Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №4 год - 2016
С. В. Галкин
В п. 2 ст. 230 Налогового кодекса Российской Федерации определен новый состав отчетности по НДФЛ. Соответствующие изменения были приняты Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 113-ФЗ).
По итогам истекшего 2015 г. организации и иные налоговые агенты должны представлять только сведения о доходах и суммах исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ, которые оформляются по форме 2-НДФЛ. Такие сведения необходимо представить до 1 апреля 2016 г. по форме, утвержденной приказом ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485.
Начиная с отчетности текущего 2016 г. налоговые агенты должны представлять в налоговый орган по месту своего учета:
1) документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, – такого рода отчетность представляется ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены ФНС России. В настоящее время применению подлежит вышеуказанный приказ ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485;
2) расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев – данная форма отчета представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, а за год – не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма ежеквартального отчета 6-НДФЛ утверждена приказом ФНС России от 14 октября 2015 г. № ММВ-7-11/450.
Порядок формирования указанных отчетных форм был рассмотрен в предыдущих номерах журнала. Их показатели должны формироваться на основании регистра учета по налогу на доходы физических лиц. Именно данной форме и посвящена данная статья.
Требования законодательства о наличии регистра учета по НДФЛ
Согласно ст. 230 НК РФ выступающие в качестве налоговых агентов организации обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в соответствующем налоговом периоде (календарном году), предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за соответствующий календарный год и суммах начисленных и удержанных в этом периоде налогов.
При этом начиная с 2011 г. формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно.
Учитывая требования п. 1 ст. 230 НК РФ такого рода регистр должен предусматривать следующие обязательные сведения:
– позволяющие идентифицировать налогоплательщика;
– определяющие вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС России (в настоящее время применению подлежит приказ ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-7-11/387);
– суммы дохода и даты их выплаты;
– статус налогоплательщика (налоговый резидент Российской Федерации или нет, и в отдельном порядке – иностранные граждане и лица без гражданства из числа высококвалифицированных специалистов);
– даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации;
– реквизиты соответствующего платежного документа.
Требования о необходимости отражения в регистрах учета по НДФЛ расходов и иных сумм, уменьшающих базу по данному налогу, введены с 2016 г. Федеральным законом от 28 ноября 2015 г. № 327-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». По этой причине рекомендуется внести соответствующие изменения в учетную политику организации.
Учитывая тот факт, что отсутствие регистров налогового учета, а также систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета хозяйственных операций, денежных средств и др. данных отнесено к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, организациям необходимо обратить на приведенные изменения особо пристальное внимание. За такого рода нарушения предусмотрена «повышенная» налоговая санкция, установленная ст. 120 НК РФ.
За основу при формировании показателей регистра учета может быть принята форма «Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц» (форма № 1-НДФЛ), утвержденная еще приказом МНС России от 31 октября 2003 г. № БГ-3-04/583. Представляется вполне возможным, приняв за основу ранее используемую форму 1-НДФЛ и доработав ее с учетом требований п. 1 ст. 230 НК РФ, организовать аналитический учет по каждому из получателей доходов.
Как возможный вариант, организация вправе использовать форму регистра, предусмотренную соответствующим программным обеспечением, и (или) самостоятельно разработать форму регистра для учета доходов и НДФЛ.
В любом случае используемая организацией форма регистра должна быть утверждена ее учетной политикой, применяемой для целей налогообложения.
Далее по тексту публикации будет предложен порядок формирования регистра учета (регистр учета по НДФЛ), форма которого основана на ранее применявшейся форме Налоговой карточки (ф.1-НДФЛ), но доработанной с учетом требований п. 1 ст. 230 НК РФ. Пример оформления регистра по предлагаемой форме приведен в приложении к данной публикации.
Очень важно организовать учет по налогу согласно новым требованиям и для подтверждения факта перечисления сумм налога, удержанных именно с доходов работников. Минфин России и ФНС России неоднократно отмечали, что в качестве перечисленных сумм НДФЛ ими будут рассматриваться суммы, удержанные именно с доходов в пользу соответствующих физических лиц. «Авансовые» платежи по налогу могут быть сочтены за невыясненные суммы, зачисленные налоговыми агентами по ошибке. Как следствие тому, от организации еще раз могут потребовать зачислить суммы, удержанные именно с заработка и иных выплат в пользу работников. А за «авансовыми» выплатами придется обращаться за возвратом.
Соответственно, для подтверждения того факта, что в бюджет были перечислены именно суммы налога, удержанные с доходов физических лиц, в регистре учета должны содержаться как минимум даты выплаты таких доходов. Для усиления своей позиции, регистр учета может быть дополнен реквизитом о дате начисления выплат. В таком случае суммы налога, удержанные с начисленных сумм, можно будет считать суммами с доходов именно в пользу работников и иных лиц, а не платежами из средств работодателя.
Перечисления же сумм налога до даты начисления (выплаты) соответствующих сумм могут привести к тому, что такие платежи не будут рассматриваться в качестве уплаченных сумм НДФЛ, со всеми вытекающими последствиями.
Общие правила ведения регистра учета по НДФЛ
Налоговый регистр по НДФЛ ведется по каждому физическому лицу, получившему доход от организации в соответствующем налоговом периоде. Должен регистр вестись и по лицам, которые пользуются правом на вычеты, предусмотренные п. 28 ст. 217 НК РФ (необложение в пределах до 4000 руб. сумм подарков, призов, материальной помощи и т. д.) и другими положениями данного документа.
Особенно это актуально при предоставлении доходов сторонним лицам (бывшим работникам и т. д.).
В налоговой карточке отражаются все доходы, полученные физическим лицом в соответствующем календарном году и подлежащие учету при определении налоговой базы, включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты.
Все суммовые показатели рекомендуется отражать в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм налога на доходы. Суммы налога исчисляются и отражаются в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.
При ведении регистра необходимо учитывать следующие основные принципы:
1. В регистре отражаются только доходы, подлежащие включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, к которой применяются установленные ставки налогообложения, включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты.
Доходы, определяемые в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ как доходы, не подлежащие налогообложению, и по которым не предусмотрены налоговые вычеты (независимо от суммы таких доходов), в регистре не отражаются.
Пример 1
Предположим, что организацией в пользу физического лица в текущем году были выплачены:
– материальная помощь к отпуску в размере 4400 руб.;
– государственные пособия на детей в размере 1800 руб.;
– материальная помощь в связи со смертью отца в размере 2200 руб.
Так как суммы государственных пособий на детей и сумма материальной помощи в связи со смертью члена семьи работника согласно соответственно пп. 1 и 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению в полной сумме, то они в регистре учета по НДФЛ не отражаются.
В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам в иных, за исключением ряда единовременных сумм, случаях, предусмотренных п. 8 данной статьи, не подлежат налогообложению только в размере до 4000 руб. за календарный год. Соответственная сумма доходов 4400 руб. в регистр учета заносится. Одновременно с этим в регистре отражается и сумма вычета в размере 4000 руб.
Не указываются в регистрах учета по НДФЛ те доходы, в отношении которых гл. 23 НК РФ не установлена обязанность налоговых агентов по исчислению с них и удержанию сумм налога на доходы физических лиц.
