Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №7 год - 2017
С. В. Галкин
Правила формирования раздела 2 «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц»
Согласно Порядку заполнения все без исключения показатели отчета 6-НДФЛ должны формироваться нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).
В изменение данного положения ФНС России в письмах указывает на то, что в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются только те операции, которые были произведены за последние 3 месяца этого отчетного периода.
Впервые на это указано в письме ФНС России от 12 февраля 2016 г. № БС-311/553, и в дальнейшем подтверждено в письме от 25 февраля 2016 г. № БС-411/3058. Последнее из указанных писем доведено до территориальных налоговых органов, в связи с чем именно такой порядок формирования показателей отчета будут требовать сотрудники инспекций.
Таким образом в разделе 2 «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц» соответствующие операции должны раскрываться в следующем порядке:
1) в отчете за I квартал – операции, имевшие место с января по март текущего налогового периода;
2) в отчете за первое полугодие – операции, имевшие место с апреля по июнь текущего налогового периода;
3) в отчете за 9 месяцев – операции, имевшие место с июля по сентябрь текущего налогового периода;
4) в отчете за календарный год – операции, имевшие место с октября по декабрь текущего налогового периода.
При этом согласно принятому ФНС России решению (пока не закреплено в нормативных документах) соответствующая операция отражается в разделе 2 формы 6-НДФЛ в том отчетном периоде, в котором она завершена. С конца 2016 г. Операция для целей отражения в разделе 2 считается завершенной в том периоде, в котором наступает крайний срок перечисления НДФЛ в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ. Фактически предлагается при решении вопроса о том, в каком периоде отражать «переходящую» операцию в разделе 2, исходить из показателей строки 120 формы 6-НДФЛ.
В разделе 2 указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога.
В данном разделе полученные физическими лицами доходы, отраженные по строке 130 «Сумма фактически полученного дохода», отражаются с указанием трех календарных дат:
– по строке 100 – даты фактического получения доходов;
– по строке 110 – даты удержания налога с суммы фактически полученных доходов;
– по строке 120 – даты, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога.
Как отмечено в письме ФНС России от 13 ноября 2015 г. № БС-4-11/19829, строка 100 «Дата фактического получения дохода» должна заполняться с учетом положений ст. 223 НК РФ. Таким образом, исходя из того, по какой дате доходы признаются для целей обложения НДФЛ по правилам ст. 223 НК РФ, по той же дате они отражаются по строке 100 отчета 6-НДФЛ.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца, датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
Во всех остальных случаях дата фактического получения дохода определяется как день:
1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме (в полной мере данное правило применимо для доходов в виде оплаты отпуска, а также больничных пособий);
2) передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме;
3) приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;
4) зачета встречных однородных требований;
5) списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;
6) последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;
7) последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.
Фактически любые доходы отражаются по строкам 020 и 130 формы 6-НДФЛ по одним и тем же правилам. Однако, в части показателей строки 130 «Переходящие доходы» (в частности, суммы заработной платы) могут отражаться с некоторой отсрочкой, если их выплата производится в последующие отчетные периоды. Тем самым еще раз необходимо указать на неправильное наименование строки 020 «Сумма начисленного дохода». Более верно стоило именовать данную строку «Общая сумма дохода» или «Сумма фактически полученного дохода».
Напрашивается применение формулы «показатель по строке 020 = сумма показателей по строкам 130». Исключение могут составлять суммы «переходящей» заработной платы, выплата которой произведена в последующие отчетные периоды.
Приведенная формула до настоящего времени не предусмотрена контрольными соотношениями и не обязательна для выполнения. При всем этом для обеспечения сопоставимости показателей разделов 1 и 2 и для контроля за полнотой отражения операций в разделе 2 формы 6-НДФЛ применение данной формулы представляется обоснованным. Это достигается в том числе применением формата заполнения строк 110 и 120 «00.00.0000».
Для выполнения приведенного равенства важно обеспечить отражение по строкам 130 всех доходов, признаваемых в целях налогообложения НДФЛ, и отражаемых по строке 020 формы 6-НДФЛ. В полной мере это касается доходов в натуральной форме и доходов в виде материальной выгоды. Как представляется, ФНС России в этой части окончательное решение до сих пор не приняла, так как в ее письменных разъяснениях можно найти прямо противоположные точки зрения.
Пример 4
Предположим, что 19.06.2017 г. работнику организации были предоставлены доходы в натуральной форме (оплата за работника товаров, работ и услуг) на сумму 20 000.00 руб. Указанные доходы для целей НДФЛ признаются (п. 1 ст. 223 НК РФ) по дате оплаты налоговым агентом соответствующих товаров, работ, услуг. При этом удержание налога производится за счет ближайших доходов в пользу данного лица, производимых в денежной форме.
