Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №5 год - 2017
С. Н. Смирнов
В соответствии с положениями Указа Президента Российской Федерации от 15 января 2016 г. № 13 было поручено внести в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации проекты федеральных законов, предусматривающих возложение на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти функций по администрированию страховых взносов.
Данное поручение было выполнено, и с 2017 г. функции по администрированию страховых взносов переданы Федеральной налоговой службе. Исключение составляют только страховые взносы в рамках обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, администрирование которых оставлено за ФСС России.
Соответствующие решения оформлены следующими нормативными правовыми актами:
– Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 243-ФЗ);
– Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 250-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» (далее по тексту – Федеральный закон № 250-ФЗ).
В конце 2016 г. принятые с 2017 г. правила исчисления и уплаты страховых взносов были уточнены в соответствии с положениями Федерального закона от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 401-ФЗ).
С 2017 г. правила исчисления и уплаты страховых взносов регулируются в соответствии с положениями гл. 34 НК РФ.
Еще раз о выплатах социального характера
В письме от 21 марта 2017 г. № 03-15-06/16239 Минфин России в очередной раз обратился к вопросу начисления страховых взносов на выплаты социального характера. В частности, финансовый орган указывает на необходимость включения в объект обложения страховыми взносами таких выплат социального характера, как:
– выплаты, производимые организацией в виде дополнительного пособия по уходу за ребенком до 3 лет;
– суммы оплаты дополнительного дородового отпуска;
– компенсация работникам стоимости путевок;
– компенсация за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы;
– суммы оплаты выходных дней за участие в добровольной народной дружине;
– суммы оплаты нерабочих дней по семейным обстоятельствам;
– суммы возмещения работникам стоимости медикаментов;
– суммы оплаты стоимости лечения работников.
По мнению уполномоченного органа власти, если приведенные выплаты не поименованы в утвержденном ст. 422 НК РФ перечне выплат, то, следовательно, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. Опять же Минфин России настаивает на включении указанных сумм в объект обложения страховыми взносами на основании положений п. 1 ст. 420 НК РФ.
Судебная практика Верховного Суда Российской Федерации исходит из другого понятия трудовых отношений. В частности, согласно ст. 15 ТК РФ под трудовыми отношениями понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором. При этом за исполнение своей трудовой функции работнику выплачивается заработная плата, которая и должна формировать объект обложения страховыми взносами.
С учетом неизменности трактовки объекта по страховым взносам со стороны уполномоченных органов власти необходимо быть готовым отвечать на претензии налоговых органов в случае их отказа облагать страховыми взносами вышеприведенные выплаты в пользу физических лиц.
Дополнительная компенсация при увольнении работника до истечения срока предупреждения об увольнении
В соответствии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ от обложения страховыми взносами освобождаются все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников.
При этом исключение составляют следующие выплаты, которые облагаются страховыми взносами:
– компенсации за неиспользованный отпуск;
– суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства – облагаются взносами в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
– компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации – облагаются взносами в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
В письме Минфина России от 21 марта 2017 г. № 03-15-06/16239 высказана позиция, согласно которой приведенные исключения в части выплат при увольнении носят закрытый характер, и они не должны касаться предусмотренной ст. 180 ТК РФ дополнительной компенсации в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.
Как отметил уполномоченный орган власти, данная дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, не облагаемым страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратный (при увольнении работника из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, – шестикратный) размер среднего месячного заработка, и не подлежит обложению страховыми взносами на основании вышеупомянутого абзаца 6 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ в размере, установленном ст. 180 ТК РФ.
Приведенная позиция представляется обоснованной и верной. При этом следует учитывать, что в части НДФЛ точка зрения Минфина России несколько иная. Применительно к данному налогу предлагается суммировать все компенсационные выплаты при увольнении (включая предусмотренную ст. 180 ТК РФ дополнительную компенсацию), освобождая от налогообложения сумму в пределах трехкратного (в соответствующих местностях – шестикратного) размера среднего месячного заработка.
В части же непосредственно выходных пособий необходимо учитывать положения части четвертой ст. 178 ТК РФ, согласно которым трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
В связи с этим компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства и т. д.), независимо от основания, по которому производится увольнение, в том числе выплачиваемые при расторжении трудового договора на основании дополнительного соглашения к трудовому договору, освобождаются от обложения страховыми взносами на основании подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Суммы выплат при увольнении, превышающие трехкратный размер (шестикратный размер для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностям) среднего месячного заработка, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. В очередной раз именно на такой подход при решении вопроса об обложении страховыми взносами выплат при увольнении указано в письме Минфина России от 6 марта 2017 г. № 03-15-06/12710.
Подарки не облагаются взносами независимо от их стоимости
Согласно п. 4 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). В полной мере к таким договорам, выплаты и иные суммы по которым не включаются в объект обложения взносами, относятся также договоры дарения.
Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. При стоимости подарка в пределах до 3000 руб. включительно заключения договора в письменной в форме не требуется, но данный факт никоим образом не должен означать что речь уже не может идти именно о договоре дарения. В части малоценных подарков их предоставление без заключения письменного договора также является договором дарения.
Таким образом, в случае передачи подарков работнику у организации объекта обложения страховыми взносами на основании п. 4 ст. 420 НК РФ не возникает.
Порядок возврата сумм страховых взносов, излишне уплаченных за расчетные периоды до 2017 г.
Порядок компенсации организациям и иным плательщикам сумм страховых взносов, излишне уплаченных за расчетные периоды до 2017 г., определен в ст. 21 Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 250-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование».
В частности, решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 г., принимается соответствующими органами Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации в течение 10 рабочих дней со дня получения письменного заявления (заявления, представляемого в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) страхователя о возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов, пеней и штрафов.
Действующее законодательство не предусматривает возможности зачесть излишне уплаченные по расчетным периодам до 2017 г. в счет страховых взносов текущего периода времени, подлежащих уплате на счета налоговых органов.
Приостановление операций по счету
В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ предусмотрены порядок и условия вынесения решений о приостановлении операций организации-налогоплательщика по ее счетам в банке и переводов ее электронных денежных средств.
При этом Федеральным законом от 3 июля 2016 г. № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» с 1 января 2017 г. внесены изменения в п. 11 ст. 76 НК РФ, согласно которым в перечень лиц, на которых распространяются правила по приостановлению операций по счетам в банках и переводов электронных денежных средств, установленные указанной статьей, включены также плательщики страховых взносов.
На основании данных положений ФНС России в письме от 27 января 2017 г. № ЕД-4-15/1444 сделала вывод о том, что в связи с непредставлением в установленный срок расчета по страховым взносам возможно приостановление операций по счетам и переводов электронных денежных средств.
В свою очередь, Минфин России указывает на то, что именно несвоевременное представление в налоговый орган расчета по страховым взносам не является основанием для приостановления операций по счетам плательщика страховых взносов (см. письмо от 12 января 2017 г. № 03-02-07/1/556).
