Налогообложение отдельных выплат, производимых работникам (Продолжение. Нач. в «ЗП» № 9–11/2015 г.)




А. В. Полетаев


Предметом рассмотрения данной статьи являются актуальные вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховых взносов.


Налогообложение выплат по оплате труда
В соответствии с действующим законодательством осуществляемые в пользу физических лиц выплаты по оплате труда подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами на обязательное социальное страхование (ОСС), страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ОПС), страховыми взносами на обязательное медицинское страхование (ОМС) и страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ОСНС).


По определенным правилам расходы на оплату труда учитываются в целях исчисления налога на прибыль (НП) и исчислении суммы уплачиваемого налога при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) с используемым объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.


При этом необходимо учитывать, что фактически правила формирования налоговой базы по ОСС, ОПС, ОМС и ОСНС идентичны, что следует из положений Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 212-ФЗ) и Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Федеральный закон № 125-ФЗ).


Вопросы, связанные с принятием в целях налогообложения расходов на оплату труда по налогу на прибыль, решаются в таком же порядке, что и при формировании налоговой базы по УСН при использовании объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (ст. 346.16 НК РФ).


В части НДФЛ налогообложению подлежат все суммы заработной платы и иных вознаграждений, за исключением тех из них, которые приведены в ст. 217 НК РФ.


По налогу на прибыль в расходы организации на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В свою очередь, в ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль.


Особое внимание необходимо обратить на то обстоятельство, что расходы на оплату труда могут учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном договоре, заключаемом между работодателем и работником.


В части страховых взносов в объект обложения взносами включаются любые выплаты и вознаграждения в рамках трудовых отношений, а в отдельных случаях – и в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также выплаты в рамках отдельных авторских договоров. Однако отдельно федеральными законами определяется перечень выплат, которые не включаются в расчетную базу и потому не облагаются страховыми взносами. В частности, такие перечни определены ст. 9 Федерального закона
№ 212-ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.


Выходное пособие, выплачиваемое в соответствии с положениями Трудового кодекса РФ
В обязательном порядке выходное пособие выплачивается в тех случаях, которые напрямую указаны в соответствующих статьях ТК РФ.


В соответствии с положениями ТК РФ выходное пособие выплачивается работникам по следующим основаниям:
1) на основании ст. 178 ТК РФ – в размере среднемесячного заработка работника при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 части первой ст. 81 ТК РФ);
2) на основании ст. 178 ТК РФ – в размере двухнедельного заработка работника при расторжении трудового договора в связи с отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в установленном порядке, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 части первой ст. 77 ТК РФ); призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 части первой ст. 83 ТК РФ); восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 части первой ст. 83 ТК РФ); отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 части первой ст. 77 ТК РФ); признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в установленном порядке (п. 5 части первой ст. 83 ТК РФ); отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 части первой ст. 77 ТК РФ);
3) на основании ст. 84 ТК РФ – в размере среднемесячного заработка работника в случае прекращения трудового договора в соответствии с п. 11 части первой ст. 77 ТК РФ «при нарушении правил заключения трудового договора не по вине работника»;
4) на основании ст. 296 ТК РФ – в размере двухнедельного заработка при увольнении сезонного работника в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации.


В соответствии с постановлением Совмина РСФСР от 5 ноября 1991 г. № 585 «Об усилении социальной защищенности военнослужащих, проходящих службу на территории РСФСР» и письмом Минфина России от 22 июня 1992 г. № 42 «О порядке выплаты выходного пособия женам военнослужащих» предусмотрена также выплата выходного пособия женам военнослужащих, проходящих действительную военную службу на территории Российской Федерации в случаях, когда расторжение ими трудового договора обусловлено перемещением военнослужащего по службе в другую местность. Выплата пособия осуществляется в размере двухмесячной средней заработной платы финансовым органом воинской части по месту службы мужа.


Расчет среднего заработка при исчислении суммы выходного пособия также производится по правилам ст. 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. № 922.


Заметим, что согласно ст. 296 ТК РФ при прекращении трудового договора с работником, занятым на сезонных работах, в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников выходное пособие выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка.


В размере среднемесячного заработка выходное пособие выплачивается также при увольнении работника по п. 11 ст. 77 ТК РФ «при нарушении установленных ТК РФ или иным федеральным законом правил заключения трудового договора, если это нарушение исключает возможность продолжения работы» (если только нарушение правил заключения договора допущено не по вине работника), на что указано в ст. 84 ТК РФ.


