Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №10 год - 2015
А. В. Полетаев
Предметом рассмотрения данной статьи являются актуальные вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту публикации – НДФЛ) и страховых взносов.
Налогообложение выплат по оплате труда
В соответствии с действующим законодательством осуществляемые в пользу физических лиц выплаты по оплате труда подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами на обязательное социальное страхование (ОСС), страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ОПС), страховыми взносами на обязательное медицинское страхование (ОМС) и страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ОСНС).
По определенным правилам расходы на оплату труда учитываются в целях исчисления налога на прибыль (НП) и исчислении суммы уплачиваемого налога при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) с используемым объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
При этом необходимо учитывать, что фактически правила формирования налоговой базы по ОСС, ОПС, ОМС и ОСНС идентичны, что следует из положений Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее по тексту публикации – Федеральный закон № 212-ФЗ) и Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Федеральный закон № 125-ФЗ).
Продолжение. Нач. в «ЗП» № 9/2015 г.
Вопросы, связанные с принятием в целях налогообложения расходов на оплату труда по налогу на прибыль, решаются в таком же порядке, что и при формировании налоговой базы по УСН при использовании объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (ст. 346.16 НК РФ).
В части НДФЛ налогообложению подлежат все суммы заработной платы и иных вознаграждений, за исключением тех из них, которые приведены в ст. 217 НК РФ.
По налогу на прибыль в расходы организации на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В свою очередь, в ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Особое внимание необходимо обратить на то обстоятельство, что расходы на оплату труда могут учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном договоре, заключаемом между работодателем и работником.
В части страховых взносов в объект обложения взносами включаются любые выплаты и вознаграждения в рамках трудовых отношений, а в отдельных случаях – и в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также выплаты в рамках отдельных авторских договоров. Однако отдельно федеральными законами определяется перечень выплат, которые не включаются в расчетную базу и потому не облагаются страховыми взносами. В частности, такие перечни определены ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.
Налогообложение премий и вознаграждений
В части НДФЛ и страховых взносов суммы премий и вознаграждений облагаются во всех случаях без каких-либо исключений.
В целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).
В полной мере налоговую базу по налогу на прибыль могут уменьшать такие выплаты, как премии работникам за эффективный добросовестный труд, высокие профессиональные достижения и стабильные производственные показатели (см. письмо Минфина России от 24 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/719).
Не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы единовременных премий, начисленные без их привязки к производственным результатам, – премии ко дню рождения, к праздничным и юбилейным датам, за победу в проводимых спортивных и зрелищных мероприятиях и т. п.
Как, например, указано в письме Минфина России от 9 ноября 2007 г. № 03-0306/1/786, поскольку премии, выплачиваемые сотрудникам к праздничным датам (в частности, ко Дню защитников Отечества и Международному женскому дню), не относятся к выплатам стимулирующего характера (в смысле выплат в рамках заработной платы), то такие премии не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Аналогичный вывод в части премий к юбилейным датам сделан в письме Минфина России от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/1/287.
Не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы единовременные выплаты премий работникам организации за выполнение плана организационно-технических мероприятий, не предусмотренных коллективным и трудовыми договорами и положением о системе оплаты труда и в связи с выполнением заданий, не входящих в перечень служебных обязанностей работников.
Определенные сложности в налогообложении премий могут возникнуть также при отсутствии в организации разработанных положений о материальном стимулировании (особенно в части выплаты премий за экономию материальных ресурсов, за достижения в труде и т. п.).
Например, как следует из письма Минфина России от 14 мая 2007 г. № 0303-06/4/59, если премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования организации и не включено в трудовые договоры, заключенные с премируемыми работниками, оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии нет.
Необходимо учитывать также положения п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которому в целях налогообложения не признаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Таким образом, несмотря на то, что в состав расходов на оплату труда включаются предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами премии, в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, могут быть учтены только расходы на те виды премий, которые указаны в трудовых договорах с соответствующими работниками.
Как отмечено в письме Минфина России от 9 июля 2014 г. № 03-03-06/1/33167, относящиеся к выплатам стимулирующего характера и зависящие от стажа работы, должностного оклада или производственных результатов премии могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, если такие премии предусмотрены трудовым договором либо если в трудовом договоре имеется указание на коллективный договор или иной локальный нормативный акт.