Не должны отражаться в регистрах учета суммы любых доходов, выплачиваемых за умершего работника членам его семьи или иным лицам, находившимся на дату смерти на его обеспечении. Как было отмечено в письме Минфина России от 4 июня 2012 г. № 03-04-06/3-147, на основании п. 18 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) по НДФЛ любые доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования.
Исключение составляют только вознаграждения, выплачиваемые наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.
Исходя из приведенных положений любые выплаты за умершего работника не облагаются НДФЛ – как суммы заработной платы за текущий и прошлые месяцы, так и суммы компенсации за неиспользованный отпуск, материальная помощь и т. д.
Если же НДФЛ с заработной платы за последний месяц уже были перечислены, перерасчет налога и его возврат не производятся. На это было обращено внимание в письме Минфина России от 7 марта 2013 г. № 03-04-06/7028.
2. Исчисление налоговой базы и сумм налога в регистре учета по НДФЛ производится без учета доходов, полученных физическим лицом от других организаций и прочих налоговых агентов, и удержанных ими сумм налога.
Регистры ведутся в бухгалтериях организаций на каждого получателя доходов, в связи с чем они подлежат отдельной нумерации. Учет нумерации организуется и ведется ответственным бухгалтером.
При этом необходимо отметить, что ведение стандартизированных лицевых счетов на каждого работника организации, предусмотренных постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (формы № Т-54, Т-54 а) или приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» («Карточка-справка» (ф.05 04417)), не освобождает организации от обязательного ведения персональных регистров учета по НДФЛ.
Формирование общих данных о налоговом агенте и налогоплательщике
В разделе 1 регистра «Сведения о налоговом агенте (источнике доходов)» приводится необходимая информация о самой организации, выплачивающей доходы в пользу физического лица.
В п. 1.1 в поле «ИНН/КПП, ИНН» указывается идентификационный номер (ИНН) организации – плательщика доходов, а также код причины постановки (КПП) на учет, который записывается через разделитель.
В п. 1.2 «Код налогового органа, где налоговый агент состоит на учете» указывается код налогового органа, где организация состоит на налоговом учете.
В п. 1.3 «Наименование (фамилия, имя, отчество) налогового агента» указывается сокращенное наименование организации согласно написанию в ЕГРН, начиная с содержательной части.
В п. 1.4 «Код ОКТМО» указывается код территории определенного муниципального образования, в бюджет которого осуществляется перечисление налога на доходы физических лиц. Данный код принимается из Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (ОК 033-2013), утвержденного приказом Росстандарта от 14 июня 2013 г. № 159-ст.
Необходимо учитывать, что при получении доходов как от головной организации, так и от обособленных подразделений на данного работника заводится несколько регистров учета – по количеству кодов КПП.
Если сотрудник в течение календарного года был занят в нескольких структурных подразделениях, сведения по нему по требованию налоговых органов должны формироваться по каждому из мест работы в соответствующем календарном году. Фактически должны формироваться раздельные регистры учета (как вариант – отдельные листы соответствующих разделов регистра учета) и справки по форме 2-НДФЛ. Соответственно, в каждом из таких регистров (справке) проставляется код ОКТМО по месту фактического нахождения каждого обособленного подразделения.
Если сотрудник в течение месяца (года) работает в нескольких обособленных подразделениях, НДФЛ должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом подразделении. На это было обращено внимание в письме Минфина России от 24 января 2008 г. № 03-04-06-01/16.
В данном случае возникает вопрос – в каком порядке распределять для целей исчисления налога вычеты, на которые имеет право физическое лицо? Налоговый агент вправе самостоятельно определять базу для такого распределения: только по основному месту работы; пропорционально сумме доходов; по более ранней дате признания доходов и т. д. Это следует из анализа решения ВАС РФ от 30 марта 2011 г. № ВАС-1782/11.
Вместе с этим необходимо учитывать, что в случае уплаты НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту нахождения головной организации речь не может вестись о нарушении сроков уплаты данного налога. Объясняется это тем, что ст. 75 НК РФ не содержит положений, предусматривающих зависимость начисления пеней от порядка распределения сумм налогов между бюджетами разных уровней.
Как было отмечено в письме ФНС России от 7 апреля 2015 г. № БС-4-11/5717, согласно сложившейся судебной практике подобное нарушение не влечет за собой начисление пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ. Например, если сумма налога будет перечислена по местонахождению головной организации полностью, то повторная уплата налога налоговым агентом за счет собственных средств по месту учета уже обособленного подразделения будет противоречить п. 9 ст. 226 НК РФ.
В разделе 2 «Сведения о налогоплательщике (получателе доходов)» приводится необходимая информация о физическом лице, которое получило в текущем году от организации доходы, подлежащие отражению в регистре учета, и соответственно на которое и заведен данный регистр.
В п. 2.1 «ИНН» указывается идентификационный номер налогоплательщика – физического лица (если он имеется). Значение ИНН проставляется из документа, подтверждающего постановку соответствующего физического лица на налоговый учет в налоговом органе Российской Федерации.
Начиная с отчетности за 2015 г. в регистре учета необходимо предусматривать еще и реквизиты для отражения показателя «ИНН в стране гражданства», в котором отражается ИНН налогоплательщика (или его аналог) в стране гражданства для иностранных лиц при наличии информации у налогового агента.
В п. 2.2 «Номер страхового свидетельства ПФР» указывается номер страхового свидетельства физического лица – налогоплательщика в Пенсионном фонде Российской Федерации (СНИЛС). Форма страхового свидетельства № АДИ-1 определена постановлением Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 31 июля 2006 г. № 192п. В отличие от ИНН, страховое свидетельство должно быть у каждого лица, занятого у работодателя на условиях трудового договора и (или) договора гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг. При отсутствии у данного лица СНИЛС работодатель обращается за получением номера в территориальный орган Пенсионного фонда.
В п. 2.3 «Фамилия, имя, отчество» указываются фамилия, имя и отчество налогоплательщика – получателя доходов (без сокращений), в соответствии с документом, удостоверяющим личность. Для иностранных физических лиц допускается при написании использование букв латинского алфавита.
В п. 2.4 «Вид документа, удостоверяющего личность» указывается код документа, удостоверяющего личность налогоплательщика, который выбирается из справочника «Виды документов, удостоверяющих личность налогоплательщика», приведенного в приложении № 1 к приказу ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485, которым утверждена форма Справки 2-НДФЛ. В частности, паспорту гражданина Российской Федерации соответствует код «21», свидетельству о рождении – код «03», паспорту иностранного гражданина – код «10» и т. д.
В п. 2.5 «Серия, номер документа» указываются реквизиты документа, удостоверяющего личность налогоплательщика, соответственно серия и номер документа (при этом знак «№» не проставляется). Если в документе отсутствует серия, то указывается только номер.
В п. 2.6 «Дата рождения» указывается дата рождения (число, месяц, год) физического лица. Данные принимаются из предъявленного документа, удостоверяющего личность.
В п. 2.7 «Гражданство» указывается код страны постоянного проживания физического лица из Общероссийского классификатора стран мира (ОКСМ), утвержденного постановлением Госстандарта России от 14 декабря 2001 г. № 529-ст. Российской Федерации соответствует код «643».
