С. В. Галкин
С 1 января 2013 г. вступил в силу новый Закон о бухгалтерском учете, который не содержит требований о формировании первичных учетных документов по тем унифицированным формам, которые определяются уполномоченными органами власти.
Речь идет о Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту данной публикации – Закон о бухгалтерском учете).
Как определено в ст. 9 данного Федерального закона, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта (организация и иной хозяйствующий субъект) по представлению главного бухгалтера или иного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Упоминаний про унифицированные формы первичной учетной документации новый Закон о бухгалтерском учете не содержит, а потому возникает вполне резонный вывод о том, что отныне сами организации должны определять все формы первичных учетных документов, которыми подлежат оформлению хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности.
Такого рода вывод подтверждается уполномоченными органами власти. В частности, как отмечено в информационном письме Минфина России № ПЗ-10/2012, «с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению». Исключение составляют формы документов, установленные уполномоченными органами власти в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). Применительно к расчету заработной платы федеральные законы и иные нормативные правовые акты не содержат требований о формировании того или иного первичного документа по строго определенной форме.
Продолжение. Начало в «ЗП» № 5.
В связи с этим любые формы документов, которые используются организациями для расчета заработной платы и оформления трудовых отношений, с 2013 г. должны формироваться по тем образцам, которые определяются каждой отдельной организацией самостоятельно и утверждаются учетной политикой данного экономического субъекта, применяемой для целей бухгалтерского учета.
Аналогичный вывод содержится в письме Роструда от 14 февраля 2013 г. № ПГ/1487-6-1: «с 1 января 2013 года негосударственные организации вправе пользоваться формами первичных учетных документов… разработанных ими самостоятельно».
Каждым руководителем организации в силу требований Закона о бухгалтерском учете определяется также состав первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, а также перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Данные аспекты также должны найти свое отражение в учетной политике организации, применяемой для целей бухгалтерского учета.
Электронные документы и копии первичных документов, принятие их к учету
В соответствии с ч. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы составляются на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях в случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган.
При всем этом необходимо учитывать, что отдельные нормативные акты до сих пор определяют требования о представлении первичных документов на бумажном носителе. В частности, согласно п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утверждено постановлением Правительства Российской от 13 октября 2008 г. № 749) по итогам командировки работник должен представить работодателю в течение 3 календарных дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах, а также отчет о выполненной работе в командировке. При этом отчет представляться должен именно в письменной форме.
В отдельных случаях руководящие документы напрямую предусматривают возможность формирования первичного документа в электронном виде. В частности, согласно пп. 2.5 и 5.6 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утверждено Банком России 12 октября 2011 г. № 373-П) в электронном виде могут формироваться кассовая книга и книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств.
При применении электронных документов должны учитываться положения п. 2 ст. 160 ГК РФ, согласно которому использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными нормативными правовыми актами или соглашением сторон; Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (в редакции изменений и дополнений); Федерального закона от 6 апреля 2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (в редакции изменений и дополнений).
Необходимо учитывать и положения национального стандарта ГОСТ Р 53898-2010 «Системы электронного документооборота. Взаимодействие систем управления документами. Требования к электронному сообщению», утвержденного приказом Госстандарта от 26 октября 2010 г. № 327-ст.
В соответствии с ч. 3 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете федеральные стандарты бухгалтерского учета могут определять виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета. На сегодняшний день такого рода требований руководящие документы не содержат.
В свою очередь, законодательство предусматривает два вида электронных подписей – простая электронная подпись и усиленная электронная подпись. При этом различаются неквалифицированная электронная подпись и усиленная квалифицированная электронная подпись. Таковы положения Федерального закона № 63-ФЗ.
Действующее законодательство не запрещает использование в качестве оправдательных копий первичных учетных документов. Вместе с этим, необходимо учитывать, что копия не может подтвердить подлинность документа, а потому использовать копии следует с учетом анализа «важности» первичного документа и необходимости подтверждения хозяйственной операции в целях бухгалтерского учета, уплаты налогов и соблюдения требований действующего законодательства.
В любом случае копии документов могут приниматься к учету по соглашению сторон.
