Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №8 год - 2018
А. В. Полетаев
Обратимся к некоторым вопросам налогообложения выплат в пользу работников и иных физических лиц.
Оплата проезда в отпуск членов семей северян страховыми взносами не облагается
Как уже отмечалось на страницах журнала, начиная с 2017 г. налоговые органы требуют обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, а также обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и материнства стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно членов семей работников, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в случае если организация производит такую выплату работнику в виде компенсации его расходов на оплату стоимости проезда данных лиц. То есть даже проезд по территории России, который работодатель оплачивает членам семьи работника, должен облагаться страховыми взносами в случае возмещения таких расходов штатному работнику организации.
Такого рода требования приведены в письмах ФНС России от 5 декабря 2017 г. № ГД-4-11/24606, от 7 декабря 2017 г. № ГД-4-11/24898, а также в письме Минфина России от 22 ноября 2017 г. № 03-15-07/77488.
И только если организация оплачивает стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно непосредственно члену семьи работника (то есть перечисляет денежные средства организации, осуществляющей продажу проездных билетов), то стоимость проезда на основании п. 1 ст. 420 НК РФ не признается объектом обложения страховыми взносами, поскольку такая оплата производится за физическое лицо, не являющееся работником организации.
Приведенные выводы фактически объяснялись следующим:
1) любые выплаты в пользу работника должны включаться, по мнению уполномоченных органов власти, в объект обложения страховыми взносами по той причине, что с данным лицом имеются трудовые отношения, независимо от того, по каким основаниям данные выплаты производятся;
2) в подп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ речь идет об освобождении от обложения страховыми взносами только стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно самих работников.
Сформированный новый подход налоговых органов представлялся редакции спорным хотя бы по той причине, что с 2015 г. оплата стоимости проезда членов семьи работника была исключена из перечня необлагаемых выплат, предусмотренного ранее применявшимся Федеральным законом № 212-ФЗ, именно по той причине, что с указанными лицами у работодателей не имелось трудовых отношений и (или) отношений по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Именно такое обоснование было дано в те времена уполномоченным органом власти в лице Минтруда России (см. письма от 30 декабря 2014 г. № 17-3/В-641, от 1 сентября 2015 г. № 17-3/В-43). Как отмечено, в связи с тем, что члены семьи работников не состоят в трудовых отношениях с организацией, то выплаты в их пользу, в том числе в виде компенсации стоимости их проезда к месту отдыха и обратно, не признаются объектом обложения взносами, и принятые изменения были направлены на приведение положений действовавшего в те времена законодательства.
Требование налоговых органов об обложении страховыми взносами сумм оплаты проезда членов семьи работников не поддержано судебными органами страны. Как отмечено в решении Верховного Суда Российской Федерации от 14 июня 2018 г. № АКПИ18-393, изложенные в письме Минфина России от 22 ноября 2017 г. № 0315-07/77488 такие требования признаны недействующими, а потому в любом случае суммы оплаты стоимости проезда членов семьи по территории России страховыми взносами облагаться не должны.
Как отметил Верховный Суд Российской Федерации, рассматриваемые выплаты в виде оплаты стоимости проезда членов семьи являются компенсационными, гарантированными государством, в связи с чем не могут быть признаны вознаграждением, выплачиваемым работникам в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, и не облагаются страховыми взносами. При этом законодатель не связывает компенсационные выплаты со способом их оплаты работодателем.
Как представляется, уплатившие с указанных выше сумм страховые взносы организации вправе рассчитывать на их возмещение налоговыми органами. Для этого необходимо подать корректирующие расчеты по страховым взносам за соответствующие периоды 2017 и 2018 гг. В случае отказа, решение налоговых органов можно обжаловать в судебных органах. Основой для этого в полной мере могут являться положения указанного решения Верховного Суда Российской Федерации № АКПИ18-393.
Стандартному вычеты по НДФЛ за месяцы с нулевым доходом
В последние годы в отдельных письмах Минфина России высказывалось мнение о том, что стандартные налоговые вычеты не могут предоставляться за те месяцы, в которых у работника не имелось доходов. В частности, как отмечено в письме Минфина России от 11 июня 2014 г. № 03-04-05/28141, если выплата дохода в связи с отпуском по уходу за ребенком не производилась, то стандартный налоговый вычет за время данного отпуска не предоставляется, так как налоговая база в указанный период времени не определялась.
