Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №12 год - 2015
С. В. Галкин
Выплата вознаграждения (премии) по итогам работы за год может осуществляться в рамках принятой в организации системы оплаты труда (ст. 135 ТК РФ) или же в порядке поощрения сотрудников за труд (ст. 191 ТК РФ). Различными могут быть и источники финансирования производимых расходов. Соответственно, различается и порядок документального оформления выплачиваемых сумм.
Что выплачивать – вознаграждение или премию – решает работодатель. Принятое решение фиксируется в коллективном договоре, принятых в организациях локальных нормативных актах и (или) непосредственно в заключенных с работниками трудовых договорах. В отдельных случаях выплата рассматриваемых сумм носит название «бонусов».
Источники выплаты вознаграждения (премии) по итогам работы за год
Рассматриваемые суммы по итогам работы за год могут оплачиваться за счет расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, или же за счет средств чистой прибыли. Какой источник выберет организация, необходимо отразить в приказе (распоряжении) о выплате соответствующих сумм. При этом возможный источник финансирования расходов должен содержаться в коллективном договоре и (или) в локальных нормативных актах, определяющих порядок выплаты вознаграждения (премии).
В качестве «собственного» источника финансирования расходов могут быть как непосредственно средства чистой прибыли (в том числе нераспределенная прибыль прошлых лет), так и средства специального назначения. Под средствами специального назначения следует понимать средства, определенные собственниками организаций для осуществления соответствующих выплат.
В отдельных случаях организация вынуждена списать расходы на выплату вознаграждения (премии) исключительно за счет собственных средств, оставшихся после налогообложения прибыли. Это касается случаев, когда в трудовых договорах с работниками возможность получения таких сумм не предусмотрена, а их выплата произведена исключительно на основании приказа (распоряжения) работодателя. Объясняется такой нюанс положениями п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Исключительно за счет средств чистой прибыли до недавнего времени выплачивалось также вознаграждение за результаты финансово-хозяйственной деятельности руководителям государственных унитарных предприятий. Именно такой источник выплаты был определен п. 4 Положения об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 21 марта 1994 г. № 210. Размер вознаграждения устанавливался по нормативу, определяемому как отношение 12-месячных должностных окладов к сумме прибыли, полученной за предшествующий календарный год за вычетом средств, направленных на потребление. Порядок расчета норматива разъяснен в письме Минтруда России от 28 апреля 1994 г. № 727-РБ.
В настоящее время применению подлежит Положение об условиях оплаты труда руководителей федеральных государственных унитарных предприятий, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 2 января 2015 г. № 2.
Отныне оплата труда руководителей предприятий включает должностной оклад, выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
Для того, чтобы выплачиваемые вознаграждение и (или) премия по итогам работы за год признавались в целях налогообложения прибыли, необходимо, чтобы условия, сроки и размеры их выплаты были определены трудовыми договорами с работниками и (или) коллективным договором.
Как, например, отмечено в письме Минфина России от 13 июля 2007 г. № 03-03-06/2/126, если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то такие расходы на основании п. 2 ст. 255 НК РФ должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Возможен вариант, при котором порядок выплаты вознаграждения (премии) определяется коллективным договором, положением об оплате труда, положением о материальном стимулировании или другим подобным локальным нормативным актом, а в трудовом договоре с работником содержатся ссылки на выплату соответствующих сумм в соответствии с принятым таким-то «локальным» документом порядком. Такая запись может иметь следующий вид: «Работнику выплачивается вознаграждение (премия) по итогам работы за год в соответствии с принятым в организации положением».
На практике встречаются случаи начисления вознаграждения (премии) уже уволенным сотрудникам. На дату начисления премии трудовых отношений с такими лицами у работодателя не имеется, а потому возникает вопрос об источнике финансирования расходов. Как отмечено в письме Минфина России от 25 октября 2005 г. № 03-03-04/1/294, расходы по выплате уволенному работнику премии, предусмотренной коллективным или трудовым договором, начисленной после увольнения работника, но за период нахождения в трудовых отношениях этого работника с работодателем, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда. При этом расходы признаются в периоде начисления вознаграждения (премии) – корректировать налоговую базу за предыдущие периоды необходимости нет.
Документальное оформление
При определении порядка документального оформления выплаты сумм вознаграждения (премии) по итогам работы за год организациям рекомендуется исходить прежде всего из норм налогового законодательства, предъявляющих определенные требования.
В частности, сам факт выплаты вознаграждения (премии) по итогам работы за год должен быть закреплен в заключенном с работником трудовом договоре.
Порядок же выплаты вознаграждения (премии) необходимо определить в коллективном договоре, положении об оплате труда или другом локальном нормативном акте, принятом в соответствии с нормами ТК РФ.
На практике порядок выплаты вознаграждения (премии) определяется в специально издаваемом локальном нормативном акте – Положении о выплате вознаграждения по итогам работы за год, Положении о премировании по итогам работы за год и т. п.