В п. 2.8 «Адрес постоянного места жительства» указывается полный адрес места жительства налогоплательщика на основании документа, удостоверяющего его личность, либо иного документа, подтверждающего адрес места жительства.
В п. 2.9 «Статус» проставляется цифра «1», если физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, цифра «2» – если налоговым резидентом не является, цифра «3» – если является высококвалифицированным иностранным специалистом.
С отчетности за 2015 г. в рассматриваемом пункте также отражаются:
– цифра 4 – если налогоплательщик – участник Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом (член экипажа судна, плавающего под Государственным флагом Российской Федерации), не является налоговым резидентом Российской Федерации;
– цифра 5 – если налогоплательщик – иностранный гражданин (лицо без гражданства), признанный беженцем или получивший временное убежище на территории Российской Федерации, не является налоговым резидентом Российской Федерации;
– цифра 6 – если налогоплательщик – иностранный гражданин, осуществляет трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента.
Если в налоговом периоде налогоплательщик является налоговым резидентом Российской Федерации, то указывается цифра «1» (кроме налогоплательщиков, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента).
Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для кратковременного (менее 6 месяцев) лечения или обучения.
Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.
Подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации документами могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и иные документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации. Физическое лицо может самостоятельно представить налоговому агенту соответствующие документы, необходимые для удержания налога в соответствии с его налоговым статусом.
Что касается вида на жительство и (или) разрешения на временное проживание, то в соответствии с положениями п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» данные документы подтверждают право физического лица на проживание в Российской Федерации, но не являются документами, подтверждающими фактическое время нахождения на территории страны.
Если физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, выплачиваемые в его пользу заработная плата и иные «основные» доходы подлежат обложению по ставке 30% без предоставления каких-либо налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.
В том же п. 2.9 регистра учета указываются реквизиты документа, подтверждающего статус налогоплательщика (справка с места предыдущей работы, заграничный паспорт с отметками пограничных органов или др.).
В разделе 3 «Расчет объекта налогообложения НДФЛ» производится расчет объекта налогообложения по НДФЛ физического лица – налогового резидента Российской Федерации по всем доходам, облагаемым по ставке 13%.
По доходам, полученным физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, в разделе 3 могут учитываться доходы, облагаемые по ставке 30%. При этом согласно НК РФ исчисление налога с таких доходов производится не нарастающим итогам с начала налогового периода, а по каждой отдельной сумме. В связи с этим НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 30%, можно отражать в регистре учета в том же порядке, что и доходы по ставке 35%.
В п. 3.1 «Доходы, облагаемые по ставке %» отражаются суммы доходов, подлежащих обложению НДФЛ в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ.
Не отражаются по данному пункту регистра учета суммы доходов, перечисленных в ст. 217 НК РФ и не подлежащих обложению НДФЛ. Исключение составляют суммы доходов, по которым гл. 23 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Такие выплаты учитываются при формировании данных п. 3.1 регистра учета. Перечень соответствующих таким доходам вычетов определен приказом ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485:
До внесения соответствующих изменений, по коду вычетов «620» рекомендуется отражать суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в пределах трехкратного (шестикратного) размера среднего месячного заработка, освобождаемые от обложения НДФЛ с 2012 г. При всем этом это не является обязательным.
Поле «Сумма дохода, облагаемого по ставке 13% с предыдущего места работы» предназначено для правильного применения стандартных и иных вычетов в случае, если физическое лицо работает в организации не с начала налогового периода.
В данном поле указывается сумма доходов, облагаемых по ставке 13%, за минусом налоговых вычетов (исключая стандартные), в соответствии со справкой о доходах по форме № 2-НДФЛ с предыдущего места (предыдущих мест) работы, представленной физическим лицом.
В поле «Наименование показателя» указываются виды доходов и соответствующие им коды, определенные приказом ФНС России от 10 октября 2015 г. № ММВ-7-11/387.
Напомним, что основным суммам заработной платы соответствует код «2000».
Отдельные коды предусмотрены для отражения сумм отпускных и пособий по временной нетрудоспособности (соответственно, «2012» и «2300»). Объясняется это тем, что указанные суммы не являются суммами оплаты труда за выполнение трудовых обязанностей, а потому в отношении таких выплаты применяются несколько иные правила учета для целей обложения налогом на доходы физических лиц.
Стоимости подарков соответствует код «2720»; суммам материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, – код «2760»; суммам единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам при рождении (усыновлении) ребенка, – «2762» и т. д.
Отметим, что, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 7 декабря 2012 г. № 03-04-06/8-346, не подлежит обложению НДФЛ единовременная материальная помощь при рождении ребенка, предоставленная в сумме, не превышающей 50 000 руб., одному из родителей по их выбору либо двум родителям из расчета общей суммы 50 000 руб.
Одновременно с этим с доходов, полученных с 1 января 2011 г., проставляются фактические даты их выплаты. А как было сказано выше – желательно отражать еще и даты начисления.
По итогам каждого месяца проставляются коды доходов, фактически полученных физическим лицом, а также их денежное выражение. При этом соответствующие суммы проставляются до уменьшения их на сумму полагающихся налоговых вычетов и (или) льгот по налогу, предусмотренных ст. 217 НК РФ.
При этом следует учитывать, что те или иные доходы отражаются в графе конкретного месяца согласно правилам определения даты фактического получения доходов, закрепленных в ст. 223 НК РФ.
В частности, дата фактического получения дохода определяется как день:
– выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета физического лица в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме;
– передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме;
– приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;
– зачета встречных однородных требований;
– списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;
– последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;
– последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. При увольнении работника дата получения причитающейся ему суммы заработной платы за текущий месяц признается датой увольнения.
Таким образом, сумма заработной платы за каждый отчетный месяц проставляется в поле, соответствующем месяцу, за который она начислена. Сумму аванса в регистре учета отражать не следует, так как с сумм заработной платы исчисление, удержание и уплата НДФЛ производится только один раз по итогам календарного месяца при выплате заработной платы за вторую половину месяца.
Такие суммы доходов, как средний заработок за отпуск, материальная помощь, пособие по временной нетрудоспособности, вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, вознаграждения по авторским договорам, при формировании данных регистра должны отражаться по дате фактической выплаты. Объясняется это тем, что указанные суммы не являются выплатами по оплате труда и (или) начислены не за выполнение трудовых обязанностей (как, например, суммы отпускных).
Пример 2
Предположим, что за 2015 г. работнику (имеет двух несовершеннолетних детей) были начислены и выплачены следующие доходы:
1) суммы заработной платы за отработанное время, включая оклад, премии, доплаты, надбавки (код согласно справочнику доходов – 2000), – всего 41 700 руб., в том числе по месяцам:
Все остальные доходы в денежной форме признаются для целей обложения НДФЛ по дате выплаты таких доходов, а доходы в натуральной форме – исходя из даты получения доходов. В связи с этим суммы среднего заработка за отпуск, материальной помощи к отпуску, пособия по временной нетрудоспособности, а также вознаграждений по договору гражданско-правового характера (авторскому договору) признаются для целей исчисления НДФЛ по дате выплаты.