Наряду с этим в такого рода разъяснениях не анализируются положения п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которым исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом на дату фактического получения каждого дохода, в отношении которого применяется налоговая ставка 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В свою очередь, согласно ст. 218 НК РФ налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, и увязки при этом с тем моментом, имеются в данном месяце налогооблагаемые доходы или нет, не установлено. Тем более, что для целей исчисления НДФЛ не все доходы физических лиц распределяются согласно тому, за какой период времени они получены. Например, если работник полгода находится в отпуске или на «больничном», доходы за указанный период времени для целей НДФЛ могут признаваться единовременно по факту выплаты (а не по начислению), но причитаются они за 6 месяцев.
Как отмечено в письме Минфина России от 22 октября 2014 г. № 03-04-06/53186, если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, стандартные налоговые вычеты предоставляются в последующих месяцах, в которых такой доход был получен, за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.
Такой же вывод содержится в письме Минфина России от 15 февраля 2018 г. № 03-04-05/9654.
Если же выплата дохода начиная с какого-либо месяца полностью прекращена и не возобновляется до окончания налогового периода, налоговая база после прекращения выплат налоговым агентом не определяется, и поэтому стандартный налоговый вычет за указанные месяцы налогового периода налоговым агентом не может быть предоставлен. При этом само физическое лицо вправе рассчитывать на получение стандартных вычетов с месяца прекращения выплат через налоговые органы. Объясняется такой вывод тем, что согласно положениям налогового законодательства стандартные вычеты полагаются за каждый месяц налогового периода.
Данные разъяснения представляются более оправданными и основанными на применении комплексных положений гл. 23 НК РФ, а не только отдельных положений или логических размышлений.
Пример 1
Предположим, что сотрудница организации в августе 2018 г. выходит из отпуска по уходу за ребенком.
Исчисление НДФЛ с доходов указанного лица организация должна производить нарастающим итогом с начала календарного года (налогового периода). При этом стандартный вычет в соответствии со ст. 218 НК РФ предоставляется за каждый месяц налогового периода, которым является 2018 г.
При расчете НДФЛ за август 2018 г. стандартные вычеты должны быть предоставлены не только за август 2018 г., но и за период с января по июль 2018 г. При этом общая сумма предоставленных вычетов не может превышать общую сумму дохода.
Пример 2
Предположим, что с 1 сентября 2018 г. сотруднице предоставлен отпуск по беременности и родам, после окончания которого – отпуск по уходу за ребенком.
При расчете НДФЛ с заработной платы за август 2018 г. стандартные вычеты должны быть предоставлены за период с января по август 2018 г.
С учетом того факта, что с сентября 2018 г. налогооблагаемые доходы сотруднику не производились, заново совокупная база по НДФЛ не рассчитывается и стандартные вычеты с сентября 2018 г. не предоставляются.
При появлении до конца года налогооблагаемых доходов вычеты предоставляются опять же за каждый месяц налогового периода. В частности, при выплате в декабре 2018 г. премии заново должна быть сформирована налогооблагаемая база по налогу, а также должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты за период с января по декабрь 2018 г.
Пример 3
Предположим, что работнику организации предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск за период с 12 января по 28 февраля 2018 г. При этом суммы отпускных были выплачены 29 декабря 2017 г. Эти суммы признаются для целей исчисления НДФЛ по дате выплаты, а потому должны быть отражены в справке 2-НДФЛ за 2017 г.
Стандартные вычеты за январь и февраль 2018 г. должны быть предоставлены (вместе с вычетом за март) при расчете заработка за март 2018 г.
Состав документов для предоставления стандартных налоговых вычетов
В соответствии с п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются работнику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты.
Если сотрудник принимается на работу не с первого месяца соответствующего календарного года, налоговые вычеты предоставляются с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись вычеты. В данном случае сумма полученного дохода подтверждается справкой по форме 2-НДФЛ. При непредставлении работником данной справки налоговый агент по новому месту работы вправе отказать в стандартных налоговых вычетах. Заявить вычеты в данном случае физическое лицо вправе через налоговый орган.
Состав документов для получения налогового вычета на работника
На самого себя работник вправе требовать предоставления стандартного налогового вычета у одного из налоговых агентов на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение вычета в размере 3000 руб. или 500 руб. за каждый месяц налогового периода. К таким документам можно отнести удостоверение участника ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, удостоверение инвалида и т. д.
Как отмечено в письме Минфина России от 8 мая 2018 г. № 03-04-05/30997, если у налогоплательщика право на получение стандартного налогового вычета не изменилось, повторной подачи заявления не требуется. Таким образом, допускается бессрочное заявление работника на стандартный вычет.