Права по подписанию первичных учетных документов
Согласно сложившейся практике перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации. Именно указанные лица вправе подписывать первичные учетные документы в соответствии с ч. 2 ст. 2 Закона о бухгалтерском учете.
Требований о необходимости подписания денежных и расчетных документов главным бухгалтером отныне Закон не содержит. В связи с этим руководитель организации вправе определять, кто какие документы вправе подписывать. Логично предположить, что денежные и расчетные документы так называемой «второй» подписью должны подписываться именно главным бухгалтером или тем лицом, на которое было возложено ведение бухгалтерского учета. В свою очередь, документы на списание материальных запасов и иных ценностей должны подписываться теми лицами, которые несут ответственность за сохранность данных объектов учета.
В государственных (муниципальных) учреждениях требования о наличии на первичных документах подписей отдельных должностных лиц содержатся в Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157 н (далее по тексту публикации – Инструкция № 157н).
В частности, согласно п. 8 Инструкции № 157н документы, которыми оформляются факты хозяйственной жизни с денежными средствами, принимаются к отражению в бухгалтерском учете при наличии на документе подписей руководителя учреждения и главного бухгалтера или уполномоченных на то лиц. Без подписи главного бухгалтера учреждения или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, а также документы, оформляющие финансовые вложения, договоры займа, кредитные договоры к исполнению и бухгалтерскому учету не принимаются. Исключение составляют документы, подписываемые руководителем органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, особенности оформления которых определяются законами и (или) нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Можно предположить, что аналогичный порядок может быть предусмотрен и руководителями коммерческих организаций. Для этого соответствующие положения необходимо закрепить в учетной политике организации и (или) в ином локальном акте, регулирующим учетный процесс субъекта учета.
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером (иным лицом, имеющим право подписи на документе) по осуществлению отдельных хозяйственных операций, первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность. Такие нормы закреплены в п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете.
Во всех случаях ответственность за достоверность содержащихся в первичных документах (счетах, накладных, актах и т. п.) сведений возлагается на лиц, составивших и подписавших их. Это следует из положений ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а также из п. 5.6 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29 июля 1983 г. № 105, далее по тексту публикации – Положение о документообороте).
Порядок внесения исправлений в первичные учетные документы
В соответствии с положениями ч. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете в первичном учетном документе допускаются исправления, если только иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
Во всех случаях исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Как и прежде, вовсе не допускаются исправления в кассовых документах. На это указано в п. 2.1 Положения о порядке ведения кассовых операций.
Исправления в соответствующие документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением банковских и кассовых), рекомендуется исправлять следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.
В государственных (муниципальных) учреждениях порядок исправления первичных документов определен в п. 10 Инструкции № 157н. В частности, исправления должны быть подтверждены подписями тех же лиц, которые подписали первичный документ, с указанием надписи «Исправленному верить» («Исправлено») и даты внесения исправлений.
Порядок проверки и заключительного оформления документов
Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке, которая осуществляется по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов) и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).
Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей – такие документы должны быть переданы главному бухгалтеру организации для принятия решения по ним.
В первичных документах в обязательном порядке должны присутствовать наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи и расшифровка подписей.
Что касается печати, то она заверяет подлинность подписи должностного лица на документах, предусмотренных специальными нормативными актами, удостоверяющей права лиц, фиксирующих факты, связанные с финансовыми средствами или на копиях документов.
Печати должны присутствовать также там, где это предусмотрено учетной политикой организации (графиком документооборота), действующим законодательством, договором или соглашением сторон по обязательству (сделке). Например, наличие печатей на актах приемки выполненных работ (услуг) необходимо в случае, если это определено условиями хозяйственного договора.
Первичные документы, прошедшие проверку, обработку желательно помечать отметкой, исключающей возможность их повторного использования, например, дату записи в учетный регистр.
Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы согласно п. 2.21 Положения о документообороте подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки «Получено» или «Оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года).
Хранение первичных документов
В соответствии с положениями ч. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете хранение документов бухучета организуется руководителем экономического субъекта.
Учетной политикой организации или отдельным приказом (распоряжением) руководителя рекомендуется определять как порядок хранения, так и сроки хранения.
