Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №2 год - 2017
А. В. Полетаев
По своему обыкновению очередной год «приносит с собой» изменения правил исчисления и уплаты НДФЛ, налога на прибыль, а также некоторых других налогов.
Расходы на независимую оценку квалификации.
Новый социальный налоговый вычет
С 2017 г. физические лица получили право на новый социальный налоговый вычет, закрепленный в подп. 6 п. 1 ст. 219 НК РФ. Речь идет о вычете в сумме, уплаченной в налоговом периоде налогоплательщиком за прохождение независимой оценки своей квалификации на соответствие требованиям к квалификации в организациях, осуществляющих такую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 3 июля 2016 г. № 251-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 251-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О независимой оценке квалификации», и вступили в силу с 2017 г.
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов на прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации.
Свое право на новый социальный налоговый вычет физические лица вправе реализовать посредством представления декларации по НДФЛ по итогам соответствующего года, в котором они оплачивали прохождение независимой оценки квалификации. При этом рассматриваемый вычет предоставляется с учетом общеустановленного ограничения в 120 000 руб. по всем социальным налоговым вычетам. Исключение составляют вычеты в части расходов на пожертвования (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ), а также вычеты на обучение детей и в части расходов на дорогостоящее лечение, которые предоставляются сверх указанной суммы.
Напомним, что под независимой оценкой квалификации работников или лиц, претендующих на осуществление определенного вида трудовой деятельности, понимается процедура подтверждения соответствия квалификации соискателя положениям профессионального стандарта или квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, проведенная центром оценки квалификаций. Отношения в рамках прохождения независимой оценки квалификации регулируются в соответствии с положениями Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 238-ФЗ «О независимой оценки квалификации».
Независимая оценка квалификации проводится в форме профессионального экзамена. Порядок проведения центром оценки квалификаций независимой оценки квалификации в форме профессионального экзамена утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 16 ноября 2016 г. № 1204.
Согласно положениям законодательства профессиональный экзамен проводится по инициативе самого соискателя. Это означает, что если применение профессионального стандарта по соответствующей должности (профессии) не является обязательным, работник вправе отказаться от сдачи экзамена, и данный факт не может являться основанием для применения к нему каких-либо мер ответственности.
Увольнение по причине отказа работника от сдачи профессионального экзамена также не допускается.
Можно предположить, что в общем случае расходы на прохождение независимой оценки квалификации будет нести именно работодатель. С учетом того, что само физическое лицо расходы по сдаче экзамена в таком случае нести не будет, получать рассматриваемый вычет в данном случае оно не вправе.
В свою очередь, суммы платы из средств организаций или иных работодателей за прохождение работниками или соискателями независимой оценки квалификации не облагаются НДФЛ на основании п. 21.1 ст. 217 НК РФ. Изменения внесены тем же Федеральным законом от 3 июля 2016 г. № 251-ФЗ.
Плюс к этому понесенные работодателями расходы признаются в целях налогообложения по налогу на прибыль. На основании новой редакции п. 3 ст. 264 НК РФ расходы на прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации учитываются в составе расходов на обучение (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) на основании договора оказания услуг по проведению такой оценки квалификации. Такой договор должен быть заключен с организацией, аккредитованной как центр оценки квалификаций.
В полной мере расходы на проведение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации учитываются в составе расходов, уменьшающих базу в рамках единого сельскохозяйственного налога (подп. 26 п. 2 ст. 346.5 НК РФ) и единого налога по упрощенной системе налогообложения (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Опять же, решение сдавать или не сдавать профессиональный экзамен физическое лицо вправе принимать по своему усмотрению. В случае отказа каким-либо санкциям работники подвергнуты быть не могут.
При всем этом Правительство Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений вправе устанавливать особенности применения профессиональных стандартов в части требований, обязательных для применения государственными внебюджетными фондами Российской Федерации, государственными или муниципальными учреждениями, государственными или унитарными предприятиями, а также государственными корпорациями, государственными компаниями и хозяйственными обществами, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности. Таковы положения ст. 4 Федерального закона от 2 мая 2015 г. № 122-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации и статьи 11 и 73 Федерального закона «Об образовании в Российской Федерации», которым и вводились требования по применению профессиональных стандартов.