Начисленные в соответствии с изложенным порядком суммы выходного пособия учитываются в целях исчисления налога на прибыль (НП) в составе расходов на оплату труда на основании п. 9 ст. 255 НК РФ.


В части НДФЛ предусмотренное законодательством выходное пособие освобождается от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ, а в части страховых взносов – в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ и подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.


Средний заработок, выплачиваемый в период трудоустройства лицам, высвобожденным в связи с сокращением штата работников или ликвидацией организации
Статьей 178 ТК РФ предусмотрена выплата средней заработной платы лицам, уволенным с работы в связи с ликвидацией организации (п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 части первой ст. 81 ТК РФ).


Средний заработок сохраняется на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).


Средний заработок за второй месяц (в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – за второй и третий месяцы) выплачивается при условии, что работник не нашел новое место работы, то есть если он не трудоустроился. Для получения среднего заработка за второй месяц трудоустройства работник должен представить по предыдущему месту работы трудовую книжку и ее копию (для сличения), и уже исходя из наличия соответствующих записей делается вывод о том, трудоустроился уволенный сотрудник или нет.


Для того, что получить средний заработок за третий месяц (в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – за четвертый, пятый и шестой месяцы) трудоустройства, вместе с трудовой книжкой и ее копией необходимо представить справку органа службы занятости о постановке на учет в качестве нуждающегося в трудоустройстве и на соответствующую дату не трудоустроенного. На получение такой справки вправе рассчитывать и пенсионеры, которые по общему правилу не могут быть признаны нуждающимися в трудоустройстве. На это впервые со ссылкой на письмо Роструда от 27 октября 2005 № 1754-61 было обращено внимание в письме Минфина России от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/234.


Право работников из числа пенсионеров не получение среднего заработка за третий месяц трудоустройства (применительно к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям – за четвертый, пятый и шестой месяцы трудоустройства) подтверждено в письме Роструда от 11 февраля 2010 г. № 594-ТЗ.


Как отметил уполномоченный орган власти, исходя из смысла положений ТК РФ органы службы занятости населения своим решением вправе охарактеризовать случай, когда уволенный в связи с ликвидацией либо сокращением численности или штата сотрудников организации работник не был трудоустроен за промежуток времени, в течение которого за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, при условии, что этот работник обратился в орган службы занятости населения в установленный срок после увольнения, как исключительный и сохранить за уволенным работником в течение еще определенного периода времени со дня увольнения средний месячный заработок.


Таким образом, орган службы занятости населения принимает решение о сохранении за уволенным работником среднего месячного заработка при соблюдении в совокупности следующих условий:
1) обращение работника в двухнедельный (в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – месячный) срок после увольнения в орган службы занятости населения;
2) факт нетрудоустройства уволенного работника органом службы занятости населения.


При этом перечень приведенных условий законодательством ограничен, как вывод – у органов службы занятости нет достаточных оснований для принятия в отношении пенсионеров решений об отказе в сохранении за ними среднего месячного заработка за время трудоустройства после увольнения и выдачи пенсионерам соответствующих документов (справок). Плюс к этому предоставление данных государственных гарантий не связано с наличием или отсутствием факта признания уволенного работника безработным.


Соответствующие положения, на основании которых администрация организации вправе требовать от бывшего сотрудника указанных выше документов, содержатся в ст. 178 ТК РФ.


Основное предназначение рассматриваемой выплаты – компенсация среднего заработка сотрудника на период трудоустройства, но не более законодательно оговоренных сроков. Как только сотрудник устраивается на новую работу на условиях трудового договора, право на получение среднего заработка за период трудоустройства он утрачивает. Исходя из этого средний заработок может выплачиваться только по итогам соответствующего календарного периода с даты расторжения трудового договора. Таким образом, за получением необходимой суммы бывший сотрудник может обратиться только по истечении соответственно второго и третьего (в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – и четвертого, пятого и шестого) месяцев, истекших после увольнения.


Исчисление суммы среднего заработка за месяцы трудоустройства должно производиться из расчета среднего дневного (часового) заработка, который был исчислен при расчете суммы выходного пособия.


