Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №3 год - 2018
А. В. Полетаев
По своему обыкновению, начало очередного года сопровождается отдельными изменениями в правилах исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) и страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в связи с материнством (далее по тексту – страховые взносы). Плюс к этому до сведения общественности были доведены новые (зачастую очень спорные) разъяснения уполномоченных органов власти.
Отчетность по НДФЛ за реорганизованную организацию вправе сдавать правопреемник
Такие положения закреплены с 2018 г. в п. 5 ст. 230 НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 335-ФЗ).
В полной мере отчетность по НДФЛ может быть сдана в ходе соответствующих реорганизационных мероприятий. В таком случае сдавать отчетность правопреемнику не надо.
В случае же неисполнения реорганизованной (реорганизуемой) организацией (независимо от формы реорганизации) до момента завершения реорганизации обязанностей по представлению отчетности, сведения по формам 2-НДФЛ и 6-НДФЛ подлежат представлению правопреемником (правопреемниками) в налоговый орган по месту своего учета.
При наличии нескольких правопреемников обязанность каждого из правопреемников по представлению отчетности за реорганизованное лицо определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса.
С учетом принятых изменений в действующие формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ внесены соответствующие изменения следующими нормативными документами:
– приказ ФНС России от 17 января 2018 г. № ММВ-7-11/18 «О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 14 октября 2015 г. № ММВ-7-11/450» (изменения в форму 6-НДФЛ вступают в силу в конце марта 2018 г.);
– приказ ФНС России от 17 января 2018 г. № ММВ-7-11/19 «О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485» (изменения в форму 2-НДФЛ вступили в силу в начале февраля 2018 г.).
В частности, в указанных формах преду смотрены такие новые реквизиты, как «Форма реорганизации» и «ИНН/КПП реорганизованной организации».
Применению подлежат следующие коды форм реорганизации и ликвидации организации (обособленного подразделения):
В связи с принятыми изменениями изменены штрих-коды обеих форм.
Из раздела 2 справки 2-НДФЛ исключены реквизиты «Адрес места жительства в Российской Федерации», «Код страны проживания» и «Адрес».
Как оцениваются списанные долги для целей обложения НДФЛ
Согласно новой редакции подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ (в редакции Федерального закона № 335-ФЗ) при списании безнадежного долга соответствующие суммы признаются для целей обложения НДФЛ по дате списания в установленном порядке такого безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику. До этого по дате списания долга с баланса любой организации необходимо было исчислять суммы НДФЛ.
Соответственно, если только речь идет о долгах штатных работников и (или) иных лиц, являющихся взаимозависимыми к данной организации, их списание с баланса автоматически влечет за собой признание таких сумм для целей обложения по налогу на доходы физических лиц.
В случае списания долгов сторонних лиц новая редакция ст. 223 НК РФ отныне не содержит положений о том, по какой дате такие суммы могут признаваться для целей обложения по налогу. Соответственно, можно было предположить, что долги сторонних лиц возможно вовсе не будут облагаться налогом.
Новый порядок налогообложения безнадежной задолженности разъяснен в письме Минфина России от 30 января 2018 г. № 03-04-07/5117. До сведения налоговых органов разъяснения доведены письмом ФНС России от 8 февраля 2018 г. № ГД-4-11/2419.
Как отметил Минфин России, в случае прекращения обязательства физического лица – должника перед организацией-кредитором по образовавшейся задолженности (без его исполнения) с должника снимается обязанность по возврату суммы долга, а кредитор не имеет право требовать возврата долга и осуществлять мероприятия по взысканию такой задолженности.
В этой связи в момент прекращения обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором у такого налогоплательщика возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
При этом дата фактического получения дохода соответствует дате полного или частичного прекращения обязательства по любым основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (в частности, отступное, судебное решение, соглашение о прощении долга).