Соответствующие особенности применения профессиональных стандартов установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 27 июня 2016 г. № 584. Именно данным документом установлено, что профессиональные стандарты в части требований к квалификации, необходимой работнику для выполнения определенной трудовой функции, применяются государственными внебюджетными фондами Российской Федерации, государственными или муниципальными учреждениями, государственными или муниципальными унитарными предприятиями, а также государственными корпорациями, государственными компаниями и хозяйственными обществами, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности, поэтапно на основе утвержденных указанными организациями с учетом мнений представительных органов работников планов по организации применения профессиональных стандартов.
Такие планы должны содержать:
– список профессиональных стандартов, подлежащих применению;
– сведения о потребности в профессиональном образовании, профессиональном
обучении и (или) дополнительном профессиональном образовании работников, полученные на основе анализа квалификационных требований, содержащихся в профессиональных стандартах, и кадрового состава организаций, и о проведении соответствующих мероприятий по образованию и обучению в установленном порядке;
– этапы применения профессиональных стандартов;
– перечень локальных нормативных актов и других документов организаций, в том числе по вопросам аттестации, сертификации и других форм оценки квалификации работников, подлежащих изменению в связи с учетом положений профессиональных стандартов, подлежащих применению.
Соответствующие мероприятия по переходу на применение профессиональных стандартов в так называемом государственном секторе должны быть реализованы до 2020 г.
При всем этом приведенные выше особенности применения профстандартов не устанавливают необходимость прохождения работниками государственных и муниципальных учреждений, органов власти, внебюджетных фондом именно независимой оценки квалификации в соответствии с положениями Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 238-ФЗ. Соответствующие решения принимают сами учреждения, их учредители, вышестоящие органы власти и т. д., и именно такие решения должны быть закреплены в вышеуказанных планах.
Если же физическое лицо самостоятельно обратится в центр оценки квалификаций и оплатит расходы по сдаче экзамена, именно в данном случае оно вправе претендовать на получение нового социального налогового вычета, оговоренного в подп. 6 п. 1 ст. 219 НК РФ.
Для прохождения экзамена физическое лицо должно представить в центр оценки квалификаций письменное заявление. Образец такого заявления и Порядок его подачи утверждены приказом Минтруда России от 2 декабря 2016 г. № 706н.
По итогам прохождения экзамена выдается свидетельство о квалификации. Соответственно, для подтверждения расходов налоговая инспекция может потребовать приложить к декларации, на основании которой будут заявляться вычеты, копию указанного свидетельства.
При всем этом законодательство не устанавливает возможность получения вычета исключительно при положительном варианте сдачи профессионального экзамена. В случае получения неудовлетворительной оценки при прохождении профессионального экзамена выдается заключение о прохождении профессионального экзамена, включающее рекомендации для соискателя. Такой документ также может подтверждать факт сдачи профессионального экзамена для получения социального налогового вычета по НДФЛ.
НДФЛ-2017
Социальный налоговый вычет с взносов по договору страхования жизни в случае оплаты расходов работником
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ физические лица имеют право на социальный налоговый вычет в сумме уплаченных в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхование жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет, заключенному (заключенным) со страховой организацией данным физическим лицом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством).
Право на данный вычет физические лица получили с 2015 г. на основании Федерального закона от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». При этом данный вычет мог предоставляться работодателями при обращении работника, а также при условии документального подтверждения расходов, а также удержаний взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни из выплат в пользу данного лица, а сами взносы перечислялись в соответствующие страховые организации работодателем.
Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 403-ФЗ «О внесении изменений в статью 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» правила предоставления рассматриваемого социального налогового вычета уточнены. Соответствующие изменения подлежат применению с 1 января 2017 г.