Храниться документы должны в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет после отчетного года. Таковы требования ст. 29 Закона.
Документы учетной политики, стандарты учета экономического субъекта, а также другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета (включая средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи) подлежат хранению не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.
Непосредственно сроки хранения бухгалтерских документов определены в Перечне, утвержденном приказом Минкультуры России от 25 августа 2010 г. № 558 (далее по тексту публикации – Перечень документов № 558). Имеется в виду Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения. Данным документом, в частности, определены следующие сроки хранения документов:
– годовая бухгалтерская отчетность – постоянно; квартальная отчетность – 5 лет; годовая – 1 год;
– документы учетной политики (рабочий план счетов, формы первичных учетных документов и др.) – 5 лет;
– регистры бухгалтерского учета – 5 лет (при условии проведения проверки (ревизии));
– первичные учетные документы и приложения к ним, зафиксировавшие факт совершения хозяйственной операции и явившиеся основанием для бухгалтерских записей (кассовые документы и книги, банковские документы, корешки банковских чековых книжек, ордера, табели, извещения банков и переводные требования, акты о приеме, сдаче, списании имущества и материалов, квитанции, накладные и авансовые отчеты, переписка и др.) – 5 лет (при условии проведения проверки (ревизии));
– счета-фактуры – 4 года;
– перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов – 5 лет (после замены новыми);
– налоговые декларации (расчеты) по всем видам налогов – 5 лет (по итогам экспертно-проверочной комиссии (далее – ЭПК));
– налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц – 5 лет (при условии проведения проверки (ревизии), а при отсутствии лицевых счетов – 75 лет);
– документы (сводные расчетные (расчетно-платежные) ведомости лицевых счетов (табуляграммы) и документы к ним, расчетные листы на выдачу заработной платы, пособий, гонораров, материальной помощи и других выплат; доверенности на получение денежных сумм и товарно-материальных ценностей, в т. ч. аннулированные доверенности) о получении заработной платы и других выплат – 5 лет (при условии проведения проверки (ревизии), а при отсутствии лицевых счетов – 75 лет);
– лицевые карточки, счета работников – 75 лет (ЭПК).
Сроки хранения отдельных документов определены также следующими нормативными правовыми актами:
– приказ Минкультуры России от 31 июля 2007 г. № 1182 «Об утверждении перечня типовых архивных документов, образующихся в научно-технической и производственной деятельности организаций, с указанием сроков хранения» (в редакции приказа от 28 апреля 2011 г. № 412);
– приказ ФНС России от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-10/88 «Об утверждении перечня документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения» (в редакции изменений и дополнений).
Срок хранения документов исчисляется с 1 января года, следующего за годом окончания материалов делопроизводства.
Перечень документов № 558 включает документы, образующиеся при документировании однотипных (общих для всех) управленческих функций, выполняемых учреждениями, организациями и предприятиями, независимо от функционально-целевого назначения, уровня и масштаба деятельности, форм собственности.
Документы, отражающие специфические функции организаций (присущие определенному виду деятельности), предусматриваются в соответствующих ведомственных перечнях, примерных номенклатурах дел.
Перечень документов № 558 предназначен для использования в качестве основного нормативного документа при определении сроков хранения и отборе на хранение и уничтожение управленческих типовых документов, т. е. общих для всех или большинства организаций (в т. ч. негосударственных).
Сроки хранения документов, данные в Перечне (графа № 3), распространяются на все организации, независимо от того, поступают их документы на хранение в государственные, муниципальные архивы или же не поступают.
Организации применяют указанные в Перечне сроки хранения документов (графа № 3) по-разному. Временные сроки хранения применяются всеми организациями. Постоянный срок хранения применяется теми государственными, муниципальными учреждениями, документы которых поступают на хранение в соответствующие архивы в установленном порядке, а также негосударственными организациями, с которыми заключены соответствующие соглашения (договоры), т. е. источниками комплектования архивов.
Организации, документы которых не поступают на хранение в государственные, муниципальные архивы, т. е. не являются источниками комплектования архивов, могут применять постоянный срок хранения. При этом следует иметь в виду, что действующим законодательством регламентировано хранение в негосударственных организациях определенных документов.