Состав документов для получения налогового вычета на ребенка работника
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на каждого ребенка предоставляется при соблюдении следующих условий:
1) лицо, заявляющее право на вычет, является родителем, супругом (супругой) родителя, усыновителем, опекуном, попечителем, приемном родителем, супругом (супругой) приемного родителя;
2) ребенок находится на обеспечении того лица, который заявляет право на получение вычета. Фактически для получения вычета необходимо выполнение обоих условий.
В связи с этим бухгалтерия организации вправе в отдельных случаях требовать подтверждения того факта, что ребенок находится на обеспечении сотрудника.
При всем этом следует учитывать положения ст. 80 Семейного кодекса Российской Федерации, согласно которой родители обязаны содержать своих несовершеннолетних детей. В свою очередь, порядок и форма предоставления содержания несовершеннолетним детям определяются родителями самостоятельно. Впервые на такие положения указано в письме Минфина России от 11 мая 2012 г. № 03-04-05/8-629.
В каждом конкретном случае принимать решение об истребовании документов о нахождении ребенка на обеспечении лица, запрашивающего право на вычет, рекомендуется с учетом родственных связей данных лиц, а в отношении родителей – с учетом наличия заключенного между ними брака и некоторых других обстоятельств, о которых будет сказано далее.
Категории лиц, имеющих право на получение налоговых вычетов на детей. Право на получение стандартного налогового вычета на ребенка имеют не только его родители, приемные родители, но и супруги родителей (приемных родителей).
В связи с этим в отношении одного и того же ребенка пользоваться вычетом вправе даже трое или четверо лиц (мать, отец, супруг матери, супруга отца). Однако учитывать необходимо и выполнение условия о нахождении ребенка на обеспечении указанных лиц.
В соответствующих случаях вычетами пользуются лица, заменяющие родителей, – усыновители, опекуны, попечители. При этом их супруги право на вычет в отношении данного ребенка не имеют.
Для получения вычета отдельные из указанных лиц должны представлять в бухгалтерию организации следующие документы:
– приемные родители – копию договора о передаче ребенка на воспитание в приемную семью;
– супруг приемного родителя – копию договора о передаче ребенка на воспитание в приемную семью и копию свидетельства о регистрации брака с приемным родителем ребенка;
– опекун (попечитель) – копию документа о передаче ребенка под опеку (установления попечительства);
– усыновители – копию решения суда об усыновлении (документы об указании усыновителей в качестве родителей).
Состав документов для получения налоговых вычетов на детей. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на детей предоставляется физическим лицам на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет.
Физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами Российской Федерации, налоговый вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети).
Без письменного заявления стандартные налоговые вычеты не предоставляются. В данном случае физическое лицо само должно запрашивать вычеты через налоговый орган по месту жительства.
К письменному заявлению на вычеты должны быть приложены копии свидетельств о рождении детей работника. При этом запрашивать следует не только копию свидетельства на того ребенка, на которого испрашивается вычет, но и копии документов на старших детей (с учетом приведенной позиции Минфина России, высказанной в письме от 15 марта 2012 г. № 03-04-05/8-302 – и старших детей другого супруга от прежних браков). Это позволит правильно определить размер предоставляемого вычета.
Документами, подтверждающими факт нахождения ребенка на обеспечении того лица, который заявляет право на вычет, в зависимости от конкретного случая являются:
– соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист (постановление суда) о перечислении алиментов в пользу другого родителя на содержание ребенка;
– копия паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копия свидетельства о регистрации брака;
– справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями).
Именно на такой состав документов для предоставления стандартных налоговых вычетов на несовершеннолетних детей указывали Минфин и ФНС России в многочисленных письмах. При этом требовать соответствующие документы уполномоченные органы предлагают также от родителей (матери и отца ребенка).
С учетом двойственности позиции (с одной стороны, достаточно того факта, что соответствующие лица являются родителями, которые должны обеспечивать своих детей, а с другой – следует устанавливать фактическое нахождение ребенка не обеспечении лица, заявляющего право на вычет), организациям рекомендуется исходить из следующих положений:
1) при наличии зарегистрированного в установленном порядке между родителями брака стандартный налоговый вычет следует предоставлять им на основании письменных заявлений, копий свидетельств о рождении детей и копии свидетельства о заключении брака (копии паспорта с отметкой о регистрации брака).