Отныне работодатели вправе предоставлять социальный налоговый вычет в части взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни при условии представления работником подтверждения права на получение данного вычета по форме, утвержденной ФНС России. Таким образом, рассматриваемый вычет предоставляется с текущего года в порядке, схожем с порядком предоставления социальных налоговых вычетов на лечение и обучение. В общем случае вычетом граждане пользуются по итогам календарного года посредством представления в налоговую инспекцию налоговой декларации по НДФЛ. При этом по желанию самого физического лица он первоначально (в том числе в течение календарного года, в котором были понесены соответствующие расходы) обращается в налоговую инспекцию за получением уведомления о праве на получение вычета, представляет это уведомление своему работодателю и получает вычет до конца года по месту своей работы.
Можно предположить, что в скором времени ФНС России внесет дополнения в ранее утвержденную форму Уведомления о подтверждении права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов, предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 219 НК РФ (приказ ФНС России от 27 октября 2015 г. № ММВ-7-11/473).
В данной форме должны появиться дополнительные строки, в которых будет проставляться сумма социального вычета в части расходов на взносы по договорам страхования жизни, на который имеет право соответствующий налогоплательщик.
Соответствующие изменения закреплены в п. 2 ст. 219 НК РФ. Также зафиксировано, что рассматриваемый социальный налоговый вычет предоставляется налоговым агентом начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился к налоговому агенту за его получением. Это правило также коррелирует с изменениями, которые с 2016 г. применяются при предоставлении работникам социальных налоговых вычетов на лечение и обучение.
В случае если после обращения работника в установленном порядке к налоговому агенту за получением социального налогового вычета в сумме страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, налоговый агент удержал налог без учета социальных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения письменного заявления налогоплательщика налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.
Соответственно, с 2017 г. работодатели не вправе предоставлять рассматриваемый социальный налоговый вычет самостоятельно без подтверждения права на получение вычета через налоговую инспекцию. В полной мере это касается случая, когда взносы по договору (договорам) страхования жизни будут удерживаться из заработной платы работника и перечисляться работодателем по принадлежности на счета соответствующих страховых организаций.
При всем этом изменениям не были подвергнуты нормы п. 1 ст. 213 НК РФ, согласно которым в случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. Исключение составляют только случаи досрочного расторжения договоров
добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон.
В случае расторжения договора добровольного страхования жизни при определении налоговой базы учитываются в том числе уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.
При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного страхования жизни обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение рассматриваемого социального налогового вычета.
И только в случае, если налогоплательщик предоставит справку, выданную налоговым органом по месту его жительства, подтверждающую неполучение социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета в других величинах, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.
Форма такой Справки утверждена приказом ФНС России от 13 июля 2016 г. № ММВ-7-11/403. В свою очередь, письмом ФНС России от 10 ноября 2016 г. № БС-4-11/21262 утверждена форма заявления о выдаче справки о подтверждении неполучения налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждении факта получения вычета.
Особенности определения статуса «налоговый агент» учреждениями Минобороны России
В соответствии с положениями п. 7.1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами для целей применения гл. 23 Кодекса признаются также российские организации, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил Российской Федерации. В соответствующих случаях совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом с указанных сумм, перечисляется в бюджет по месту учета налогового агента в налоговых органах.
Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 399-ФЗ «О внесении изменений в статьи 83 и 84 части первой и ст. 226 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», и подлежат применению с 1 января 2017 г.
Напомним, что согласно общим правилам (ст. 24 НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Порядок определения статуса «налоговый агент» в рамках НДФЛ определен в п. 1 ст. 226 НК РФ. В частности, организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил налогооблагаемые доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. При этом совокупная сумма налога уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе, а при наличии обособленных подразделений – в бюджет как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
С учетом принятых изменений учреждения и иные подразделения Вооруженных Сил, производящие выплаты в пользу военнослужащих и лиц гражданского персонала, перечислять НДФЛ с 2017 г. вправе по месту своего нахождения. В данном случае отсутствует необходимость учитывать в пользу какого сотрудника какого учреждения или подразделения производятся выплаты. Особенно это актуально в рамках централизованных расчетов по денежному довольствию военнослужащих, денежному содержанию государственных гражданских служащих и заработной плате лиц гражданского персонала.