Основанием для осуществления премирования могут являться как положения ст. 135 ТК РФ, так и нормы ст. 191 ТК РФ. В первом случае премирование осуществляется в рамках коллективного договора (принятой системы оплаты труда), а во втором случае – вне рамок оплаты труда.
Как следствие, поощрение в виде премии в порядке ст. 191 ТК РФ не может рассматриваться как выплата по оплате труда, а потому не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иных подобных выплат не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, т. к. данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. письмо Минфина России от 9 июля 2014 г. № 03-03-06/1/33167).
Премии же в рамках принятой в организации системы оплаты труда признаются в целях налогообложения прибыли при условии, что предусмотрены непосредственно в заключенных с работниками трудовых договорах и (или) же в этих трудовых договорах имеются ссылки на принятые в организации положения о премировании и (или) иные локальные нормативные акты.
В соответствии с п. 22 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль не учитываются премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. При этом под средствами специального назначения следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.
Налогообложение доплат работникам, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время продвижения по шахте (руднику) от ствола к месту работы и обратно
Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 мая 1998 г. № 452 установлена доплата работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно.
Сумма доплаты рассчитывается исходя из применяемой на шахте тарифной ставки горнорабочего подземного 3 разряда.
Порядок определения и учета времени передвижения устанавливается в коллективном договоре организации.
Как отмечено в письме Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/775, рассматриваемая доплата не соответствует определению компенсации, приведенному в ст. 164 ТК РФ, т. к. дополнительных расходов, связанных с исполнением трудовых обязанностей, указанные работники не несут. Следовательно, суммы доплаты облагаются НДФЛ.
В части страховых взносов государственные внебюджетные фонды в основном придерживаются такого же мнения. При этом судебная практика указывает на то, что рассматриваемая выплата имеет компенсационный характер и связана с выполнением лицом трудовых обязанностей, в связи с чем она не должны облагаться страховыми взносами. В частности, на это указано в Определении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18 октября 2013 г. № ВАС-14380/13.
Таким образом, в части страховых взносов рекомендуется принимать решение с учетом того факта, что в рамках выездных проверок от организаций будет истребоваться уплата страховых взносов с рассматриваемой доплаты, но по итогам обжалования такого решения можно добиться отказа от начисления страховых взносов.
В том же письме Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/775 отмечено, что расходы организации в виде доплат за нормативное время передвижения работников в шахте от ствола к месту работы и обратно, исчисленные исходя из размера, установленного постановлением Правительства Российской Федерации № 452, могут учитываться в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, если такие выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором и соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
Денежная компенсация за нарушение установленных сроков выплаты заработной платы
В соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или непосредственно заключенным с конкретным работником трудовым договором.
С учетом положений ст. 255 НК РФ к признаваемым в целях обложения прибыли налогом в расходы на оплату труда включаются только те компенсационные начисления, которые связаны с режимом работы или условиями труда.
Предусмотренная ст. 236 ТК РФ денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не отвечает указанному выше требованию, в связи с чем она не должна уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. На это, в частности, указано в письмах Минфина России от 12 ноября 2003 г. № 04-04-04/131, от 17 апреля 2008 г. № 03-03-05/38, от 31 октября 2011 г. № 03-03-06/2/164 и др.
В части НДФЛ суммы начисленной компенсации не включаются в объект налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ как компенсационные выплаты, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей. Такой вывод содержится в многочисленных письмах Минфина России (см., в частности, письма от 23 января 2013 г. № 03-04-05/4-54, от 26 октября 2009 г. № 03-04-05-01/765).
По мнению Минтруда России (см. письма от 3 августа 2015 г. № 17-3/В-398, от 15 марта 2011 г. № 784-19), на денежную компенсацию, выплачиваемую работнику организацией-работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, не распространяется действие ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ, и, следовательно, данные компенсации подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Опять же судебная практика трактует данную выплату для целей обложения страховыми взносами как компенсационную. Как отмечено в Определении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25 марта 2013 г. № ВАС-608/13, выплачиваемая в соответствии со ст. 236 ТК РФ денежная компенсация является материальной ответственностью работодателя перед работником, производится в силу закона независимо от условий трудового и коллективного договора, имеет компенсационный характер и страховыми взносами не облагается.