Одновременно обращено внимание, что согласно подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») в целях обложения налогом на доходы физических лиц, если иное не предусмотрено пп. 2–5 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику.
В этой связи специальный порядок определения даты фактического получения дохода при списании в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации применяется, только если налогоплательщик и соответствующая организация являются взаимозависимыми лицами.
Если списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, не являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику, не связано с полным или частичным прекращением обязательства налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, то указанная дата для такого налогоплательщика не является датой фактического получения дохода в целях обложения налогом на доходы физических лиц.
Особенности уплаты НДФЛ с заработной платы
Согласно доведенным в течение 2017 г. разъяснениям Минфина России и ФНС России, при выплате заработной платы за текущий месяц до конца данного месяца исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ производиться не должны. В противном случае такие суммы налога не могут рассматриваться как НДФЛ и не засчитываются как платеж по данному налогу.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 03-04-06/84250:
1) в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога.
До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен;
2) перечисление налога на доходы физических лиц налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается. В случае если организация – налоговый агент произвела излишнюю уплату в счет налога на доходы физических лиц в авансовом порядке, то налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации, и произвести уплату налога на доходы физических лиц в соответствии с установленным порядком в полном объеме независимо от факта возврата ранее уплаченных денежных средств.
Пример 1
Предположим, что заработная плата за декабрь 2017 г. была перечислена работникам 25.12.2017 г.
По мнению Минфина России, при выплате заработной платы до конца месяца исчисление, удержание и перечисление НДФЛ производиться не должны.
Налог должен быть удержан при ближайшей денежной выплате, следующей после 31.12.2017 г. (дата признания в соответствии со ст. 223 НК РФ заработка за декабрь для целей обложения НДФЛ). В частности, при выплате заработной платы за первую половину января 2018 г. (например, 20.01.2018 г.) следовало удержать и перечислить налог с декабрьской заработной платы.
В данном случае в форме 6-НДФЛ подлежат отражению следующие записи:
1) в отчете за 2017 г. – строки 020, 040;
2) в отчете за I квартал 2018 г.:
– в разделе 1 – строка 070;
– в разделе 2:
100 – 31.12.2017 г.;
110 – 20.01.2018 г.;
120 – 21.01.2018 г.
Приведенная позиция Минфина России представляется спорной и необоснованной. В случае если заработная плата за месяц была выплачена в конце текущего месяца, заработок был в установленном порядке исчислен, работодатель вправе произвести удержание налога и его перечисление в бюджет. Правомерность действий может быть подтверждена расчетно-платежной ведомостью, в которой у каждого работника фактически удержаны суммы налога, а также платежным документом, в котором перечисления отражены по коду КБК «Налог на доходы физических лиц».
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1.
В случае если при выплате заработной платы 25.12.2017 г. НДФЛ был удержан и перечислен в бюджет, в форме 6-НДФЛ за 2017 г. подлежат оформлению следующие записи:
В отчете за 2017 г.:
– в разделе 1 – строки 020, 040 и 070;
– в разделе 2:
100 – 31.12.2017 г.;
110 – 25.12.2017 г.;
120 – 26.12.2017 г.
Возможен и следующий вариант отражения операции в разделе 2:
100 – 25.12.2017 г.;
110 – 25.12.2017 г.;
120 – 26.12.2017 г.
При выплате заработной платы за первую половину месяца (аванс) исчисление, удержание и перечисление НДФЛ не производятся. И только если аванс выплачивается в последнюю календарную дату месяца, налог необходимо удержать и перечислить в бюджет (см. письмо Минфина России от 13.07.2017 г. № 03-04-05/44802).
Налогообложение премиальных выплат
С отчетности за 2016 г. в отношении премий применяются специальные коды доходов:
Таким образом, премиям за труд соответствует код дохода «2002» (до 26 декабря 2016 г. – код «2000»), а премиям не за труд – код «2003» (ранее код «4800»).