К налогообложению доходов граждан государств – членов ЕАЭС применяется ставка 13%
С 2015 г. Российская Федерация и некоторые страны образуют Евразийский экономический союз, что регулируется положениями Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.
Статьей 73 Договора предусмотрено, что в случае, если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц – налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.
Положения данной статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов.
При этом положениями ст. 73 Договора не предусмотрен перерасчет налоговых обязательств граждан государств-членов в случае неприобретения ими статуса налогового резидента по ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами этого первого государства-члена.
С учетом изложенного на основании ст. 73 Договора и с учетом ст. 224 НК РФ доходы от работы по найму, полученные гражданами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Республики Армения с 1 мая 2015 г., а доходы от работы по найму, полученные гражданами Киргизской Республики с 12 августа 2015 г., облагаются по налоговой ставке 13% начиная с первого дня их работы на территории Российской Федерации независимо от налогового статуса этих лиц.
Соответствующие разъяснения даны ФНС России в письме от 28 ноября 2016 г. № БС-4-11/22588.
Таким образом, перерасчет НДФЛ по итогам налогового периода (календарного года) в отношении работников из числа граждан вышеуказанных государств по итогам календарного года не производится. В полной мере по ставке 13% исчисляется НДФЛ с доходов работников из числа граждан Беларуси, Казахстана, Армении и Киргизии, которые на конец 2016 г. не пробыли на территории России 183 календарных дня.
Актуальность приведенных положений объяснений тем, что до недавнего времени Минфин России требовал перерасчета НДФЛ по физическим лицам из числа граждан государств – членов ЕАЭС на конец соответствующего налогового периода исходя из их налогового статуса.
Позиция ФНС России представляется более предпочтительной, так как ст. 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
Новые правила применения ограничений общей суммы удержаний по налогу
В соответствии с общеустановленными правилами НДФЛ исчисляется по отдельным ставкам налогообложения – 9,13, 30, 35% или по ставке, оговоренной заключенным межгосударственным договором (соглашением). Соответственно, и удерживать из доходов физических лиц необходимо суммы, исчисленные по установленным ставкам.
При этом в отдельных случаях за физическими лицами может числиться задолженность по НДФЛ.
До 2016 г. удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ должно было производиться налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств самому налогоплательщику, либо по его поручению третьим лицам. Во всех случаях удерживаемая сумма налога не могла превышать 50% суммы выплаты. Такова была прежняя редакция п. 4 ст. 226 НК РФ, и она позволяла в случае наличия задолженности по НДФЛ текущие удержания налога производить до 50% выплат.
С 2016 г. норма непревышения удержаний налога 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме касается исключительно сумм НДФЛ, исчисленных с доходов в натуральной форме, а также доходов в виде материальной выгоды (см. новую редакцию п. 4 ст. 226 НК РФ). Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах».
Соответственно, возникает резонный вопрос: вправе ли отныне налоговые агенты производить удержания задолженности по НДФЛ в пределах до 50% денежных доходов в пользу физических лиц, за которыми такая задолженность числится?
Согласно мнению ФНС России, изложенному в письме от 26 октября 2016 г. № БС-4-11/20405, с 2016 г. сумма налога на доходы физических лиц удерживается:
– с ограничениями, установленными ст. 138 ТК РФ (в пределах до 50% заработной платы, причитающейся работнику), – с дохода в виде оплаты труда;
– с ограничениями, установленными п. 4 ст. 226 НК РФ, – с дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды;
– без ограничений, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ либо ст. 138 ТК РФ, – с иных доходов, отличных от дохода в натуральной форме, в виде материальной выгоды, а также в виде оплаты труда.
Таким образом, как и ранее, в части задолженности по НДФЛ могут производится удержания и сверх установленной ст. 224 НК РФ ставки налога.
При невозможности в течение календарного года удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Такое сообщение оформляется на бланке формы 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица», что установлено в п. 2 приказа ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485.