При этом необходимо учитывать, что даже если пособие по больничному листку за дни болезни в июле и сентябре будут выплачиваться одновременно с заработной платой за июль и сентябрь соответственно, они для целей обложения НДФЛ будут отделены от заработной платы. В частности, заработная плата за сентябрь будет отражена в поле «сентября» месяца (т. е. по начислению), а суммы пособия за дни сентября – в поле «октября» месяца (т. е. по выплате).
В поле 3.2 «Необлагаемые суммы доходов (вычеты)» указываются коды и суммы всех вычетов, предусмотренных ст. 217 и некоторыми другими статьями НК РФ. Например, в этом поле подлежат отражению суммы, не облагаемые налогом на доходы физических лиц в пределах до 4000 руб. за календарный год в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ, включая (по каждому из оснований):
– стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
– стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
– суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
– возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;
– стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
– суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.
В этом же поле указываются коды и суммы предоставляемых налоговыми агентами профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных подп. 2 и 3 ст. 221 НК РФ, с помесячным отражением сумм этих вычетов.
Профессиональные налоговые вычеты предусмотрены в случае выплаты доходов от выполнения работ по договору гражданско-правового характера, а также в случае выплаты авторских вознаграждений или вознаграждений за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов – в сумме фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
Если физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, не могут документально подтвердить произведенные расходы, они принимаются к вычету в размерах, установленных п. 3 ст. 221 НК РФ:
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что физическое лицо заявило профессиональные вычеты в части вознаграждений по договору гражданско-правового характера (договору поручения) и авторскому договору.
При формировании регистра учета должны быть отражены следующие вычеты:
– по суммам оказанной в июле материальной помощи – 4000 руб. (код вычета – 503);
– профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ) (допустим, работник израсходовал при выполнении работ свои материалы на сумму 1400 руб.) – 1400 руб. (код вычета – 403);
– профессиональный налоговый вычет в пределах норматива затрат в отношении авторских вознаграждений (п. 3 ст. 221 НК РФ) – 1940 руб. (9700 руб. × 20%) (код вычета – 405).
В поле 3.3 «Общая сумма доходов за минусом вычетов» указывается денежное выражение подлежащих налогообложению доходов, полученных за соответствующий месяц налогового периода и с начала налогового периода. При этом соответствующие значения приводятся до предоставления физическому лицу стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ, а также соответствующих имущественных и социальных налоговых вычетов. В строке «С начала года» указывается сумма налогооблагаемого дохода, исчисленная нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца. Именно данный показатель учитывается при предоставлении стандартных налоговых вычетов и установлении факта достижения показателей 280 000 руб. (с 2016 г. – 350 000 руб.), учитываемых при их предоставлении.
Если в регистре учета производится расчет налоговой базы по доходам физического лица – нерезидента, общая сумма доходов, полученных за каждый месяц налогового периода, подлежит уменьшению только на суммы налоговых вычетов в пределах до 4000 руб. по каждому из оснований, предусмотренных п. 28 и иными пунктами ст. 217 НК РФ. Вычеты, указанные в подп. 2 и 3 ст. 221 НК РФ (имеются в виду профессиональные налоговые вычеты), в таком случае не предоставляются.
Исчисление общей суммы дохода нарастающим итогом с начала года также не производится. Это связано с тем, что нерезиденты прав на получение каких-либо налоговых вычетов не имеют.В разделе 4 «Налоговая база (для доходов, облагаемых по ставке 13%)» приводятся данные о налоговой базе по НДФЛ, определяемой по доходам, облагаемым по ставке 13%.
В данном разделе отражаются суммы налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ. Исключение составляют профессиональные налоговые вычеты, которые учтены при формировании раздела 3 регистра учета. Такая структура регистра обусловлена формой Справки (2-НДФЛ), в которой в отдельный раздел 4 выделены стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты.
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ предусмотренные налоговым законодательством налоговые вычеты (включая имущественные) уменьшают только налоговую базу по тем доходам, которые облагаются по ставке 13%. Именно этим и объясняется структура данного раздела регистра учета.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются.
В соответствии с положениями действующего законодательства организации вправе предоставлять своим работникам и иным физическим лицам, получающим от них доходы, облагаемые по ставке 13%, следующие налоговые вычеты:
1) стандартные налоговые вычеты:
– на самого работника (физическое лицо) в размере 3000 руб. или 500 руб. за каждый из месяцев календарного года (подп. 1, 2, 3 п. 1 ст. 218 НК РФ);
– на содержание каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, в размере 1400 руб. или 3000 руб. за каждый из месяцев налогового периода.
Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка в 13%), превысил 280 000 руб. (с 2016 г. – 350 000 руб.). Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб. (с 2016 г. – 350 000 руб.), налоговый вычет на детей не применяется;
– на содержание ребенка-инвалида – 3000 руб. за каждый из месяцев налогового периода (с 2016 г. – 12 000 руб. или 6000 руб. в зависимости от того, кто заявляет вычет на ребенка);
2) имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), а также в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них (подп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Для получения имущественных вычетов физические лица должны представить своему работодателю уведомление налоговой инспекции о праве на получение данного вычета. Форма такого уведомления утверждена приказом ФНС России от 14 января 2015 г. № ММВ-7-11/3;
3) профессиональные налоговые вычеты (при этом указанные вычеты уже нашли свое отражение в разделе 3 регистра учета):
– физическим лицам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, – в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг) (п. 2 ст. 221 НК РФ);
– физическим лицам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, – в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу (п. 3 ст. 221 НК РФ);
4) социальные налоговые вычеты:
– в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу членов семьи и (или) близких родственников в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругов, родителей и детей, в том числе усыновителей и усыновленных, дедушки, бабушки и внуков, полнородных и неполнородных (имеющих общих отца или мать)
братьев и сестер), детей-инвалидов, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством) (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ);
– в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством) (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ);
– в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ);
– в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя) (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);
– в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, ему, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утвержденным Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств (подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Социальные вычеты на лечение и обучение с 2016 г. вправе предоставлять также и работодатели, но только при условии, что работник представит уведомление налоговой инспекции о праве на получение данных вычетов. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 27 октября 2015 г. № ММВ-7–11/473.
В оговоренных ст. 219.1 НК РФ случаях физические лица вправе воспользоваться также и инвестиционными налоговыми вычетами. Данные вычеты предоставляются при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 214.1 НК РФ), а также по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете (ст. 214.9 НК РФ).
Отражаемым в разделе 4 налоговым вычетам соответствуют коды, определенные приказом ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-7–11/387. В частности, стандартному вычету на самого налогоплательщика в размере 500 руб. соответствует код «104»; стандартному вычету на каждого первого ребенка в размере 1400 руб. – код «114», на каждого второго ребенка в размере 1400 руб. – код «115», на каждого третьего и последующего ребенка– код «116» и т. д.
Имущественным вычетам, которые могут предоставляться работодателями, соответствуют коды «311» (в части основных сумм расходов) и «312» (в части расходов на уплату процентов); социальному вычету, предусмотренному подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, – «327» и т. д.
В п. 4.1 «Стандартные налоговые вычеты» регистра указываются суммы стандартных налоговых вычетов, на которые имеет право налогоплательщик.