Денежная компенсация за неиспользованный отпуск
В соответствии с положениями ст. 126 и 127 ТК РФ выплата компенсации за отпуск осуществляется по двум основаниям – взамен части отпуска, превышающей 28 календарных дней, и при увольнении работника, не использовавшего своего права на оплачиваемый отпуск.
Взамен части отпуска компенсация согласно ст. 126 ТК РФ выплачивается по решению работодателя на основании поданного работником письменного заявления.
При этом во всех случаях не допускается замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также замена в порядке компенсации дополнительного оплачиваемого отпуска, предоставляемого работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Денежная компенсация при увольнении выплачивается за все неиспользованные на день увольнения оплачиваемые основные и дополнительные отпуска (ст. 127 ТК РФ).
Суммы любой денежной компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой в соответствии со ст. 126 и 127 ТК РФ, принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ.
В отношении компенсации, выплачиваемой в порядке ст. 126 ТК РФ за часть отпуска, такой вывод подтвержден в письме Минфина России от 11 октября 2007 г. № 03-03-06/2/189.
Суммы денежной компенсации, выплачиваемой в соответствии со ст. 126 и 127 ТК РФ, должны облагаться НДФЛ и страховыми взносами во все государственные внебюджетные фонды.
Налогообложение сумм надбавки за вахтовый метод работы и иных выплат в пользу лиц, осуществляющих трудовую деятельность на условиях данного режима
В соответствии со ст. 302 ТК РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.
При этом работникам федеральных государственных органов и федеральных государственных учреждений надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размерах и порядке, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2005 г. № 51, а именно:
– в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – 75% тарифной ставки (оклада);
– в районах Сибири и Дальнего Востока – 50% тарифной ставки (оклада);
– в остальных районах – 30% тарифной ставки (оклада).
Размер выплачиваемой надбавки не должен превышать размер установленной нормы расходов на выплату суточных, предусмотренных работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, за каждый день их нахождения в служебной командировке на территории Российской Федерации. В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений» норма выплачиваемых суточных составляет 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.
Размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы в государственных органах субъектов Российской Федерации, государственных учреждениях субъектов Российской Федерации, органах местного самоуправления, муниципальных учреждениях устанавливаются соответственно нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
Во всех остальных случаях размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы у других работодателей устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.
Выплата надбавки определена ст. 302 ТК РФ, оговаривающей предоставление гарантий и компенсаций, что и определяет порядок ее налогообложения.
Поскольку выплаты надбавки за вахтовый метод работы отнесены к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, то они освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (см. письма Минфина России от 2 сентября 2011 г. № 03-04-06/0-197, от 29 июня 2012 г. № 0304-06/9-187) и от обложения взносами на основании подп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ (см. письмо Минздравсоцразвития России от 27 февраля 2010 г. № 406-19).
В коммерческих организациях рассматриваемые выплаты осуществляются в размерах и порядке, определенных работодателем. В связи с этим они освобождаются от обложения указанными налогами в размерах, которые приняты на уровне конкретной организации. Такой вывод подтвержден в письме Минфина России от 11 марта 2009 г. № 03-04-06-01/58.
Не должны облагаться НДФЛ и страховыми взносами также предусмотренные ст. 302 ТК РФ суммы компенсации, выплачиваемой за каждый день нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренной графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или по вине транспортных организаций.
Суммы надбавки за вахтовый метод работы в полной мере признаются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда (см., в частности, письмо Минфина России от 10 декабря 2008 г. № 03-04-06-02/126). В дополнение к этому и суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада при выполнении работ вахтовым методом, предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям, учитываются в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 17 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда.
Кроме того, в соответствии с подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают (в составе прочих расходов) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. При этом указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами. Исходя из положений письма Минфина России от 22 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/126, организация также вправе учесть при налогообложении прибыли расходы по найму жилого помещения во время вынужденных остановок на ночлег в пути при доставке работников до места осуществления полевых работ как расходы, необходимые для осуществления деятельности.