Возможность осуществлять выплату среднего заработка за период трудоустройства «авансом», а именно до истечения соответствующего месяца трудоустройства, действующим трудовым законодательством не предусмотрена. Однако в случае, если работник устроился на работу в течение соответствующего месяца, длящегося после даты увольнения, он имеет право на получение среднего заработка до даты приема на новую работу.


При трудоустройстве оригинал трудовой книжки представить будет уже затруднительно. В этом случае для работодателя по предыдущему месту работы должно быть достаточно представления копии трудовой книжки, заверенной надлежащим образом по новому месту работы.


Необходимо также учитывать, что все расчеты по оплате труда с увольняемым работником должны быть осуществлены в день увольнения. В этот же день ему необходимо выдать трудовую книжку. Если работник обращался с письменным заявлением выдать ему заверенные копии документов, связанных с работой, в день увольнения необходимо выдать и такие документы.


При осуществлении расчетов необходимо выплатить работнику суммы заработной платы за отработанное до дня увольнения время (выполненные обязанности), а также суммы компенсации за неиспользованные на дату увольнения дни оплачиваемых основных и дополнительных оплачиваемых отпусков. А вот удержания за неотработанные дни предоставленных авансом отпусков производить в случае увольнения по «сокращению штатов» не следует.


За работниками предприятий и (или) объектов, других юридических лиц, расположенных на территории закрытого административно-территориального образования, высвобождаемыми в связи с реорганизацией или ликвидацией указанных организаций, а также при сокращении численности или штата указанных работников, средняя заработная плата сохраняется на период трудоустройства, но не более чем на шесть месяцев (с учетом месячного выходного пособия). На это указано в п. 4 ст. 7 Закона Российской Федерации от 14 июля 1992 г. № 3297-1 «О закрытом административно-территориальном образовании» (в редакции изменений и дополнений).


В части НП суммы среднего заработка, выплачиваемого в период трудоустройства лицам, высвобожденным в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата или ликвидацией организации, признаются в соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ.


В части НДФЛ предусмотренное законодательством выходное пособие освобождается от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ, а в части страховых взносов – в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ и подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.


Компенсация за «досрочное» увольнение
В соответствии с положениями ст. 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под расписку не менее чем за два месяца до увольнения.


Со своей стороны работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения срока, указанного в части второй настоящей статьи, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.


Суммы указанной компенсации признаются в целях НП в составе расходов на оплату труда в размере фактически начисленных сумм.


Дополнительные случаи выплаты выходного пособия
В соответствии с ч. 4 ст. 178 ТК РФ трудовым или коллективным договором могут предусматриваться случаи выплаты выходных пособий, а также могут устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.


Исходя из приведенных положений любой работодатель вправе предусматривать дополнительные (к тем, что закреплены в ТК РФ и были рассмотрены выше) случаи выплаты выходного пособия.


Во-первых, такие случаи выплаты пособий могут предусматриваться и при расторжении трудового договора по иным основаниям, включая случаи увольнения работника по соглашению сторон трудовых отношений на основании ст. 78 ТК РФ.


Во-вторых, действующим в организации коллективным договором и (или) непосредственно заключенными с работниками трудовыми договорами могут оговариваться повышенные (по сравнению с оговоренными в ТК РФ) размеры выходных пособий и (или) среднего заработка на период трудоустройства, которые производятся по тем основаниям, которые были рассмотрены выше (сокращение численности или штата работников, призыв на военную службу и т. д.).


Что касается размеров выплачиваемых пособий, то они могут исчисляться в размере среднего заработка работника или в размере, кратном значению среднего заработка. Как возможный вариант, выплаты могут производиться в твердой сумме (5000, 10 000, 50 000 руб.) или же рассчитываться от какой-то другой базы (в размере оклада, в размере трех должностных окладов).


При определении размера выходных пособий рекомендуется учитывать положения законодательства, оговаривающие порядок налогообложения таких сумм в части НДФЛ и исчисления страховых взносов.


Начиная с 13 апреля 2014 г., согласно новой редакции части четвертой ст. 178 ТК РФ дополнительные суммы выходных пособий могут выплачиваться, за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом.


Случаи, когда дополнительные выходные пособия отныне не могут выплачиваться, оговорены в ст. 181.1 ТК РФ, которая введена Федеральным законом от 2 апреля 2014 г. № 56-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации в части введения ограничения размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров для отдельных категорий работников».