В соответствии с положениями п. 3 ст. 218 НК РФ предусмотренные законодательством стандартные вычеты предоставляются физическому лицу одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору самого налогоплательщика – физического лица на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
При этом стандартным вычетом физическое лицо может воспользоваться и не по основному месту работы. То есть только ему принадлежит право определять, у кого получать вычет. И такое право налогоплательщик вправе реализовывать по своему усмотрению ежегодно – один год по основному месту работы, второй – по совместительству, третий – по месту получения доходов по договорам гражданско-правового характера и т. д.
Следовательно, логично предположить, что свое волеизъявление работник или иной налогоплательщик должен ежегодно обличать в «бумажную» форму, представляя заявление на получение вычетов. Однако, как было отмечено в письме Минфина России от 26 февраля 2013 г. № 03–04–05/8–131, НК РФ не требует, чтобы соответствующее заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно.
В связи с этим впредь до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно «бессрочное» заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет.
Как представляется, организация вправе все же определить ежегодное представление работниками письменных заявлений о предоставлении налоговых вычетов. Главное в данном случае – не лишать работников права на получение вычета только по тому основанию, что, видите ли, они сами не представляют заявление.
Работники в обязательном порядке должны быть проинформированы о том, что они пользуются правом на получение вычетов и для реализации своего права им следует представить заявление.
Как альтернативный вариант, организация вправе воспользоваться положениями указанного выше письма Минфина России и автоматически ежегодно предоставлять работникам налоговые вычеты. Но в данном случае рекомендуется правильно оформить первоначальные заявления о предоставлении вычетов. В них не должна содержаться просьба о предоставлении вычетов только лишь в течение определенного календарного года, а сам работник должен взять на себя обязанность уведомлять администрацию о наличествующих обстоятельствах, которые влияют на получение вычетов (подача заявления о получении вычета по другому месту, расторжение брака, исключение ребенка из учебного заведения и т. п.).
В любом случае, к заявлению на получение вычетов работник должен приложить копии документов, которые предоставляют ему право на вычеты. Законодательно перечень таких документов не определен. Вычет на самого работника в размере 3000 руб. или 500 руб. предоставляется на основании документов, подтверждающих право на получение соответствующего вычета (удостоверение участника ликвидации последствий на Чернобыльской АЭС и т. д.).
Вычет на детей должен предоставляться на основании письменного заявления физического лица – налогоплательщика и копий следующих документов:
– свидетельства о рождении ребенка – для всех детей, на которых предоставляется вычет;
– свидетельства о заключении брака или иного документа, подтверждающего факт нахождения ребенка на обеспечении того лица, который заявляет право на вычет (в качестве такого документа могут рассматриваться справка о составе семьи с места жительства, справка жилищно-коммунальных органов о совместном проживании с ребенком, письменное заявление родителя о том, что другой родитель фактически проживает с ребенком или обеспечивает его);
– справки учебного заведения о том, что ребенок является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом, – для детей в возрасте до 24 лет, которые проходят обучение в соответствующих учебных заведениях;
– документов, подтверждающих инвалидность ребенка, – для детей-инвалидов в возрасте до 18 лет, а также для учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, студентов в возрасте до 24 лет, являющихся инвалидами I или II группы (по данному основанию предоставляемый вычет удваивается).
Необходимо учитывать, что раз в пять лет соответствующие документы подлежат уничтожению. В данном случае необходимо проводить экспертизу указанных документов и в случае необходимости переносить «нужные» из них в новые дела.
При уничтожении заявлений работников на право получения вычетов придется требовать у них новые.
По общему правилу вычет на детей предоставляется до конца того календарного года, в котором им исполнится 18 лет. Если речь ведется о лицах, обучающихся в указанных выше учебных заведениях, то вычет предоставляется до конца того года, в котором ребенок достигнет возраста 24 года, но при условии, что он продолжает учебу.
По окончании учебного заведения лицом, не достигшим возраста 24 лет, налоговые вычеты на его содержание прекращаются с месяца, следующего за окончанием учебного заведения. Если такому лицу не исполнилось 18 лет, налоговый вычет предоставляется до конца календарного года, в котором был достигнут 18-летний возраст.
Согласно тому же п. 3 ст. 218 НК РФ, в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца календарного года, стандартные вычеты по новому месту работы предоставляются с учетом дохода, полученного работником с начала года по предыдущему (предыдущим) месту (местам) работы. При этом сумма полученного с начала года по другим местам работы дохода подтверждается справкой по форме № 2-НДФЛ.
Если принятый на работу сотрудник указанную справку представит, стандартные вычеты должны предоставляться с учетом данных, отраженных в данном документе. То есть, если совокупный доход с начала года не превысил 280 000 руб. (с 2016 г. – 350 000 руб.), работнику еще может быть предоставлен стандартный вычет на каждого из детей.
При предоставлении стандартных вычетов на самого работника и (или) его детей учитывается доход налогоплательщика, отражаемый по п. 3.3 по позиции «с начала года».
В случае отказа второго родителя (приемного родителя) от получения стандартного налогового вычета в отношении ребенка, данный вычет налогоплательщику должен предоставляться в следующем порядке: в части вычета, полагающегося налогоплательщику, – исходя из его дохода с начала года, отражаемого по п. 3.3 регистра учета; в части вычета, полагающегося в связи с отказом другого родителя (приемного родителя), – исходя из дохода другого родителя (приемного родителя) с начала соответствующего календарного года, подтверждаемого в установленном порядке. При этом использоваться уже должны коды вычетов со «122» по «125».
Пример 4
Воспользуемся условиями примеров 2 и 3.
Предположим, что на содержании работника находятся двое несовершеннолетних детей, один из которых является инвалидом II группы. На указанных детей работником заявлены стандартные вычеты (соответственно коды вычетов – «114» и «117»). Размеры вычетов – 1400 руб. и 3000 руб., и предоставляются они до того месяца, в котором совокупный налогооблагаемый доход работника с начала года не превысил 280 000 руб.
По условиям примера доход работника за весь 2015 г. составил 180 560 руб., в связи с чем вычеты на детей ему должны быть предоставлены за каждый месяц года.
С 2016 г. вычет на ребенка-инвалида увеличен у родителей, супругов родителей и усыновителей до 12 000 руб. в месяц, а у опекунов, попечителей, приемных родителей, супругов приемных родителей – до 6000 руб. Плюс к этому вычет предоставляется до месяца, в котором доход работника с начала года превысил 350 000 руб.
Сам работник права на стандартный вычет на самого себя не имеет.
Если у физического лица в каком-то месяце календарного года сумма стандартных вычетов, на которые он имеет право, превысит доход за этот же месяц, подлежащий обложению по ставке 13%, то применительно к этому месяцу налоговая база принимается равной нулю, а сумма превышения должна быть компенсирована в последующие месяцы года при условии, что доходы будут это позволять.
Положительная разница между суммой стандартных налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имел право в соответствующем календарном году, и суммой подлежащих налогообложению по ставке 13% доходов за этот же календарный год, на следующий налоговый период не переносится.
Если право на тот или иной вычет возникает не с начала года (например, физическое лицо работает в организации не с начала года или дата рождения ребенка позже января текущего года), стандартные вычеты предоставляются начиная с месяца возникновения такого права.