Согласно принятым с 2016 г. изменениям сообщение о невозможности удержания НДФЛ должно формироваться и направляться во всех случаях, если до 31 декабря соответствующего года НДФЛ удержан не был. Представляется, что данное правило не подлежит применению в отношении денежных доходов в виде заработной платы, с которой налог должен всегда удерживаться и перечисляться в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.
При наличии задолженности по НДФЛ (в том числе с доходов в виде натуральной формы или доходов в виде материальной выгоды) на 31 декабря соответствующего года, налоговый агент на сумму неудержанного налога должен по каждому из таких должников сформировать справку 2-НДФЛ с признаком «2». Именно данный признак будет указывать на невозможность удержания налога.
Изменение позиции о неудержании налога с выплат компенсаций при увольнении
Согласно положениям п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с увольнением работников.
При этом исключению составляют следующие выплаты:
– компенсации за неиспользованный отпуск;
– суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Данные выплаты в указанных размерах обложению НДФЛ подлежат.
Согласно сложившейся в последнее время практике любые суммы выплат единовременного характера не облагались НДФЛ в пределах трехкратного (в соответствующих местностях – шестикратного) размера среднего месячного заработка.
В полной мере это касалось компенсации при увольнении работника по соглашению сторон трудовых отношений, которая выплачивается на основании коллективного договора организации или трудового договора (дополнительного соглашения к трудовому договору) с данным лицом, или которая предусмотрена локальными документами организации.
В письменных разъяснениях уполномоченных органов власти такой подход к налогообложению выплат при увольнении объяснялся тем, что единовременная выплата при увольнении работника «носит характер выходного пособия».
С таким подходом зачастую не соглашаются судебные органы. В частности, как отмечено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2016 г. № 388-О, «п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных именно действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не упоминая при этом выплаты, установленные коллективными договорами». Согласно данному Определению, те выплаты, которые самостоятельно устанавливаются организациями, к «законодательным» выплатам не относятся, а потому в полной мере должны облагаться НДФЛ.
С учетом судебной практики в отношении порядка обложения выплат при увольнении может измениться и позиция территориальных налоговых инспекций.
Уже имеются случаи, когда сотрудники налоговых органов указывают на необходимость обложения НДФЛ выплат при увольнении работника по соглашению сторон трудовых отношений во всем размере, а не только в части, превышающей трехкратный (в соответствующих местностях – шестикратный) размер среднего месячного заработка.
Позиция Минфина России по итогам принятия Определения Конституционного Суда Российской Федерации на сегодняшний день скорректирована частично. До осени 2016 г. данный орган власти указывал на возможность освобождения от обложения любой выплаты единовременного характера при увольнении работника (по тому объяснению, что фактически она носит характер
выходного пособия).
В настоящее время, по мнению Минфина России, от обложения в пределах трехкратного (шестикратного – в соответствующих местностях) размера среднего месячного заработка подлежат освобождению следующие выплаты:
1) предусмотренные частями первой и третьей ст. 178 ТК РФ, то есть выходные пособия, которые выплачиваются по тем основаниям, которые строго установлены трудовым законодательством, а также суммы среднего заработка за период трудоустройства;
2) выплаты при увольнении, установленные коллективным договором организации на основании части четвертой ст. 178 ТК РФ (см. письма Минфина России от 23 ноября 2016 г. № 03-04-06/69183, от 23 ноября 2016 г. № 03-04-05/69182).
Таким образом, по мнению Минфина России, выплаты при увольнении работника по соглашению сторон трудовых отношений по-прежнему не должны облагаться НДФЛ в пределах установленных п. 3 ст. 217 НК РФ значений.
Особенности налогообложения доходов в виде материальной выгоды по заемным средствам
Подпунктом 7 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.
Указанная редакция подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ принята Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах». Она подлежит применению в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона № 113-ФЗ с 1 января 2016 г. Напомним, что до этого доходы в виде материальной выгоды определялись для целей исчисления НДФЛ на каждую дату уплаты процентов, а в части беспроцентного займа – на дату возврата основного долга по данному займу.