В частности, выплата выходных пособий (впрочем, как и иных компенсаций и выплат при прекращении трудовых договоров) не может предусматриваться в случаях увольнения работников по основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям, а также при увольнении сотрудника в связи с совершением им виновных действий (бездействия).


В указанных случаях возможность выплаты дополнительных сумм при увольнении в виде выходных пособий, компенсаций и иных сумм при увольнении не может оговариваться коллективным договором, соглашением, локальными нормативными актами организации, трудовыми договорами с работниками, решениями работодателей и (или) уполномоченных органов юридических лиц, решениями собственника имущества организации или уполномоченных собственниками лиц (органов). Таковы требования как к организациям государственного сектора, так и коммерческим организациям.


Положения ст. 181.1 ТК РФ вступили в силу с 13 апреля 2014 г. По этой причине организациям необходимо было предусмотреть соответствующие изменения в свои коллективные договоры, соглашения, локальные нормативные акты, а также следует рассмотреть необходимость внесения изменений в заключенные с работниками трудовые договоры. При необходимости с сотрудниками следует заключить дополнительные соглашения к ранее заключенным трудовым договорам.


Ограничения в части возможности выплаты выходных пособий при увольнении работников по той причине, что увольнение произведено по основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям, установлены к тем случаям, которые оговорены в ч. 3 ст. 192 ТК РФ. В частности, такие ограничения введены применительно к случаям увольнения работников по следующим основаниям:
– пункт 5 ч. 1 ст. 81 ТК РФ «неоднократное неисполнение работником без уважительных причин трудовых обязанностей, если работник имеет дисциплинарное взыскание»;
– пункт 6 ч. 1 ст. 81 ТК РФ «однократное грубое нарушение работником трудовых обязанностей»;
– пункт 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ «принятие необоснованного решения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями и главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации»;
– пункт 10 ч. 1 ст. 81 ТК РФ «однократное грубое нарушение руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями своих трудовых обязанностей»;
– пункт 1 ст. 336 ТК РФ «повторное в течение одного года грубое нарушение устава организации, осуществляющей образовательную деятельность»;
– статья 348.11 ТК РФ «спортивная дисквалификация на срок шесть и более месяцев», «нарушение спортсменом, в том числе однократное, общероссийских антидопинговых правил и (или) антидопинговых правил, утвержденных международными антидопинговыми организациями, признанное нарушением по решению соответствующей антидопинговой организации»;
– пункт 7 ч. 1 ст. 81 ТК РФ «совершение виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя»;
– пункт 7.1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ «непринятие работником мер по предотвращению или урегулированию конфликта интересов, стороной которого он является, непредставления или представления неполных или недостоверных сведений о своих доходах, расходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера либо непредставления или представления заведомо неполных или недостоверных сведений о доходах, расходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера своих супруга (супруги) и несовершеннолетних детей, открытия (наличия) счетов (вкладов), хранения наличных денежных средств и ценностей в иностранных банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, владения и (или) пользования иностранными финансовыми инструментами работником, его супругом (супругой) и несовершеннолетними детьми в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, если указанные действия дают основание для утраты доверия к работнику со стороны работодателя»;
– пункт 8 ч. 1 ст. 81 ТК РФ «совершение работником, выполняющим воспитательные функции, аморального проступка, несовместимого в продолжением данной работы».


В случае если организация все же намерена выплачивать выходные пособия и (или) подобные ему выплаты при увольнении сотрудников по указанным выше основаниям, значит, она сознательно нарушает нормы трудового законодательства.


А такого рода деяния могут быть наказаны в порядке ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ).


Согласно положениям п. 9 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по НП учитываются начисления увольняемым работникам, включая те выходные пособия, которые предусмотрены трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Таким образом, закрепленные в указанных документах суммы выходных пособий в полной мере уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.


НДФЛ рассматриваемые выплаты не облагаются в соответствии с правилами п. 3 ст. 217 НК РФ, а в части страховых взносов – в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ и подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.


Компенсация, выплачиваемая при увольнении отдельным категориям работников
В соответствии с положениями ст. 181 ТК РФ в случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника имущества организации новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию в размере не ниже трехкратного среднего месячного заработка работника. Исключения из данных правил могут предусматриваться Трудовым кодексом.


В добавление к этому в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ (в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, собственником имущества организации, уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора) при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка. И опять же исключения могут быть оговорены в Трудовом кодексе.