В п. 4.2 «Налоговая база за минусом стандартных налоговых вычетов» приводятся данные о налоговой базе по НДФЛ по соответствующему налогоплательщику за минусом предоставленных ему в установленном порядке стандартных налоговых вычетов. Такие данные необходимы для предоставления социального и имущественного налогового вычета.
Показатель по строке «Общая сумма доходов за минусом стандартных вычетов, за месяц» определяется по следующей формуле: данные по строке «За месяц» п. 3.3 «Общая сумма доходов за минусом вычетов» минус данные по строке «За месяц» строки «Стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ)» п. 4.1 регистра.
Данные по строке «Общая сумма доходов за минусом стандартных вычетов, с начала года» определяется суммированием данных, приводимых по строке «за месяц» данной позиции с начала налогового периода (календарного года). Также данные по этой строке могут определяться вычитанием данных по строке «за месяц» данной позиции из данных по строке «С начала года» п. 3.3 «Общая сумма доходов за минусом вычетов».
В п. 4.3 «Социальные налоговые вычеты» приводятся данные о предусмотренных ст. 219 НК РФ социальных налоговых вычетах. Максимальный размер социальных вычетов, которые вправе предоставлять работодатель, – 120 000 руб. в целом за календарный год. При этом дополнительно к этому начиная с 2016 г. работодатели вправе предоставлять социальные вычеты на лечение и обучение. Вычет на обучение детей предоставляется дополнительно к указанному ограничению из расчета до 50 000 руб. за календарный год, а вычет в части расходов на дорогостоящее лечение – дополнительно из расчета суммы, указанной в уведомлении налоговой инспекции.
Пример 5
Предположим, что по заявлению работника из его заработка работодатель ежемесячно удерживает по 2000 руб. для перечисления в пользу негосударственного пенсионного фонда в рамках добровольного пенсионного страхования данного лица.
В обоснование работник представил копию договора с негосударственным пенсионным фондом.
В поданном работником заявлении испрошено предоставление социального налогового вычета, предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.
В данном случае при формировании регистра учета по НДФЛ ежемесячно отражается предоставление вычета в размере 2000 руб. ежемесячно. При этом взносы за август 2015 г. были удержаны из отпускных работника в июле 2015 г. В связи с этим сумма вычета за июль составила 4000 руб., а августе вычет не предоставлялся.
Сведения о предоставлении работнику социального налогового вычета отражаются в разделе 4.3 регистра учета по НДФЛ.
Необходимо учитывать, что предоставление социальных налоговых вычетов возможно при условии наличия соответствующего значения налоговой базы с начала календарного года за минусом стандартных налоговых вычетов. Если базы для предоставления вычета недостаточно, то в текущем периоде предоставление социальных вычетов невозможно. В дальнейшем при образовании достаточной налоговой базы социальный вычет предоставляется с учетом расходов налогоплательщика с начала года, но только в течение того налогового периода, когда физическим лицом производились расходы на добровольное пенсионное страхование.
При этом необходимо понимать, что в первую очередь налогоплательщикам должны предоставляться именно стандартные налоговые вычеты, и только после этого при наличии достаточной налоговой базы – социальные налоговые вычеты и имущественные налоговые вычеты. При этом последние из указанных вычетов предоставляются именно в приведенной последовательности. Этим и объясняется такая структура регистра учета по НДФЛ. Просто неиспользованный «остаток» имущественного налогового вычета переносится на следующий налоговый период (календарный год), а неиспользованный социальный налоговый вычет – нет.
Преимущество стандартных вычетов над социальным объясняется возможностью использования последнего вычета по другим видам доходов. Кроме того, на «неиспользованную» сумму социального вычета налогоплательщик вправе заявить через налоговую инспекцию иные социальные вычеты.
В п. 4.4 «Налоговая база за минусом социальных налоговых вычетов» отражаются данные о налоговой базе по НДФЛ налогоплательщика за минусом стандартных и социальных вычетов. Такие сведения необходимы для предоставления работодателем имущественных налоговых вычетов.
Показатели по рассматриваемому пункту регистра учета по НДФЛ формируются с учетом данных по п. 4.2 «Налоговая база за минусом стандартных вычетов».
Необходимо из сумм, указанных по данному пункту, вычесть данные по п. 4.3 «Социальные вычеты» регистра учета.
В п. 4.5 «Имущественные налоговые вычеты» отражаются данные о предоставленных налогоплательщику работодателем имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с п. 8 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в сумме расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации объектов недвижимости, а также в части процентов по кредитам (займам), может быть предоставлен физическому лицу его работодателем или иным налоговым агентом, который производит в пользу данного лица соответствующие выплаты.
Для этого работник (физическое лицо) должен подтвердить свое право на получение имущественного налогового вычета, представив работодателю (налоговому агенту) уведомление налогового органа.
Пример 6
Предположим, что работник в марте 2015 г. представил в бухгалтерию организации выданное налоговым органом «Уведомление № 23 о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет». Документ оформлен на данную организацию.
Согласно данному уведомлению работник имеет право на имущественный налоговый вычет на сумму 42 400 руб., в том числе расходы на приобретение квартиры – 40 000 руб., расходы на погашение процентов по кредиту, полученному в банке для приобретения квартиры, – 2400 руб. Незначительность сумм вычета объясняется тем, что работник пользуется им уже в течение последних 5 лет.
Сведения о предоставлении работнику имущественного налогового вычета отражаются в разделе 4.5 регистра учета по НДФЛ.
При предоставлении вычета необходимо исходить из величины доходов налогоплательщика, отражаемых по разделу 4.4 «Налоговая база за минусом социальных вычетов» регистра учета. При этом согласно сложившейся судебной практике начиная с 2015 г. организации вправе предоставлять имущественный налоговый вычет применительно к доходам с начала календарного года. Таким образом, допускается перерасчет налоговой базы по НДФЛ с начала календарного года (налогового периода) и возврат суммы излишне удержанного налога.
Рекомендуется в первую очередь предоставлять вычет в сумме уплаченных процентов, и только после этого – вычет в части расходов налогоплательщика на новое строительство (приобретение) объекта недвижимости. Как представляется, иной порядок предоставления вычетов может быть оговорен учетной политикой организации для целей налогообложения. В частности, вычеты могут распределяться пропорционально сумме расходов на новое строительство (приобретение) объекта недвижимости и расходов на уплату процентов.
Пример 7
По решению организации имущественный налоговый вычет предоставляется начиная с доходов налогоплательщика за март 2015 г. Именно в данном месяце работник обратился с письменным заявлением за получением вычета, к которому было приложено уведомление налоговой инспекции.
Сумма налогооблагаемого дохода за март 2015 г. составила 6900 руб. Именно на эту сумму может быть предоставлен имущественный налоговый вычет при расчете заработной платы за вторую половину месяца.
Организация вправе предоставляемый вычет распределить следующим образом:
1) пропорционально сумме вычетов (в общей сумме вычет на приобретение объекта недвижимости составляет 94,34% (40 000 руб. / 42 400 руб.), а вычет на сумму процентов – 5,66% (2400 руб. / 42 400 руб.). Соответственно, вычет за март 2015 г. распределится как 6510 руб. (6900 руб. × 94,34%) – вычет на строительство и 390 руб. (6900 руб. × 5,66%) – вычет на сумму процентов;
2) в первую очередь предоставляется вычет в сумме расходов на уплату процентов (2400 руб.), после чего в расчет принимается вычет на приобретение жилья (4500 руб. = 6900 руб. – 2400 руб.).