Отметка «ЭПК», поставленная в Перечне документов к конкретным видам документов, означает, что часть таких документов может иметь научно-историческое значение и в установленном порядке должна передаваться в государственные, муниципальные архивы или храниться в организации. Данная отметка предназначена для применения организациями всех форм собственности, являющимися источниками комплектования государственных, муниципальных архивов, а также может быть использована негосударственными организациями, осуществляющими постоянное хранение своих документов.
Примерное положение о постоянно действующей экспертной комиссии учреждения, организации, предприятия утверждено приказом Росархива от 19 января 1995 г. № 2. Подобная комиссия создается для экспертизы ценности документов, создаваемых в процессе деятельности организации, отбора и подготовки их к передаче на государственное хранение в архивы. Комиссия проводит экспертизу ценности документов на стадии подготовки их к архивному хранению и отбирает документы организации для дальнейшего хранения и к уничтожению.
Отметка «до минования надобности» означает, что документация имеет только практическое значение. Срок ее хранения определяется самой организацией, но не может быть менее 1 года.
Документация, не вошедшая в соответствующие разделы Перечня документов, но имеющая срок хранения «постоянно» или отметку «ЭПК» (ЭК) по какому-либо ведомственному перечню, в зависимости от результатов ее конкретного изучения принимается на государственное, муниципальное хранение или уничтожается за практической ненадобностью. Решение о приеме или уничтожении документов с отметкой «ЭПК» (ЭК) принимают ЭПК архивных органов, учреждений.
Снижение сроков хранения, установленных Перечнем документов, запрещается. Повышение сроков хранения документов, предусмотренных Перечнем, может иметь место в тех случаях, когда это вызвано специфическими особенностями работы организаций.
Следует учитывать, что налоговое законодательство устанавливает несколько иные сроки хранения документов – согласно п. 8 ч. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщиков возлагается обязанность по обеспечению сохранности данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, включая документы, подтверждающие получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов. Хранение должно обеспечиваться в течение 4 лет.
Приведенный 4-летний период отсчитывается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налогов, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов (см., в частности, письмо Минфина России от 30 марта 2012 г. № 03-11-11/104).
В случае если первичные документы подтверждают убытки, перенесенные для целей налогообложения прибыли на последующие периоды, их необходимо хранить в течение всего периода, когда налоговая база будет уменьшаться на суммы ранее полученных убытков. Такого рода мнение, в частности, отражено в письме Минфина России от 23 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/276.
Первичные документы до передачи их в архив организации должны храниться в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Как правило, местом хранения является бухгалтерия или архив организации. Все данные вопросы решаются руководителем организации.
При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, осуществившего внесение исправления, с указанием даты исправления.
При наличии технической возможности организации вправе осуществлять хранение первичных электронных документов (электронных регистров) на машинных носителях с учетом требований законодательства Российской Федерации, регулирующего использование электронной цифровой подписи в электронных документах.
Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и переплетаются. Отдельные виды документов (наряды на работу, сменные рапорты) могут храниться не переплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений.
Выдача первичных документов из бухгалтерии и архива работникам других структурных подразделений, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению главного бухгалтера.
Согласно ч. 10 ст. 23 Федерального закона от 22 октября 2004 г. № 125-ФЗ «Об архивном деле в Российской Федерации» при ликвидации негосударственных организаций образовавшиеся в процессе их деятельности и включенные в состав Архивного фонда Российской Федерации архивные документы, документы по личному составу, а также архивные документы, сроки временного хранения которых не истекли, передаются ликвидационной комиссией в упорядоченном состоянии на хранение в соответствующий государственный или муниципальный архив на основании договора между ликвидационной комиссией и государственным или муниципальным архивом. При этом ликвидационная комиссия организует упорядочение архивных документов ликвидируемой организации.
Выемка (изъятие) документов
Первичные учетные документы, а также регистры бухгалтерского учета (в т. ч. в виде электронного документа), могут быть изъяты только уполномоченными согласно законодательству Российской Федерации органами, на основании их постановлений. Имеются в виду органы дознания, предварительного следствия, прокуратура, суды, налоговые органы.
Во всех случаях главный бухгалтер или другое должностное лицо субъекта учета вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.