Начиная с 13 апреля 2014 г., в ст. 349.3 ТК РФ закреплены случаи, когда выходные пособия, компенсации и иные подобные выплаты при увольнении ограничиваются определенной величиной.


Речь идет о выплатах в пользу таких лиц, как:
– руководители, их заместители, главные бухгалтеры и заключившие трудовые договоры члены коллегиальных исполнительных органов государственных корпораций, государственных компаний, а также хозяйственных обществ, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;
– руководители, их заместители, главные бухгалтеры государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, государственных или муниципальных учреждений, государственных или муниципальных унитарных предприятий.


Рассматриваемые выплаты единовременного характера в пользу указанных лиц при их осуществлении по дополнительным основаниям не могут превышать трехкратный средний месячный заработок. Плюс к этому дополнительные суммы пособий и компенсаций совсем не выплачиваются при увольнении вышеуказанных лиц по соглашению сторон в соответствии со ст. 78 ТК РФ.


Таким образом, если выплата выходного пособия производится в обязательных случаях (ст. 178 ТК РФ, п. 11 ст. 77 ТК РФ), размеры выходных пособий и среднего заработка на период трудоустройства определяются положениями действующего трудового законодательства. В данном случае при увольнении, например по сокращению численности или штата работников из организаций, находящихся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, указанные выплаты могут составлять до шестикратного значения среднего месячного заработка.


При увольнении вышеуказанных лиц в связи со сменой собственника имущества организации (ст. 181 ТК РФ) или же при увольнении руководителя (ст. 279 ТК РФ) выплаты могут составлять только четко оговоренное значение – трехкратный размер среднего месячного заработка. Таковы положения ст. 349.3 ТК РФ.


В случае же если выходное пособие, компенсации и (или) иные подобные выплаты при увольнении производятся в соответствии с частью четвертой ст. 178 ТК РФ (так называемые дополнительные случаи выплаты выходного пособия), размеры указанных сумм не могут превышать 3-кратный размер среднего месячного заработка. Данное ограничение касается всех без исключения местностей, включая районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности.


Ограничение трехкратным средним месячным заработком установлено применительно не только непосредственно к выходному пособию, но и к компенсациям и иным выплатам при увольнении в любой форме.


При определении указанного совокупного размера выплат работнику не учитывается размер следующих выплат:
– причитающаяся работнику заработная плата;
– средний заработок, сохраняемый в случаях направления работника в служебную командировку, направления работника на профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование с отрывом от работы, в других случаях, в которых в соответствии с трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, за работником сохраняется средний заработок;
– возмещение расходов, связанных со служебными командировками, и расходов при переезде на работу в другую местность;
– денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ);
– средний месячный заработок, сохраняемый на период трудоустройства (ст. 178 и 318 ТК РФ).


Согласно ст. 349.3 ТК РФ ограничение сумм выплат при увольнении в соответствующих случаях установлено на уровне трехкратного среднего месячного заработка работника. Данное ограничение следует рассчитывать по методике исчисления среднего заработка, определенной ст. 139 ТК РФ и Положением об исчислении среднего заработка. Для этого опять же следует величину среднего дневного заработка умножить на количество рабочих дней по графику пяти- и шестидневной рабочей недели, приходящихся на период 3 календарных месяцев после дня увольнения.


Суммы компенсаций, выплачиваемые в рассматриваемых случаях, признаются в целях налогообложения прибыли на основании п. 9 ст. 255 НК РФ. НДФЛ рассматриваемые выплаты не облагаются в соответствии с правилами п. 3 ст. 217 НК РФ, а в части страховых взносов – в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ и подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.


Изменения в части обложения страховыми взносами выплат при увольнении
До 2015 г. страховыми взносами не облагались все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением работников. Исключение составляла только компенсация за неиспользованный отпуск, которая облагалась взносами.