Для целей формирования регистра учета примем второй вариант распределения вычета.
В п. 4.6 «Налоговая база для исчисления налога» регистра указывается сумма подлежащего налогообложению дохода, полученного физическим лицом, рассчитанная нарастающим итогом с начала года. Этот показатель формируется за минусом стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов.
При исчислении налога нерезиденту в данном разделе проставляется сумма дохода, отражаемая по п. 3.3 регистра учета по НДФЛ. При этом необходимо учитывать, что данные лица не вправе пользоваться профессиональными налоговыми вычетами, которые учитываются при формировании данных по п. 3.3.
В разделе 5 «Основания для предоставления налоговых вычетов» приводятся данные о документах, которые послужили основанием для предоставления организацией соответствующему налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов.
В разделе 6 «Сведения о предоставлении налоговых вычетов по предыдущим местам
работы» справочно отражаются данные о суммах использованных работником с начала соответствующего календарного года налоговых вычетах по предыдущим местам работы. Основанием для отражения данных являются справки (ф. 2-НДФЛ) с предыдущих мест работы, которые работники при устройстве на работу представляют в бухгалтерию организации. В отдельном порядке отражается и период, за который работник воспользовался соответствующими вычетами.
Сведения данного раздела необходимы для правильного предоставления вычетов по новому месту работы.
В рассматриваемом разделе регистра учета по НДФЛ отражаются как стандартные, имущественные и социальные вычеты, так и вычеты в пределах сумм, не облагаемых НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ.
В графе «Сумма вычета» приводятся данные о сумме вычетов, предоставленных налогоплательщику предыдущими работодателями. Эти данные необходимы для оценки прав работника на получение вычетов у нового работодателя (плательщика доходов).
В графе «Сумма налогооблагаемого дохода с начала года» отражаются сведения о сумме дохода работника с предыдущих мест работы, который подлежал учету при исчислении налога. Речь в данном случае ведется о сумме дохода за минусом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 217 НК РФ и некоторыми другими статьями гл. 23 НК РФ. Применительно к рассматриваемому регистру учета по НДФЛ речь ведется о сумме дохода с начала года, отражаемой по п. 3.3 регистра.
Также в рассматриваемом разделе регистра учета приводятся данные о реквизитах справок (ф. 2-НДФЛ) с предыдущих мест работы, представленных работником при приеме на работу.
В разделе 7 «Расчет сумм налога» приводятся данные о суммах исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ в части доходов, облагаемых по ставкам 13 и 30%.
С учетом положений п. 1 ст. 230 НК РФ данные должны приводиться о суммах налогов за соответствующий месяц и с начала года, с указанием дат исчисления, удержания и перечисления налога.
При отражении данных о суммах налога в части доходов по ставке 13% необходимо учитывать, что предусмотренные законодательством вычеты подлежат распределению между соответствующими суммами налога в порядке, установленном самим налоговым агентом. В частности, вычеты могут распределяться пропорционально суммам доходов, по очередности признания доходов в целях налогообложения и т. д.
Пример 8
Предположим, что согласно учетной политики организации предоставляемые работникам стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты распределяются между соответствующими суммами налога исходя из очередности (дат) признания данных доходов в целях налогообложения по НДФЛ.
Сведения о налоговой базе по ставке 13% характеризуется следующими данными (за минусом вычетов, предусмотренных ст. 217 НК РФ и некоторыми другими статьями гл. 23 НК РФ, то есть исходя из данных по п. 3.3 регистра учета):
Исходя из разных дат признания (выплаты) доходов распределение доходов и облагаемой НДФЛ базы потребуется в июле, сентябре и октябре.
В частности, в июле работнику предоставлены такие доходы, как заработная плата (код 2000) в размере 4200 руб., признаваемая для целей обложения НДФЛ последним календарным днем в июле (31.07), а также средняя заработная плата (код 2012) в размере 15 800 руб. и материальная помощь (код 2760) в размере 3800 руб., признаваемые в целях НДФЛ фактическим днем выплаты (25.07).
При этом налогооблагаемый доход за июль составил 400 руб. (см. п. 4.6 регистра учета). Из соответствующих доходов (23 800 руб.) необходимо «отминусовать» величину предоставленных вычетов (23 400 руб.).
Доходы за июль 2015 г. должны были признаваться в целях налогообложения НДФЛ в следующей последовательности: СЗ за отпуск в размере 15 800 руб. – 25 июля; материальная помощь в размере 3800 руб. – 25 июля и заработная плата за отработанное в июле время в размере 4200 руб. – 31 июля.
Доходы в виде СЗ за отпуск (15 800 руб.) «перекрываются» налоговыми вычетами (23 400 руб.) в полном размере. Сумма налога с отпускных удерживаться не должна. Доходы в виде материальной помощи (3800 руб.) подлежат уменьшению на остаток налоговых вычетов в полном объеме, и сумма использованных вычетов составит 19 600 руб. (15 800 руб. + 3800 руб.). С заработной платы за вторую половину месяца за июль 2013 г. сумма вычетов составит 3800 руб. (23 400 руб. – 19 600 руб.). Соответственно, налогооблагаемый доход с заработка составит 400 руб. (4200 руб. – 3800 руб.), а сумма НДФЛ – 52 руб. (400 руб. × 13%).
Доходы за сентябрь 2015 г. должны признаваться в следующей последовательности – ПВНТ в размере 9100 руб. 05.09 и заработная плата в размере 13 600 руб. 30.09. Сумма налоговых вычетов за сентябрь составила 6400 руб.
Уменьшению на вычеты подлежит доход в виде ПВНТ – сумма налогооблагаемого дохода составит 2700 руб. (9100 руб. – 6400 руб.), а сумма налога – 351 руб. (2700 руб. × 13%). Сумма дохода в виде заработка составит 13 600 руб., а сумма налога с него – 1768 руб. (13 600 руб. × 13%).
Доходы за октябрь 2015 г. должны признаваться в целях НДФЛ в следующем порядке: ПВНТ в размере 1200 руб. 07.10; вознаграждение по авторскому договору в размере 7760 руб. 24.10; заработная плата за месяц в размере 12 800 руб. 31.10.
Сумма вычетов за октябрь составила 6400 руб.
С сумм ПВНТ налог не удерживается, т. к. данный доход «перекрывается» суммой предоставляемого вычета. Вознаграждение по авторскому договору подлежит уменьшению на остаток вычетов в размере 5200 руб. (6400 руб. – 1200 руб.) – сумма налогооблагаемого дохода составит 2560 руб. (7760 руб. – 5200 руб.), а сумма налога – 333 руб. (2560 руб. × 13%).
Опять же заработок за октябрь 2015 г. включается в налогооблагаемый доход полностью, и сумма налога составит 1664 руб. (12 800 руб. × 13%).
При всем этом необходимо понимать, что согласно п. 3 ст. 226 НК РФ налоговые агенты должны производить исчисление сумм налога нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Как следствие тому, при исчислении сумм налога фигурировать должны показатели дохода с начала года.