В данном случае организация должна производить удержание налога с сумм оплаты труда за июнь 2017 г. Предположим, что заработок за июнь был выплачен работникам организации 10.07.2017 г.
Предпочтительным представляется вариант заполнения формы 6-НДФЛ, при котором вышеуказанные доходы отражаются в отчете за первое полугодие 2017 г. следующим образом:
В данном случае организация вправе к сумме дохода применить предусмотренные законом вычеты (строка 030 отчета).
В отчете за 9 месяцев 2017 г. применительно к вышеприведенной операции подлежат отражению только суммы удержанного налога. Они отражаются как налог, удержанный из заработной платы работника (соответственно, в строках 020, 030, 040, 070, 130 и 140 указываются еще суммы доходов и налога и заработной платы за июнь 2017 г.):
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 4 и предположим, что доходы в натуральной форме были предоставлены физическому лицу, с которым у организации не имеется трудовых отношений, и прочих доходов в денежной форме она данному лицу выплачивать до конца года не планирует.
В данном случае операция подлежит отражению в отчете за первое полугодие 2017 г. следующим образом:
В случае появления возможности удержать НДФЛ до конца года, одновременно с отражением этой суммы (2600.00) в строках 070 и 140 сумма налога исключается из строки 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом».
Пример 6
Предположим, что стороннему физическому лицу организация выдала беспроцентный займ, в части которого подлежит исчислению доход в виде материальной выгоды с обложением по ставке НДФЛ 35%.
Доходы в денежной форме данному лицу организация не выплачивает, в связи с чем удержать НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды не представляется возможным.
Допустим, что сумма доходов за I квартал 2017 г. составила 7450 руб., в том числе на 31.01.2017 г. – 2500 руб., 28.02.2017 г. – 2450 руб., 31.03.2017 г. – 2500 руб.
Предпочтительным представляется следующий порядок отражения рассмотренной операции в форме 6-НДФЛ:
Пример 7
Предположим, что 13.03.2017 г. четверым работникам организации была выплачена материальная помощь в размере 4000 руб. Указанные суммы согласно п. 1 ст. 230 НК РФ и Порядку заполнения формы 2-НДФЛ должны отражаться в справках работников (2-НДФЛ) по коду дохода «2760» и одновременно по коду вычета «503», и соответственно доходы должны найти отражение по строке 020 формы 6-НДФЛ.
Предпочтительным является вариант, при котором рассмотренная операция найдет отражение и в разделе 2 формы 6-НДФЛ за I квартал 2017 г.:
При всем этом имеются письма ФНС России, в которых указано на то, что если с каких-то доходов НДФЛ не удерживался, такие суммы могут не отражаться в разделе 2 формы 6-НДФЛ.
При формировании показателя по строке 110 «Дата удержания налога» необходимо исходить из правил п. 4 ст. 226 НК РФ, согласно которым удержание исчисленной суммы налога производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Таким образом, по строке 110 отчета необходимо указывать дату фактической выплаты денежного дохода.
По строке 120 «Срок перечисления налога» указывается дата в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога на доходы физических лиц.
Напомним, что с 2016 г. налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Таким образом, в большинстве случаев в строке 120 отчета необходимо проставлять дату, следующую за днем фактической выплаты денежного дохода.
Как исключение из данного правила, при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Следовательно, применительно к «отпускным» и «больничным» в строке 120 отчета проставляется последний календарный день месяца, в котором производились выплаты таких доходов.
НДФЛ с операций в части ценных бумаг, с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов подлежит уплате в сроки, установленные п. 9 ст. 226.1 НК РФ, а именно в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:
1) дата окончания соответствующего налогового периода;
2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;
3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
По общим правилам, если дата уплаты НДФЛ приходится на выходной или нерабочий праздничный день, она переносится на ближайший рабочий день.
Необходимо учитывать, что если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога, то строки 100–140 отчета должны заполняться по каждому сроку перечисления налога отдельно. Таковы требования Порядка заполнения формы 6-НДФЛ.
Данные по строке 130 приводятся без вычитания суммы удержанного налога.
О порядке формирования показателя речь идет в пояснениях к строке 110 отчета.
По строке 140 «Сумма удержанного налога» указывается обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату. С учетом того факта, что отчет предназначен для контроля за своевременностью и полнотой уплаты налога, показатели по данной строке (в совокупности с датой по строке 120) приобретают решающее значение. В случае более поздней уплаты налога (по сравнению с данными по строке 120) к организации могут быть применены штрафные санкции по итогам проведенной камеральной (даже и не выездной) проверки.