При этом взносами до указанного периода времени не облагались только оговоренные в соответствующих законодательных актах компенсационные выплаты при увольнении. Это:
– суммы выходных пособий и среднего месячного заработка за период трудоустройства, выплачиваемых в тех случаях, которые оговорены исключительно в ТК РФ (ст. 178, 296, 318 ТК РФ) или иных законодательных актах (в частности, при увольнении работников из организаций, расположенных в закрытых административно-территориальных образованиях);
– дополнительная компенсация, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;
– компенсация, производимая согласно ст. 181 и 279 ТК РФ лицам из числа руководителей организации, их заместителей и главных бухгалтеров в случае расторжения заключенного с ними трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации (а применительно к руководителю – и в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, собственником имущества организации решения о прекращении трудового договора) в размере не менее трехкратного среднего месячного заработка работника;
– компенсации, производимые отдельным категориям сотрудников в порядке и не условиях, предусмотренных в соответствующих федеральных законах (например, компенсация в размере 4-месячного денежного содержания государственного гражданского служащего, оговоренная в п. 5 ст. 35 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации»).


Компенсация работникам в случае расторжения трудового договора в иных случаях, не установленных законодательством Российской Федерации, в том числе по соглашению сторон, до 2015 г. подлежала обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. На это неоднократно указывали внебюджетные фонды и Минтруд России в разъяснениях (см., в частности, письмо Минтруда России от 24 сентября 2014 г. № 17-3/В-449).


С 2015 г. взносами должны облагаться следующие компенсационные выплаты, производимые при увольнении работников:
1) компенсация за неиспользованный отпуск – в полном размере выплаты;
2) суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства – в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
3) суммы компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации – в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.


Соответствующие изменения были внесены в п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ, а также в подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.


Напрямую изменения коснулись именно выходных пособий, выплачиваемых в соответствии с ч. 4 ст. 178 ТК РФ, по основаниям и в порядке, которые предусмотрены не ТК РФ, а трудовым договором с работником или коллективным договором организации. То есть при осуществлении данной выплаты по «дополнительным» основаниям, предусмотренным в трудовом договоре
работника и (или) коллективном договоре организации, с 2015 г. выходное пособие не облагается страховыми взносами в пределах трехкратного (в соответствующих местностях – шестикратного) размера среднего месячного заработка.


Данный вывод подтвержден в письме Минтруда России от 24 сентября 2014 г. № 17-3/В-449.


При осуществлении выплаты выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства в тех случаях, которые оговорены непосредственно в ТК РФ (увольнение в связи с ликвидацией организации или сокращением численности (штата), увольнение в связи с призывом на военную службу и т. д.), порядок исчисления страховых взносов с 2015 г. не изменился.


Что касается компенсации руководителю, заместителю руководителя и главному бухгалтеру, то в отдельных случаях страховые взносы в 2015 г. с указанной выплаты уплачиваются в менее выгодном для организации порядке. Размер данной компенсации в соответствии со ст. 181 и 279 ТК РФ составляет не менее трехкратного среднего месячного заработка. То есть она может составлять четырехкратный, пятикратный…  стократный размеры среднего заработка, исчисленного за месяц. До 2015 г. указанная компенсация не облагалась страховыми взносами в любом размере. С 2015 г. сумма рассматриваемой компенсации свыше трехкратного размера среднего месячного заработка облагается страховыми взносами.


Согласно приведенным в уже упоминавшемся выше письме Минтруда России от 24 сентября 2014 г. № 17-3/В-449 разъяснениям, все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства), независимо от основания, по которому производится увольнение, начисляемые после 1 января 2015 г., освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.


Суммы же превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка с 1 января 2015 г. подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.


Из приведенных разъяснений следует как минимум два вывода:
1) компенсация государственных гражданских служащих, занятых в органах власти, не находящихся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, с 2015 г. облагаются взносами в части четвертого денежного содержания (см. письмо Минтруда России от 13 апреля 2015 г. № 17-3/В-183);
2) при осуществлении выплаты компенсации пропорционально периода до истечения срока предупреждения об увольнении по соответствующим основаниям, выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства сумма таких платежей облагается страховыми взносами в части, превышающей в целом трехкратный (в соответствующих местностях – шестикратный) размер среднего месячного заработка.


С 2015 г. не облагаются страховыми взносами в пределах рассмотренных ограничений только вышеуказанные выплаты, а именно:
– выходное пособие (в том числе выплачиваемое по дополнительным основаниям, оговоренным в трудовом договоре и (или) коллективном договоре, в том числе по соглашению сторон трудовых отношений);
– средний месячный заработок на период трудоустройства;
– компенсации при увольнении руководителя, заместителя руководителя, главного бухгалтера;
– дополнительная компенсация, оговоренная в ст. 180 ТК РФ;
– иные компенсации при увольнении, оговоренные в законодательных актах Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или местных органов власти (в том числе компенсация государственного гражданского служащего).