В данном случае факт нахождения ребенка на обеспечении родителей может быть подтвержден положениями ст. 80 Семейного кодекса РФ;
2) при отсутствии зарегистрированного в установленном порядке между родителями брака стандартный налоговый вычет может предоставляться на основании письменных заявлений, копий свидетельств о рождении детей и следующих документов:
– справки жилищно-коммунальных органов или иных уполномоченных органов о совместном проживании с ребенком;
– документов, подтверждающих факт уплаты алиментов (решение суда, нотариальное соглашение);
– письменного заявления матери ребенка (см. письмо Минфина России от 22 августа 2012 г. № 03-04-05/8-991) о том, что отец ребенка фактически проживает с ребенком (характерно для случаев гражданского брака) или участвует в обеспечении ребенка (характерно для случаев отсутствия уплаты алиментов, но предоставления отцом средств для обеспечения ребенка).
Соответствующее решение организации рекомендуется принимать с учетом позиции местных налоговых органов. В отдельных случаях они согласны с предоставлением вычетов родителям без учета каких-либо обстоятельств, а в других – углубляются в анализ фактических обстоятельств нахождения ребенка на обеспечении лиц, использующих право на вычет.
В данном случае необходимо учитывать, что матери ребенка стандартный налоговый вычет может предоставляться на основании ее письменного заявления, в котором имеется оформленная ее рукой запись об «истребовании вычета на ребенка, находящегося на обеспечении».
В обязательном порядке факт нахождения ребенка на обеспечении должен устанавливаться в отношении таких лиц, как супруг матери (отчим), супруга отца (мачеха).
В данном случае к письменному заявлению на вычеты необходимо истребовать следующие документы (письмо Минфина России от 2 апреля 2012 г. № 03-04-05/8-402):
– копию свидетельства о рождении ребенка;
– копии свидетельств о рождении других детей и детей супруги (для того, чтобы учесть их при определении размера вычета);
– копию свидетельства о заключении брака;
– документ, подтверждающий факт совместного проживания с ребенком супруги, в качестве которого могут выступать справка с места жительства соответствующей жилищно-эксплуатационной организации (Единого информационно-расчетного центра), справка товарищества собственников жилья, жилищного или жилищно-строительного кооператива, справка городской, поселковой и сельской администрации, решение суда о признании данного факта.
Особенности предоставления стандартного налогового вычета на детей-учащихся
Одним из подтверждающих документов для предоставления стандартного налогового вычета на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте от 18 до 24 лет является справка из организации, осуществляющей образовательную деятельность, в которой указаны период и форма обучения ребенка.
При этом, как отмечено в письме Минфина России от 8 мая 2018 г. № 0304-05/30997, при решении вопроса о периодичности представления документов следует исходить из того, что документы предоставляются для подтверждения права на получение стандартного налогового вычета в налоговом периоде. Если представленный работником документ может подтвердить право на применение стандартного налогового вычета только в одном налоговом периоде, то действие такого документа не распространяется на последующие налоговые периоды.
«Поделиться» вычетами на детей могут родители (приемные родители)
Согласно положениям подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных) родителей по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.
Необходимо учитывать, что «делиться» вычетами не вправе усыновители, опекуны и попечители. Это прерогатива только родителей и приемных родителей.
При применении приведенных положений на практике необходимо учитывать позицию Минфина России о том, что «поделиться» вычетом имеет право только тот родитель (приемный родитель), который имеет право на его получение в соответствии с положениями налогового законодательства, а именно (см. письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. № 03-04-05/8-640):
1) имеет налогооблагаемый доход;
2) совокупный доход с начала календарного года не превысил значения 350 000 руб., по достижении которого право на указанный вычет физическое лицо утрачивает.
С учетом приведенных условий не могут передать свое право на вычет следующие лица:
1) родитель, находящийся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет (в данном случае не имеется дохода, который бы уменьшался на сумму вычетов);
2) родитель, выступающий в качестве самостоятельного налогоплательщика (индивидуальный предприниматель), который не является плательщиком налога на доходы физических лиц.
Для передачи вычета на ребенка необходимо подтверждение условий для его получения справкой 2-НДФЛ с места работы того родителя, который передает право на вычет. При этом Минфин России рекомендует в таких случаях справку 2-НДФЛ испрашивать каждый месяц, на что было указано в том же письме от 18 мая 2012 г. № 03-04-05/8-640. В каждом конкретном случае справка может истребоваться реже.