Напомним, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
При этом в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Как отмечено в письме Минфина России от 12 июля 2016 г. № 03-04-06/40905, доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, с 2016 г. определяется в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), вне зависимости от даты получения такого займа (кредита).
Никаких других специальных правил исчисления НДФЛ с рассматриваемых доходов в виде материальной выгоды действующее законодательство не предусматривает. В том числе не следует исчислять НДФЛ за время пользования беспроцентным и (или) льготным займом за период до конца 2015 г. при уплате процентов после 1 января 2016 г. и (или) при возврате долга (в части беспроцентного займа) в указанный период времени.
Таким образом, доход в виде материальной выгоды по беспроцентным займам, полученным до 2016 г., определяется на 31 января 2016 г., на 29 февраля 2016 г., на 31 марта 2016 г. и т. д. уже по новым правилам, установленным Федеральным законом № 113-ФЗ (см. также письмо Минфина России от 25 ноября 2016 г. № 03-04-06/70043).
В полной мере при обложении доходов в виде материальной выгоды по заемным средствам рекомендуется учитывать разъяснения, данные Минфином России в письме от 21 сентября 2016 г. № 03-04-07/55231 (до территориальных налоговых инспекций было доведено письмом ФНС России от 4 октября 2016 г. № БС-4-11/18723).
Во-первых, в полной мере в целях освобождения от налогообложения доходов налогоплательщиков в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в соответствии с положениями ст. 212 НК РФ может наряду с уведомлением о подтверждении права на имущественные налоговые вычеты (форма утверждена приказом ФНС России от 14 января 2015 г. № ММВ-7-11/3) может использоваться справка, форма которой рекомендована письмом ФНС России от 15 января 2016 г. № БС-4-11/329@ «Об направлении рекомендуемой формы справки». Несмотря на тот факт, что справка выдается для
представления не по месту работы (другому налоговому агенту, выдавшему заемные (кредитные) средства на строительство или приобретение недвижимости), по мнению Минфина России, данный документ может выдаваться налоговым органом для представления налоговым агентам, в том числе являющимся работодателями.
Во-вторых, в случае если у организации, выдавшей заем (предоставившей кредит), уже имеется подтверждение права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета в отношении недвижимости, на приобретение которой предоставлен заем (кредит), для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, возникающей при последующем погашении процентов по указанному займу (кредиту), представление нового такого подтверждения не требуется. Важность таких разъяснений объясняется тем, что НДФЛ налоговые агенты исчисляют ежегодно нарастающим итогом с начала соответствующего налогового периода, а согласно прямому прочтению ст. 212 НК РФ для освобождения материальной выгоды от обложения каждый раз необходимо подтверждать право на получение имущественного налогового вычета по тому объекту, в счет строительства (приобретения) которого физическим лицом был получен заем (кредит).
В свою очередь, право на получение имущественного вычета налогоплательщик может реализовать за период времени, продолжительность которого менее времени пользования займом (кредитом), за который потенциально может исчисляться для целей НДФЛ материальная выгода.
В-третьих, именно налоговые агенты должны возвращать НДФЛ в случае, если работником право на имущественный вычет было подтверждено позднее того, как организация на основании ст. 212 НК РФ исчисляла материальную выгоду, а также удерживала и перечисляла в бюджет НДФЛ.
Начиная с месяца представления налогоплательщиком документа, подтверждающего его право на получение имущественного налогового вычета, суммы налога, удержанные налоговым агентом в том числе с дохода в виде материальной выгоды с начала налогового периода, подлежат зачету при исчислении сумм налога нарастающим итогом по суммам дохода налогоплательщика, подлежащим налогообложению.
Сумма налога, исчисленная и удержанная с начала налогового периода до месяца включительно (если налог в нем уже был исчислен и удержан), в котором было предоставлено уведомление или справка налоговой инспекции, является излишне перечисленной в бюджет.
На основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога на доходы физических лиц подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.