Права налоговых органов по выемке (изъятию) первичных документов закреплены в ст. 31 НК РФ. Выемка может проводиться в рамках налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
Порядок выемки налоговыми органами определен в ст. 94 НК РФ. Она возможна только на основании мотивированного постановления уполномоченного должностного лица, в дневное время, в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка. О производстве выемки составляется протокол, в котором перечисляются изъятые документы и предметы.
В случаях если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение 5 дней после изъятия.
Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.
Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
Если изымаются недооформленные тома документов (не подшитые, не пронумерованные и т. п.), то с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, соответствующие должностные лица организации могут дооформить эти тома (сделать опись, пронумеровать листы, прошнуровать, опечатать, заверить своей подписью, печатью).
Восстановление первичных документов
В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель организации в соответствии с п. 6.8 Положения о документообороте обязан назначить своим приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели. В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны, государственного пожарного надзора.
Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации.
При этом необходимо учитывать, что утрата первичных документов не освобождает организации от доказательства правильности исчисления тех или иных видов налогов. В связи с этим в большинстве своем они стоят перед необходимостью восстановления утраченных документов.
Восстановление может быть произведено через испрашивание у контрагентов других хозяйствующих субъектов, с которыми имелись хозяйственные и иные отношения в ревизуемый период копий документов.
Если восстановление документов не возможно, то материалы комиссии должны быть переданы в вышестоящие и налоговые органы для принятия решения о порядке проведения проверок за период, за который утрачены документы.
Ответственность за принятие к учету первичных документов, не соответствующих требованиям действующего законодательства
В том случае, если первичный документ был составлен с нарушением предъявляемых к его форме и содержанию требований, организация может столкнуться с рядом последствий.
Прежде всего, первичные учетные документы должны в обязательном порядке подтверждать правомерность совершенных финансовых и хозяйственных операций, факт использования тех или иных ресурсов в процессе производства (факт совершения хозяйственной операции).
Отсутствие, скажем, подписи соответствующего должностного лица на первичных документах, послуживших основанием для признания затрат может означать, что работы фактически не выполнялись, отсутствие даты – невозможность определить, к какому отчетному периоду относится операция, отсутствие других обязательных реквизитов – нарушение требований действующего законодательства и т. д.
Приведенные выше причины могут повлечь за собой неправомерность признания расходов в целях налогообложения прибыли, и соответственно к неправильному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и привлечению организаций к установленной ответственности, в т. ч. к уплате штрафных санкций по налогу на прибыль, т. е. к непроизводительным расходам.
В таких случаях необходимо другими способами доказать факт совершения оспариваемой операции. Для этого могут быть использованы акты инвентаризации, другие первичные оправдательные документы, зкспертные заключения, показания свидетелей и т. п.
Отсутствие первичных документов у организации, обосновывающих совершение той или иной операции, в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ отнесено к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов, за которые к организации могут быть применены следующие меры ответственности:
1) если нарушение совершено в течение одного налогового периода – штраф в размере 10 000 руб.;
2) если нарушения совершены в течение более одного налогового периода – штраф в размере 30 000 руб.;
3) если нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы – штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов является по сути нарушением правил ведения бухгалтерского учета, за которым следует неполное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений, что относится также к грубому нарушению правил учета доходов и расходов, и соответственно влечет за собой такую же ответственность, что и отсутствие первичных документов.
Однако для привлечения организации к ответственности факты неправильного заполнения и использования первичных документов должны быть представлены как «систематические».
В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
За отказ представить документы (в т. ч. первичные оправдательные) организации могут быть привлечены к налоговой ответственности. Так, в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу первичных документов влечет за собой взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Административная ответственность за нарушение установленного порядка организации и ведения документооборота установлена Кодексом об административных правонарушениях Российской Федерации (КоАП РФ).
Так, согласно ст. 15.6 КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет за собой наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 руб., а на должностных лиц – от 300 до 500 руб.
За грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ наступает ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.
За нарушение правил хранения, комплектования, учета или использования архивных документов ст. 13.20 КоАП РФ установлена ответственность в виде предупреждения или наложения административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 руб., а на должностных лиц организаций – от 300 до 500 руб.