Например, в первый месяц (для подтверждения имеющегося дохода), и с какой-то периодичностью с учетом примерной суммы дохода.
Период, с которого должны предоставляться стандартные налоговые вычеты
По общим правилам стандартные налоговые вычеты предоставляются с месяца приема сотрудника на работу (см. письмо Минфина России от 18 апреля 2012 г. № 03-04-06/8-118). Однако заявление о получении вычетов должно быть представлено до конца текущего налогового периода.
В случае рождения ребенка, вычеты предоставляются с месяца его рождения.
В отдельных случаях заявление на получение вычетов представляется не в месяце приема на работу, а позднее. И в данном случае вычеты должны предоставляться с месяца приема на работу (а не с месяца подачи письменного заявления на вычеты).
Пример 4
Предположим, что работник принят на работу в феврале 2018 г.
Письменное заявление о предоставлении налоговых вычетов подано работником в бухгалтерию организации в июне 2018 г. с отражением в нем просьбы о получении вычетов с февраля 2018 г.
Вычеты на самого работника и вычеты на детей должны быть предоставлены с февраля 2018 г.
При предоставлении вычетов за истекшие месяцы текущего налогового периода исчисление налога производится нарастающим итогом с соблюдением положений п. 3 ст. 226 НК РФ.
В случае предоставления заявления на получение стандартных налоговых вычетов в следующем налоговом периоде, речь о перерасчете может идти только с начала налогового периода, в котором было подано заявление. За предыдущий период работник вправе истребовать вычеты через налоговый орган по месту жительства.
Пример 5
Предположим, что работник был принят на работу в ноябре 2017 г.
С заявлением о предоставлении стандартных налоговых вычетов на содержание двоих несовершеннолетних детей работник обратился в феврале 2018 г. При этом в заявлении изложена просьба о получении вычетов с ноября 2017 г.
В данном случае выступающая в качестве налогового агента организация вправе предоставлять стандартный налоговый вычет только с января 2018 г.
Стандартные вычеты в случае предоставления доходов, приходящихся на будущий период
При предоставлении отпуска стандартные вычеты должны предоставляться только за текущий месяц, в котором работнику производится расчет заработной платы (выплата среднего заработка). Такая позиция, в частности, высказана в письме Минфина России от 11 мая 2012 г. № 03-04-06/8-134.
Стандартные вычеты за последующие месяцы будут предоставлены при ближайшем расчете заработка.
Пример 6
Сотруднику организации предоставлен отпуск с 25 июля по 18 сентября 2018 г.
Отпускные работнику и заработок за июль выплачены 20 июля 2018 г.
В данном случае при расчете отпускных и заработка за текущий месяц стандартные вычеты должны быть предоставлены только за текущий месяц, – июль 2018 г.
Стандартные вычеты за август и сентябрь будут предоставлены при расчете заработка за сентябрь 2018 г.
Суммы оплаты выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом
В соответствии с положениями ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц.
При этом указанные дни могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению.
Оплата каждого такого выходного дня производится в размере среднего заработка работника из средств социального страхования. На указанные расходы уменьшаются суммы страховых взносов в ФСС РФ, подлежащих перечислению организациями. Рассматриваемая выплата не облагается налогом на доходы физических лиц на основании п. 1 ст. 217 НК РФ, что установлено постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 июня 2010 г. № 1798/10. Фактически с приведенной позицией налоговые органы согласились только в конце 2011 г. Как отмечено в письме ФНС России от 5 декабря 2011 г. № ЕД-43/20372, суммы оплаты четырех дополнительных оплачиваемых выходных дней не облагаются НДФЛ. Удержанные же организациями суммы налога должны быть возвращены работникам за последние 3 календарных года.
При всем этом необходимо учитывать, что в течение последних лет Минфин России издавал не вполне понятные разъяснения. Так, в письме от 2 августа 2012 г. № 03-04-06/8-212 было отмечено, что «ст. 217 НК РФ не содержит среди освобождаемых доходов выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей для ухода за ребенком-инвалидом». Такаю трактовка – ни что иное, как указание на то, что 4 выходных дня налогом облагаться должны. Но все же, Минфин России указывает и на то, что «Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении признал, что оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц».
В части страховых взносов налоговые органы требуют включения рассматриваемой выплаты в объект обложения. При этом судебная практика исходит из того, что они не облагаются страховыми взносами.
Причитающиеся к выплате умершему работнику суммы выплачиваются членам его семьи
В соответствии с положениями ст. 141 ТК РФ заработная плата, не полученная из-за смерти работника, выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти.
