленном порядке средства, выданные под отчет работнику.
Примером может являться письмо ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-0911/06-5250. В ответе на вопрос № 5 в данном письме указано на то, что если работодатель во исполнение положений ст. 137 ТК РФ не принимает в течение месяца решение не удерживать денежные средства, выданные под отчет и не возвращенные работником, то данные суммы следует рассматривать как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений и облагать их страховыми взносами.
При этом если впоследствии работник представит авансовый отчет с подтверждающими документами (с копиями товарных чеков на приобретение товаров, работ, услуг, счетами, накладными), то организация вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных страховых взносов.
Приведенные разъяснения ФСС России представляются спорными. Согласно приведенным выше положениям, в объект обложения взносами включаются именно выплаты и вознаграждения, которыми работник может распоряжаться по своему усмотрению, и которые работник не обязан возвратить. В свою очередь, подотчетные суммы необходимо вернуть, и по этой причине в учете организации числится дебиторская задолженность.
Речь об обложении рассматриваемой выплаты страховыми взносами может идти только в том случае, если Федеральным законом № 212-ФЗ будет предусмотрена необходимость начисления взносов на какую-то выгоду, которую имеет лицо, не возвратившее полученные под отчет суммы.
По налогу на доходы физических лиц в объект обложения взносами могут включаться суммы материальной выгоды за период, когда работник безвозмездно пользовался подотчетными суммами. Это, однако, является довольно-таки спорным моментом.
Обращают на себя внимание положения новой редакции п. 1 ст. 223 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2016 г. Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах».
Рассматриваемая ситуация может повлечь за собой возникновение облагаемого НДФЛ дохода только в случае списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации (подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ).