Пример 9
Воспользуемся условиями примера 8.
Исчисление налога при выплате заработной платы за ноябрь 2015 г. должно производиться в следующем порядке:
1) сумма налога с совокупного дохода с начала 2015 г. – 7002 руб. (53 860 руб. × 13%), где 68 060 руб. – величина налоговой базы с января по ноябрь 2013 г. (п. 4.6 регистра учета);
2) сумма налога для удержания с доходов за ноябрь 2015 г. – 1001 руб. (7002 руб. – 6001 руб.), где 6001 руб. – сумма налога, исчисленная к удержанию за период с января по октябрь 2015 г. (п. 7.1 регистра учета в части исчисленного налога).
Также в рассматриваемом разделе регистра учета по НДФЛ отражаются сведения об удержанных суммах налога. При этом необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их выплате. Как следствие тому, удержание сумм НДФЛ с сумм заработной платы должно отражаться не по последнему календарному дню соответствующего месяца, а согласно датам фактической выплаты заработка. Допускается удерживать и перечислять суммы налога до даты выплаты соответствующих сумм, но только не ранее начисления выплат.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Если сумма налога, исчисленная для удержания с физического лица, превышает сумму удержанного налога, такая разница указывается в строке «Долг по налогу за налогоплательщиком».
Если сумма налога, удержанная у налогоплательщика, превышает сумму исчисленного налога, сумма разницы указывается в строке «Долг по налогу за налоговым агентом».
В строке «Сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган» указывается сумма задолженности физического лица по налогу, которая передана на взыскание в налоговый орган в связи с невозможностью ее удержания организацией с доходов налогоплательщика. Это характерно для случаев, когда доходы предоставляются физическому лицу в натуральной форме, а каких-либо денежных сумм при этом не выплачивается.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца после истечения соответствующего налогового периода письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае исчисление и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.
В строке «Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога» указывается сумма налога, возвращенная налоговым агентом физическому лицу по расчетам за соответствующий налоговый период.
В разделе 8 «Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке 35%» отражаются следующие доходы, выплачиваемые физическим лицам – резидентам и облагаемые в соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ по ставке 35%:
– стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения их суммы в 4000 руб., предусмотренной п. 28 ст. 217 НК РФ;
– процентные доходы по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2 НК РФ;
– суммы экономии на процентах при получении физическими лицами заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ (налогообложению подлежит превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, а также превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора);
– доходы в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2.1 НК РФ.
Данный раздел регистра учета ведется отдельно по каждому из вышеназванных видов доходов, то есть при необходимости может оформляться 2 и более (согласно числу видов выплаченных доходов) заполненных частей данного раздела.
Исчисление суммы налога с доходов, облагаемых по ставке 35%, производится организациями отдельно по каждой сумме дохода.
В строке «Сумма налога исчисленная» указываются суммы налогов, исчисленных по каждой выплате исходя из суммы выплаты и ставки 35%. При исчислении налога со стоимости выигрышей и призов доход уменьшается на сумму налогового вычета, предусмотренного п. 28 ст. 217 НК РФ (до 4000 руб. с начала календарного года).
В строке «Сумма налога удержанная» указывается сумма налога на доходы физического лица, удержанная организацией из фактически выплаченных налогоплательщику доходов.
Если исчисленная сумма налога превышает сумму удержанного налога, такая разница указывается в строке «Долг по налогу за налогоплательщиком». В свою очередь, если сумма налога, удержанная у физического лица, превышает сумму исчисленного налога, величина разницы указывается в строке «Долг по налогу за налоговым агентом».
В строке «Сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган» указывается сумма задолженности физического лица по налогу, которая передана на взыскание в налоговый орган в связи с невозможностью ее удержания организацией у налогоплательщика.
В строке «Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога» указывается сумма налога, возвращенная организацией физическому лицу по расчетам за соответствующий налоговый период.
В разделе 9 «Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке ____%» отражаются расчеты по НДФЛ с сумм доходов, облагаемых по ставке, отличной от 13, 30 и 35%.
Напомним, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц должна определяться раздельно по каждому из видов доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Согласно ст. 224 НК РФ в настоящее время в части налога на доходы физических лиц установлены налоговые ставки 13, 15, 30 и 35%. Эти ставки применяются в отношении следующих доходов:
– 15% – в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций;
– 30% – в отношении доходов, выплачиваемых в пользу физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (за исключением доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, облагаемых по ставке 15%, а также некоторых доходов от осуществления трудовой деятельности, облагаемых по ставке 13%);
– 35% – в отношении следующих видов доходов:
а) подлежащей налогообложению стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;
б) подлежащих налогообложению процентных доходов по вкладам в банках;
в) подлежащих налогообложению сумм экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств;
– 13% – в отношении сумм заработной платы и иных доходов в пользу физических лиц, не облагаемых по ставкам в 15, 30 и 35%.
По ставке 13% независимо от статуса «резидент Российской Федерации» подлежат налогообложению следующие выплаты (п. 3 ст. 224 НК РФ):
– доходы от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;
– доходы от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительство в Российскую Федерацию;
– доходы от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами, работающими по патенту;
– доходы от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации;
– доходы от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами и лицами без гражданства, признаваемыми беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 19 февраля 1993 г. № 4528–1 «О беженцах».
В разделе 10 «Сведения об исполнении обязанностей по перечислению налога» отражаются данные о суммах перечисленного налога, а также о реквизитах платежных документов, по которым произведена уплата налога.
В данном разделе необходимо отразить суммы налога, перечисленные налоговым агентом по расчетам за соответствующий налоговый период, а не исключительно в налоговом периоде (с 1 января по 31 декабря соответствующего года). Как следствие тому, в регистре учета за отчетный налоговый период должны найти свое отражение и перечисления налога в последующие календарные годы.
Такое мнение основывается, прежде всего, на рекомендациях ФНС России по порядку заполнения формы 2-НДФЛ (в разделе 5 приводятся данные по итогам налогового периода), а также на анализе решения ВАС от 30 марта 2011 г. № ВАС-1782/11 (применительно к каждому налогоплательщику отражению подлежат не только исчисленные и удержанные, но и перечисленные суммы налога).
В разделе 11 «Общая сумма налога по итогам налогового периода» регистра учета по НДФЛ отражаются сведения о расчетах по налогу в целом за расчетный период. Сведения для заполнения раздела переносятся из соответствующих разделов регистра.
Данные приводятся раздельно по соответствующим ставкам налогообложения и в целом за налоговый период (календарный год).
В разделе 12 «Результаты перерасчета налога в последующих налоговых периодах» отражаются результаты перерасчетов по налогу в последующих налоговых периодах.
Перерасчет в соответствии с нормами гл. 23 НК РФ возможен за три предшествующих календарных года. Перерасчеты производятся за каждый год в соответствии с применявшимся на тот период налоговым законодательством и в формах отчетности, действовавших в том периоде.
В разделе 13 «Сведения о представлении справок о доходах» отражаются сведения о передаче (выдаче) справок о доходах налоговому органу и (или) физическому лицу – получателю доходов, а также о передаче на взыскание неудержанных сумм налога. Соответствующие показатели заполняются по мере оформления соответствующих справок.