В свою очередь, п. 1 ст. 1183 ГК РФ оговаривает, что право на получение подлежавших выплате наследодателю, но не полученных им при жизни по какой-либо причине сумм заработной платы, приравненных к ней платежей и иных денежных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, принадлежит проживавшим совместно с умершим членам его семьи, а также его нетрудоспособным иждивенцам независимо от того, проживали они совместно с умершим или не проживали.
Таким образом, по общим правилам причитающиеся к выплате умершему работнику суммы должны выплачиваться членам его семьи. Имеются в виду суммы заработной платы, компенсации за неиспользованный отпуск и прочие выплаты.
Для их выплаты достаточно письменного заявления члена семьи. Именно на основании данного документа следует произвести выплаты из кассы организации и (или) на лицевой счет получателя в кредитном учреждении и (или) в почтовом отделении.
При отсутствии «легитимных» получателей и (или) при непредъявлении этими лицами требований о выплате таких сумм в течение четырех месяцев со дня открытия наследства соответствующие суммы включаются в состав наследства и наследуются на общих основаниях, установленных ГК РФ.
Как отмечено в письме Минфина России от 4 июня 2012 г. № 03-04-06/3-147, выплаты «за умершего работника» НДФЛ не облагаются на основании п. 18 ст. 217 НК РФ как «доходы, получаемые от физических лиц в порядке наследования». Получателем же соответствующих сумм являются фактически наследники умершего сотрудника.
В части страховых взносов включению в объект обложения подлежат все суммы заработной платы, начисленной за отработанное работником на дату смерти время. Речь идет как о заработной плате за прошлый месяц, так и о заработке текущего месяца.
Как отмечено в письме Минфина России от 22 августа 2017 г. № 03-15-07/53912, суммы выплат и иных вознаграждений, начисленные до даты смерти работника, т. е. когда он являлся застрахованным лицом по обязательному социальному страхованию, признаются объектом обложения страховыми взносами как выплаты в рамках трудовых отношений независимо от даты выплаты указанных сумм после его смерти членам его семьи или лицам, находившимся на иждивении указанного работника на день его смерти. При этом согласно п. 6 части первой ст. 83 ТК РФ смерть работника является основанием для прекращения трудового договора, а потому все полагающиеся начисления должны быть осуществлены на дату смерти, когда имел место быть трудовой договор.
Особенности обложения НДФЛ родительской платы за детский сад
Согласно новой редакции п. 42 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц средства, получаемые родителями (законными представителями) детей, посещающих образовательные организации, реализующие образовательную программу дошкольного образования, в виде компенсации части родительской платы за присмотр и уход за детьми в указанных образовательных организациях, предусмотренной Федеральным законом от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».
При этом следует учитывать, что согласно п. 5 ст. 65 Федерального закона № 273-ФЗ в целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих образовательные организации, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования, родителям (законным представителям) выплачивается компенсация части родительской платы. Компенсация части родительской платы производится исключительно за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации.
Таким образом, выплаты на вышеуказанные цели, произведенные за счет иных источников, не могут рассматриваться как компенсация части родительской платы в смысле ст. 65 Федерального закона от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ, в связи с чем должны облагаться НДФЛ.
Вместе с тем согласно п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 23 Федерального закона № 273-ФЗ дошкольная образовательная организация – это образовательная организация, осуществляющая в качестве основной цели ее деятельности образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования, присмотр и уход за детьми.
При этом согласно закону не допускается включение расходов на реализацию образовательной программы дошкольного образования в родительскую плату за присмотр и уход за ребенком в таких организациях.
Таким образом, суммы платы организацией-работодателем за обучение детей своих сотрудников в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании нормы п. 21 ст. 217 НК РФ.
Однако от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются только суммы оплаты организацией непосредственно стоимости обучения детей ее сотрудников, а суммы оплаты организацией стоимости присмотра и ухода за детьми не подпадают под действие пп. 42 и 21 НК РФ и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Такого рода мнение высказано в письме Минфина России от 24 февраля 2015 г. № 03-04-06/9049.
Перечисление НДФЛ и страховых взносов с сумм оплаты отпуска
В соответствии с положениями трудового законодательства работники пользуются правом на ежегодные оплачиваемые отпуска. Порядок признания сумм начисленного среднего заработка для целей налогового учета определяется положениями законодательных актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты обязательных платежей.