Обложение НДФЛ выплат при увольнении
С 2012 г. НДФЛ облагаются (п. 3 ст. 217 НК РФ в редакции Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ):
– компенсация за неиспользованный отпуск;
– суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.


Исходя из прямого прочтения вышеприведенных положений п. 3 ст. 217 НК РФ можно сделать вывод, что словосочетание «в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или… » касается только последней из приведенных в данном пункте выплат, а именно компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации.


Приведенные выше положения п. 3 ст. 217 НК РФ содержат исключения только в части четырех компенсационных выплат. Среди них – компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие, средний заработок на период трудоустройства, компенсации руководителям и некоторым другим категориям лиц при увольнении.


При всем этом при увольнении могут производиться и некоторые другие выплаты, носящие компенсационный характер.


Одна из таких выплат – предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Данная выплата может производиться по решению работодателя лицам, увольняемым с работы при проведении мероприятий по сокращению численности или штата работников, согласным не отрабатывать 2-месячный или иной срок предупреждения об увольнении.


Напрямую п. 3 ст. 217 НК РФ не оговаривает возможность обложения рассматриваемой компенсации НДФЛ. Однако, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 10 декабря 2012 г. № 03-04-03/6-10, по отношению к данной выплате должны применяться нормы п. 3 ст. 217 НК РФ о необложении налогом компенсационных выплат в пределах трех- или шестикратного размера среднего месячного заработка. С учетом того факта, что при увольнении по соответствующему основанию физическому лицу будут выплачиваться также выходное пособие и средний месячный заработок за период трудоустройства, фактически по требованию Минфина России суммы в размере предусмотренной ст. 180 ТК РФ компенсации должны облагаться налогом на доходы физических лиц.


Пример
При увольнении по сокращению штата работнику должны быть выплачены:
1) предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация в размере среднего заработка за 2-месячный срок предупреждения об увольнении;
2) выходное пособие в размере среднего месячного заработка (ст. 178 ТК РФ);
3) средний заработок на период трудоустройства за второй, а в соответствующих случаях при наличии документов органов службы занятости населения, и за третий месяцы трудоустройства.


Всего в данном случае сотруднику будет выплачен 5-месячный средний заработок.


По мнению Минфина России, из указанных средств суммы в размере 2-месячного заработка (5–3) должны облагаться НДФЛ.


Высказанное Минфином России мнение представляется спорным. Однако следует учитывать, что указанному выше письму будут следовать налоговые органы.


Фактически, по мнению Минфина России, которое он формулирует с конца 2012 г., любая единовременная выплата при увольнении не должна облагаться НДФЛ в пределах трех- или шестикратного размера среднего месячного заработка. Плюс ко всему сказанному, по мнению Минфина России, обложению НДФЛ подлежат:
1) суммы компенсации, выплачиваемой на основании п. 9 ст. 31 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации», превышающей 3-месячное денежное содержание государственных гражданских служащих (см. письмо Минфина России от 10 декабря 2012 г. № 03-04-03/6-10). Фактически это означает, что выплачиваемое увольняемым государственным гражданским служащим четвертое месячное денежное содержание должно облагаться НДФЛ. Если гражданский служащий занят в районах Крайнего Севера или в районах, приравненных к районам Крайнего Севера, рассматриваемая
компенсационная выплата НДФЛ не облагается, так как в данном случае п. 3 ст. 217 НК РФ оговаривает ограничения в размере шестикратного среднего месячного заработка.
2) единовременное пособие, выплачиваемое при увольнении военнослужащего на основании ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 7 ноября 2011 г. № 306-ФЗ «О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат», превышающее трех- или шестикратный размер месячного денежного довольствия (см. письмо Минфина России от 3 июля 2012 г. № 03-04-08/6-185); 3) единовременное пособие, выплачиваемое сотрудникам органов внутренних дел при увольнении со службы в соответствии с п. 7 ст. 3 Федерального закона
от 19 июля 2011 г. № 247-ФЗ «О социальных гарантиях сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», превышающее трех- или шестикратный размер среднего месячного заработка (см. письмо ФНС России от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1061).

30.09.2020

Также по этой теме:


Список просмотренных товаров пуст
Список сравниваемых товаров пуст
Список избранного пуст
Ваша корзина пуста