При этом, как отмечено в письме ФНС России от 12 мая 2017 г. № БС-4-11/8934, по коду дохода 2002 необходимо отражать премии к праздничным и юбилейным датам.
Принятые изменения не касаются сумм денежного содержания государственных и муниципальных служащих, а также денежного довольствия военнослужащих и приравненных к ним категорий лиц. Эти доходы отражаются по коду «2000».
Согласно принятым изменениям официально признано, что для целей обложения НДФЛ любые премии не являются вознаграждением, получаемым налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей, а потому в их отношении подлежат применению положения подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ о признании таких доходов по дате выплаты дохода. Это в полной мере касается и премий, выплачиваемых за производственные результаты.
При всем этом в конце января 2017 г. от признания премий за производственные результаты для целей обложения НДФЛ по дате выплаты ФНС России отказалась.
Как отмечено в письме Федеральной налоговой службы от 24 января 2017 г. № БС-4-11/1139, с учетом сложившейся судебной практики, датой фактического получения дохода в виде премии, связанной с выполнением работником трудовых обязанностей, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В свою очередь, датой фактического получения дохода работника в виде премии за выполнение трудовых обязанностей по итогам работы за квартал (год), по мнению ФНС России, обнародованному в начале 2017 г., признается последний день месяца, которым датирован приказ о выплате работникам премии по итогам работы за квартал (год).
Согласно принятым изменениям в регистрах учета и справках 2-НДФЛ премии за трудовые показатели отражаются по коду «2002» отдельно от заработной платы.
Пример 3
Премия по итогам работы за январь 2018 г. выплачена одновременно с заработной платой за указанный месяц 12.02.2018 г.
В форме 6-НДФЛ подлежат оформлению следующие записи:
100 – 31.01.2018 г.;
110 – 12.02.2018 г.;
120 – 13.02.2018 г.
При этом необходимо учитывать, что если ежемесячная премия выплачивается до конца текущего месяца, налог с таких доходов сразу удерживать и перечислять в доход бюджета не обязательно. В таком случае выплата может рассматриваться как авансовая.
Пример 4
Премия по итогам работы за январь 2018 г. выплачена 25.01.2018 г. Одновременно с этим перечислены суммы НДФЛ.
В форме 6-НДФЛ подлежат оформлению следующие записи:
100 – 31.01.2018 г. (как вариант – 25.01.2018);
110 – 25.01.2018 г.;
120 – 26.01.2018 г.
Пример 5
Премия по итогам работы за январь 2018 г. выплачена 25.01.2018 г. НДФЛ с премии перечислен при перечислении налога с заработной платы за январь 2018 г. 12.02.2018 г.
В форме 6-НДФЛ подлежат оформлению следующие записи:
100 – 31.01.2018 г.;
110 – 12.02.2018 г.;
120 – 13.02.2018 г.
При выплате ежемесячной премии с опозданием, по мнению ФНС России (см. письмо от 14 сентября 2017 г. № БС-4-11/18391), они должны признаваться для целей НДФЛ по последнему дню месяца, за который она начисляется.
Можно предположить, что такой подход является формальным и ошибочным.
Такие суммы премий рекомендуется признавать для целей налогообложения по НДФЛ по последнему дню месяца, в состав заработной платы которого она включается.
Пример 6
Премия по итогам работы за декабрь 2017 г. включена в ведомость заработной платы за январь 2018 г. (выплачена 12.02.2018 г.).
По мнению ФНС России, в форме 6-НДФЛ подлежат отражению следующие записи:
100 – 31.12.2017 г.;
110 – 12.02.2018 г.;
120 – 13.02.2018 г.
Вполне обоснованным представляется следующий вариант отражения операции:
100 – 31.01.2018 г.;
110 – 12.02.2018 г.;
120 – 13.02.2018 г.