При таком варианте в заключенные с работниками трудовые договоры, а также в коллективный договор вносятся записи о том, что «работникам выплачивается вознаграждение (премия) по итогам работы за год в соответствии с принятым в организации положением».
Как правило, в принятом в организации положении предусматриваются общие положения, раскрывающие цели введения выплаты; условия выплаты вознаграждения (премии); размеры вознаграждения и порядок его исчисления; возможность и условия снижения размера выплаты или лишения работника данной выплаты в полной сумме; документальное оформление назначения и выплаты вознаграждения и др. В связи с этим оформляться положение может по следующей примерной форме:
По сложившейся практике выплата вознаграждения (премии) по итогам работы за год производится в начале следующего года. Объясняется это необходимостью подвести итоги финансово-хозяйственной деятельности за истекший год, а также определить иные показатели, влияющие на размер выплачиваемых сумм (количество отработанного рабочего времени и др.).
Выплату вознаграждения рекомендуется оформлять отдельным письменным приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченного им лица. Такой приказ может быть оформлен по общей форме, принятой по правилам документооборота, или по форме № Т-11 «Приказ (распоряжение) о поощрении работника» (ф. № Т-11а «Приказ (распоряжение) о поощрении работников»).
Указанные формы приказов утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты», но в настоящее время не являются обязательными.
Необходимо учитывать, что некоторые налоговые инспекции требуют оформления выплаты премий и вознаграждений непосредственно по вышеприведенным типовым формам. Хотя согласно указаниям о порядке оформления типовых форм они применяются исключительно при поощрении работника за успехи в работе.
Выплата же премии и вознаграждения в рамках принятой в организации системы оплаты труда к поощрениям согласно ТК РФ не относится.
Учет сумм вознаграждения (премии) при расчете среднего заработка
Суммы годового вознаграждения (премии) учитываются при исчислении среднего заработка за отпуск, за время командировки и в иных подобных случаях, а также при расчете пособий по государственному социальному страхованию (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком).
При этом в первом случае соответствующие суммы вознаграждения (премии) учитываются вне зависимости от их источника финансирования. Тогда как при расчете пособий могут учитываться только те суммы, на которые были начислены страховые взносы. Соответственно, если вознаграждение (премия) по итогам работы за год выплачивается из средств специального назначения и (или) по другим причинам выплачивается из средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, оно не учитывается при расчете пособий.
Необходимость включения рассматриваемых сумм в состав учитываемых выплат при расчете среднего заработка закреплена в подп. «н» п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. № 922.
Непосредственно в п. 2 указанного Положения отмечено, что для расчета среднего заработка должны учитываться все предусмотренные системой оплаты труда выплаты независимо от источников их оплаты.
В свою очередь, исходя из положений п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы вознаграждения по итогам работы за год учитываются при расчете среднего заработка независимо от времени их начисления и только при условии, что они начислены за предшествующий событию календарный год. Аналогичные правила необходимо применять в отношении премий (бонусов), начисленных по итогам работы за год.
Приведенная норма п. 15 Положения означает следующее.
1. Если в расчетный период включены суммы вознаграждения (премии) за год, предшествующий истекшему, они не должны учитываться при расчете среднего заработка, даже если за истекший год вознаграждение (премия) не начислены.
Пример 1
Допустим, что работнику организации с 15 января 2016 г. предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.
При расчете среднего заработка за отпуск организацией должны быть учтены суммы вознаграждения (премии) по итогам работы за год, начисленные за 2015 г.
Если иное специально не оговорено коллективным договором или локальным нормативным актом, расчет отпускных должен быть произведен за расчетный период в 12 календарных месяцев, предшествующих январю 2016 г., а именно за период с 1 января по 31 декабря 2015 г.
Предположим, что на дату предоставления отпуска работнику вознаграждение за истекший 2015 г. не начислено. При этом в расчетном периоде, а именно в январе 2015 г., работнику было начислено вознаграждение по итогам работы за 2014 г.
В данном случае вознаграждение по итогам работы за 2014 г. в учитываемые выплаты включаться не может. Это, в частности, следует из письма Роструда от 13 февраля 2007 г. № 317-6-1.
2. При начислении вознаграждения (премии) по итогам работы за год за истекший год после расчета среднего заработка должен быть произведен перерасчет сумм средней заработной платы.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что вознаграждение по итогам работы за 2015 г. было начислено в феврале 2016 г.
В данном случае расчет отпускных в январе должен быть произведен без включения в состав учитываемых выплат какого-либо вознаграждения по итогам работы за год.
Однако с начислением в феврале вознаграждения за 2015 г. должен быть произведен перерасчет среднего заработка за отпуск.