Прежде всего необходимо понимать, что до выплаты средний заработок должен быть начислен, то есть признан по правилам бухгалтерского учета расходом организации и отражен в бухгалтерском учете. Это важно понимать в силу распространившейся практики об «авансовых» расчетах по отпускным.
В силу требований трудового законодательства отпуск должен быть оплачен не позднее чем за три рабочих дня до его начала, а применительно к государственным гражданским служащим – не позднее чем за 10 календарных дней до его начала.
Указанные требования исключают какие-либо авансовые расчеты по оплате отпуска.
Для целей налогового учета по налогу на прибыль отпускные признаются в следующем порядке:
1) через ежемесячные отчисления в резерв на предстоящую оплату отпуска – в случае создания в установленном порядке указанного резерва в соответствии с положениями ст. 324.1 НК РФ;
2) пропорционально календарным дням отпуска, приходящимся на соответствующий календарный месяц – при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления без создания резерва на предстоящую оплату отпусков;
3) по дню оплаты (выплаты) сумм среднего заработка с учетом исчисленного в установленном порядке с данных сумм НДФЛ – при формировании в установленных случаях налоговой базы по налогу на прибыль по кассовому методу.
Как отмечено в письме Минфина России от 12 мая 2015 г. № 03-03-06/27129, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
При всем этом в ФНС России зарождается несколько иная позиция относительно признания сумм отпускных для целей обложения прибыли.
В письме указанного органа власти от 6 марта 2015 г. № 7-3-04/614 отмечено, что согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Согласно части 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, и, следовательно, отпускные выплачиваются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.
В свою очередь, НК РФ не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Таким образом, выплаты по оплате труда, сохраняемой работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, могут учитываться единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.
Судебная практика также двояко трактует порядок признания отпускных для целей налогообложения прибыли при формировании налоговой базы по методу начисления и несоздании в установленном порядке резерва на предстоящую оплату отпусков.
Позиция ФНС России представляется передовой, она должна найти свое подтверждение в практической работе налоговых органов.
Применительно к НДФЛ дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.
На это, в частности, указано в письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-0408/8-139 и подтверждается судебной практикой (см. решение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 7 февраля 2012 г. № 11709/11).
Объясняется такой вывод тем, что за время отпуска работник не выполняет трудовые обязанности, в связи с чем не выполняются требования п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирующего порядок признания для целей НДФЛ дохода в виде оплаты труда.
Отдельный порядок обложения сумм среднего заработка за отпуск обуславливает и специальный код дохода таких сумм для целей формирования регистра учета и справки 2-НДФЛ. Суммы «отпускных» отражаются с кодом «2012», тогда как суммы заработной платы – «2000».
Соответственно, уплачивать НДФЛ, исчисленный с сумм среднего заработка за отпуск, необходимо не так, как налог уплачивается с заработной платы. В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ НДФЛ с «отпускных», начиная с 2016 г., необходимо перечислять не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
При этом рассчитывать НДФЛ, отражать суммы среднего заработка в регистре учета по налогу необходимо по дате выплаты отпускных (а не по последнему дню месяца, в котором имела место выплата). На это указано в новой редакции п. 3 ст. 226 НК РФ, применяемой с 2016 г.
Для целей исчисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения признаются в соответствии с положениями ст. 424 гл. 34 НК РФ. Дата осуществления выплат и является датой их начисления в пользу работника.
Таким образом, в регистре учета по страховым взносам суммы среднего заработка отражаются по месяцу их начисления. Уплата взносов должна производиться не позднее 15-го числа следующего месяца.
Методики возврата и зачета излишне удержанной суммы НДФЛ
Действующим законодательством предусмотрены две методики корректировки на сумму излишне удержанной суммы налога:
1) методика зачета, оговоренная в п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которой исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Фактически в текущем месяце удерживается меньшая сумма налога, так как в предыдущие месяцы текущего года суммы налога были удержаны излишне;
2) методика возврата, определенная п. 1 ст. 231 НК РФ, согласно которой возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом на основании письменного заявления физического лица в безналичном порядке за счет сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей как по указанному лицу, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых производится удержание налога.
В течение текущего налогового периода перерасчет обязательств по налогу производится с использованием методики зачета, не требующей уведомления самих работников, истребования от них письменных заявлений и перечисления соответствующих разниц по налогу на их лицевые счета в банке. По итогам года перерасчет по налогу производится с использованием уже методики возврата. А именно сотрудников следует уведомлять о сумме излишне удержанного налога и т. д.