В начале 2017 г., по мнению ФНС России, в отношении квартальных и годовых премий за трудовые показатели датой признания произведенного налогообложения являлся последний день месяца, в котором издан приказ о премировании. От такой трактовки отказались с сентября 2017 г. (см. письмо Минфина России от 29 сентября 2017 г. № 03-04-07/63400, письмо ФНС России от 1 ноября 2017 г. № ГД-4-11/22216).
Согласно последним разъяснениям, квартальные, полугодовые, годовые и единовременные премии по итогам работы должны признаваться для целей налогообложения по НДФЛ по фактической дате выплаты.
Пример 7
Приказ на выплату годовой премии издан в учреждении 25.12.2017 г.
Выплата премии произведена 15.01.2018 г.
В форме 6-НДФЛ подлежат отражению следующие записи:
100 – 15.01.2018 г.;
110 – 15.01.2018 г.;
120 – 16.01.2018 г.
Разовые премии, которые не относятся к выплатам по оплате труда и отражаются по коду «2003» (применительно к участникам государственного сектора возможно применение кода «4800»), признаются для целей налогообложения по НДФЛ по фактической дате выплаты.
Пример 8
В организации предусмотрены выплаты разовых премий к праздничным, юбилейным и профессиональным датам. Указанные выплаты не являются выплатами по оплате труда.
Отдельным работникам в связи с юбилеем 05.02.2018 г. были выплачены такие разовые премии.
В форме 6-НДФЛ подлежат отражению следующие записи:
100 – 05.02.2018 г.;
110 – 05.02.2018 г.;
120 – 06.02.2018 г.
Формирование отчетности по страховым взносам
При формировании отчетности по взносам рекомендуется учесть следующие разъяснения:
1. В Расчете по взносам в общих разделах и по каждому из физических лиц должны отражаться все суммы командировочных расходов, включая необлагаемые взносами (суточные в пределах норм, расходы по проезду и проживанию).
Как отмечено в письме Минфина России от 23 октября 2017 г. № 03-15-06/69146, суммы оплаты командировочных расходов должны отражаться:
– по строкам 030 подраздела 1.1 (по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) и подраздела 1.2 (по страховым взносам на обязательное медицинское страхование) приложения 1 к разделу 1 Расчета;
– по строке 020 приложения 2 (по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) к разделу 1 Расчета;
– по строке 210 подраздела 3.2.1 раздела 3 Расчета.
Далее не облагаемые страховыми взносами оплата командировочных расходов и компенсационные выплаты отражаются:
– по строкам 040 подраздела 1.1 и подраздела 1.2 приложения 1 к разделу 1 Расчета;
– по строке 030 приложения 2 к разделу 1 Расчета.
Отмечено, что нарушение порядка заполнения Расчета может привести к неправильным контрольным соотношениям между показателями Расчета, в связи с чем налоговые органы вправе будут направить требование о представлении пояснений или внесении соответствующих исправлений.
В Расчете по взносам (строка 030 подраздела 1.1, строка 210 подраздела 3.2.1) отражаются и суточные в пределах установленных норм (подтверждено в письме ФНС России от 24 ноября 2017 г. № ГД-4-11/23829).
2. Для подтверждения достоверности сведений СНИЛС они могут сопоставляться со сведениями, ежемесячно представляемыми в соответствии с положениями Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» для индивидуального (персонифицированного) учета (ф. СЗВ-М) и успешно принятыми органами Пенсионного фонда Российской Федерации (см. письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ГД-4-11/22115).
3. В случае наличия у физического лица нескольких ИНН (в частности, по месту жительства и по месту нахождения недвижимого имущества) во всех знакоместах соответствующего поля (строка 060 «ИНН») можно проставлять прочерк (см. письмо ФНС России от 16 ноября 2017 г. № ГД-4-11/23232).
4. При формировании отчетности актуализация данных по физическим лицам должна производиться на дату ее представления в налоговый орган (письмо ФНС России от 29 декабря 2017 г. № ГД-4-11/26889).