Допустим, что расчетный период отработан полностью, и сумма учитываемых выплат составила 179 500 руб. В свою очередь, сумма вознаграждения по итогам работы за 2015 г., начисленная в феврале 2016 г., составила 24 600 руб.
Согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска должна производиться не позднее чем за три дня до его начала. Соответственно, расчет среднего заработка за отпуск должен быть произведен не позднее 12 января 2016 г. без учета суммы вознаграждения, начисленного в феврале.
На дату ухода в отпуск величина среднего дневного заработка для оплаты отпуска должна была составить 510 руб. 52 коп. (179 500 руб. / 12 мес. / 29,3), а сумма среднего заработка за отпуск – 14 294 руб. 56 коп. (510 руб. 52 коп. × 28 календарных дней отпуска).
При начислении вознаграждения по итогам работы за год сумма отпускных должна быть пересчитана и сумма доплаты составит 1959 руб. 04 коп. (24 600 руб. / 12 мес. / 29,3× 28 календарных дней отпуска) или ((179 500 руб. + 24 600 руб.) / 12 мес. / 29,3 × 28 дней отпуска – 14 294 руб. 56 коп.).
В полной сумме вознаграждение (премия) по итогам работы за год учитывается при расчете среднего заработка при условии, что расчетный период отработан полностью. Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время отпусков, командировок и т. п., то соответствующие суммы должны учитываться пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде. Производить расчеты необходимо в целом за расчетный период исходя из графика рабочих дней.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что расчетный период отработан не полностью. В частности, работник находился в ежегодном оплачиваемом отпуске с 1 по 28 августа 2015 г., а также в служебной командировке в период с 1 по 15 сентября 2015 г.
Указанные периоды из расчетного исключаются. Не учитываются также суммы отпускных и среднего заработка за дни командировки.
График работы сотрудника – 5-дневная рабочая неделя с двумя выходными днями.
Всего по указанному графику на расчетный период приходится 247 рабочих дней.
Фактически отработано в расчетном периоде по тому же графику 219 рабочих дней.
При исчислении среднего заработка сумма вознаграждения по итогам работы за год может составить 21 811 руб. 34 коп. (24 600 руб. / 247 дней × 219 дней).
Необходимо учитывать, что п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы не предоставляет возможности учитывать годовое вознаграждение (именно вознаграждение) при расчете среднего заработка в полной сумме, если оно было рассчитано пропорционально отработанному в соответствующем году времени. Хотя, по мнению Минздравсоцразвития России (см., в частности, письмо от 26 июня 2008 г. № 2337-17), если вознаграждение рассчитано пропорционально отработанному времени, то перерассчитывать его также не следует.
Вопросы налогообложения
Как отмечалось ранее, если выплата вознаграждения (премии) по итогам работы за год предусмотрена трудовым договором и (или) коллективным договором, соответствующие расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно, если порядок выплаты вознаграждения (премии) в организации не определен и (или) в трудовом договоре нет даже упоминания о вознаграждении, то расходы организации придется нести за счет средств чистой прибыли.
Суммы, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения (вне зависимости от того, предусмотрена выплата данных премий трудовыми или коллективными договорами или не предусмотрена), не могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует из п. 22 ст. 270 НК РФ.
При списании расходов на выплату вознаграждения (премии) в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль необходимо учитывать принятый в организации метод ее формирования.
При применении метода начисления в соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда. В связи с этим сумма вознаграждения (премии, бонуса) по итогам работы за год должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в момент ее начисления, а не в момент фактической выплаты работникам.
Также необходимо учитывать предусмотренный налоговым законодательством (ст. 318 НК РФ) порядок распределения расходов (включая расходы на оплату труда) на прямые и косвенные. Прямые расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), а косвенные – полностью в текущем месяце. При этом организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов в уменьшение налоговой базы текущего периода в полном объеме.
Организация вправе самостоятельно определить в своей учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. В части вознаграждения (премии) по итогам работы за год к прямым расходам принято относить суммы, выплачиваемые персоналу, участвующему в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При кассовом методе формирования налоговой базы ее уменьшают только фактически выплаченные суммы вознаграждения (премии). При этом подразделять производимые расходы на прямые и косвенные необходимости нет. В свою очередь, удержанные из вознаграждения (премии) суммы налога на доходы физических лиц уменьшают налоговую базу в момент их уплаты (перечисления) в бюджет.
В части налога на доходы физических лиц вознаграждение (премия) по итогам работы за год облагается в любом случае вне зависимости от источника финансирования расходов. При этом если указанные суммы выплачиваются в рамках принятой в организации системы оплаты труда, то они учитываются в целях формирования налоговой базы по налогу на доходы в месяце начисления, а если в рамках поощрения за труд – в месяце выплаты. Это следует из положений пп. 1 и 2 ст. 223 НК РФ.
Суммы вознаграждения в полной мере включаются в объект обложения страховыми взносами на все виды обязательного социального страхования.