Возврат излишне удержанной суммы налога в любом случае должен производиться не позднее 3 месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. За каждый календарный день просрочки налоговый агент должен уплатить проценты из расчета ставки рефинансирования Центробанка России.
Правомерность одновременного применения в течение налогового периода обеих методик подтверждена в письме Минфина России от 23 июля 2012 г. № 0304-06/8-207. При этом методикой возврата фактически необходимо пользоваться, если сумма излишне удержанного налога была выявлена по итогам расчетов за налоговый период.
Возможность корректировки сумм НДФЛ за прошлые налоговые периоды
Выступающие в качестве налоговых агентов организации и иные работодатели вправе производить перерасчет обязательств физических лиц по налогу и за прошлые годы, но не более чем за три предшествующих календарных года. Раскрытыми в письменных разъяснениях уполномоченных органов власти случаями перерасчетов за прошлые годы являются:
1) суммы возврата НДФЛ с тех выплат, с которых налог не должен был удерживаться (на примере сумм оплаты 4 выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом – письмо ФНС России от 5 декабря 2011 г. № ЕД-4-3/20372, и на примере компенсационных выплат при увольнении – письмо Минфина России от 2 июля 2012 г. № 03-04-06/6-193);
2) перерасчет стандартных налоговых вычетов за истекший год в связи с невыполнением налоговыми агентами новых положений действующего законодательства (см. письмо Минфина России от 21 июня 2012 г. № 03-04-06/8-172);
3) уточнения доходов физических лиц (на примере возврата уволенным работником предоставленных организацией талонов на питание – письмо Минфина России от 6 февраля 2012 г. № 03-04-06/8-22).
При возврате излишне удержанного в прошлые годы налога организация вправе недоплачивать налог текущего года. Часть суммы исчисленного с работников налога придется перечислять на лицевой счет того лица, с которого ранее налог был излишне удержан.
Как отмечено в письме ФНС России от 17 июля 2017 г. № БС-4-11/13832, сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую уплате в бюджет, следует уменьшить на сумму произведенного возврата. В том же случае, если налоговый агент перечислит сумму удержанного налога без учета сумм возврата, то возникает излишне уплаченная сумма налога, подлежащая возврату из бюджета.
Для того, чтобы все расчеты организации были оформлены правильно, необходимо при возврате налога одновременно произвести уточнение обязательств по налогу по соответствующим лицам за прошлые годы. То есть необходимо сдать уточненные за указанные годы справки 2-НДФЛ и расчет (расчеты) по форме 6-НДФЛ. На такую необходимость указано в письмах ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-3/15317, от 17 июля 2017 г. № БС-4-11/13832.
И по итогам таких уточнений организация вправе излишне перечисленные в прошлом году суммы налога самостоятельно зачесть в счет налога, подлежащего уплате в текущем году. Именно это следует из письма Минфина России от 2 июля 2012 г. № 03-04-06/6-193.
Случаи, когда перерасчет НДФЛ производится через налоговые органы
В случаях, особо оговоренных действующим законодательством, перерасчет по налогу и возврат излишне удержанного налога производятся физическим лицам через налоговые органы.
К таким случаям относятся:
1) обращение работника за получением имущественного налогового вычета (п. 4 ст. 220 НК РФ);
2) обращение работника за получением социальных налоговых вычетов (п. 2 ст. 219 НК РФ);
3) непредоставление работнику стандартных налоговых вычетов и (или) предоставление вычетов в меньшем размере, чем это предусмотрено законодательством (п. 4 ст. 218 НК РФ). Данная норма применима к случаям, когда физическое лицо не имело права на получение вычета через налоговых агентов (например, сотрудник был принят на работу с марта – вычеты за январь и февраль можно получить через налоговый орган), или же не воспользовался своим правом на получение вычета через налогового агента до конца налогового периода;
4) перерасчет налога со ставки 30% на ставку 13% в связи с изменением статуса налогоплательщика (резидент–не резидент) (п. 1.1 ст. 230 НК РФ). В данном случае возврат налога, начиная с 2011 г., производится исключительно по итогам календарного года и только через налоговые органы;
5) отсутствие налогового агента (п. 1 ст. 230 НК РФ). В данном случае налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджет ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.
Во всех остальных случаях возврат налога должен производить налоговый агент, неправильно исчисливший сумму налога. Это норма п. 1 ст. 231 НК РФ, и такой вывод подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина России (см. письмо от 27 сентября 2016 г. № 03-04-05/56176).