Отражение «переходящей» заработной платы
Согласно разъяснениям, доведенным до общественности в первом квартале 2016 г., суммы заработной платы за последний месяц соответствующего квартала (март, июнь, сентябрь) отражаются в разделе 2 формы 6-НДФЛ по решению организации – налогового агента. Именно на это указывали словосочетания типа «могут не отражаться».
Начиная с июня 2016 г. требования ФНС России ужесточились. В письме от 1 августа 2016 г. № БС-4-11/13984 данный орган власти указал на то, что, поскольку удержание суммы налога с дохода в виде заработной платы, начисленной за июнь, но выплаченной в июле, налоговым агентом должно производиться в июле непосредственно при выплате заработной платы, то сведения о сумме НДФЛ с июньской заработной платы отражаются в строке 070 раздела 1, а также непосредственно в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев соответствующего года.
Такого рода разъяснения представляются обоснованными и верными. В частности, при формировании отчета за 2016 г. необходимо было отчитаться о суммах налога, исчисленных и удержанных по состоянию на 31 декабря 2016 г. На указанную дату с заработной платы за декабрь 2016 г. НДФЛ мог быть только исчислен (строка 040 отчета), но не удержан (строка 070 отчета).
Пример 8
Предположим, что сумма заработной платы работников организации за декабрь 2016 г. составила 5 200 000 руб., а сумма стандартных, социальных, имущественных и иных вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ за указанный месяц, – 456 000 руб.
Таким образом, сумма НДФЛ с заработной платы за декабрь 2016 г. Составит 616 720 руб. ((5 200 000 руб. – 456 000 руб.) × 13%).
Заработная плата за декабрь 2016 г. была выплачена 10 января 2017 г. В эту же дату в установленном порядке НДФЛ был перечислен в бюджет.
В отчете 6-НДФЛ за 2016 г. должны были найти отражение следующие данные:
1) сумма дохода за декабрь 2016 г. (5 200 000 руб.) – строка 020 отчета «Сумма начисленного дохода»;
2) сумма вычетов, примененных при исчислении НДФЛ к заработной плате за декабрь 2016 г. (456 000 руб.) – строка 030 отчета «Сумма налоговых вычетов»;
3) сумма исчисленного НДФЛ (616 720 руб.) – строка 040 «Сумма исчисленного налога».
В строке 070 отчета «Сумма удержанного налога» и разделе 2 отчета заработная плата за декабрь 2016 г. не отражалась, так как НДФЛ с данного дохода был удержан в январе 2017 г., который относится уже к отчетному периоду за первый квартал 2017 г.
В отчете за 2016 г. операция в части заработной платы за декабрь отражалась следующим образом:
В свою очередь, в отчете 6-НДФЛ за I квартал 2017 г. данные о заработной плате за декабрь 2016 г., суммах исчисленного и удержанного налога с указанного дохода, должны быть отражены следующим образом:
На необходимость отражения суммы НДФЛ, удержанного в текущем отчетном периоде за прошлый год, указывается в разъяснениях ФНС России начиная с конца 2016 г. (см., в частности, письмо от 5 декабря 2016 г. № БС-4-11/23138). До этого была распространена точка зрения, что в данной строке необходимо показывать только налог, относящийся к текущему налоговому периоду, так как отчет 6-НДФЛ формируется именно за этот налоговый период.
При всем этом вышерассмотренный порядок заполнения формы 6-НДФЛ не указывает на то, что изменились правила формирования показателей формы 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица». В случае если до даты формирования справки организация выплатит заработную плату за декабрь, удержит и перечислит с указанных доходов НДФЛ в бюджет, все показатели формы 2-НДФЛ в части налога должны быть равны.
Пример 9
Воспользуемся условиями примера 8.
С учетом того факта, что заработная плата за декабрь была выплачена в январе 2017 г., и с указанных доходов был удержан и перечислен в бюджет НДФЛ, при формировании справки 2-НДФЛ за 2016 г. будут равны следующие показатели строки данного отчета:
– «Сумма налога исчисленная»;
– «Сумма налога удержанная»;
– «Сумма налога перечисленная».
Объясняется это тем, что все суммы НДФЛ с заработной платы за декабрь 2016 г. подлежат отражению именно в регистрах учета по НДФЛ за 2016 г.
При формировании же показателей формы 6-НДФЛ данные по строке 070 «Сумма налога удержанная» формируется исключительно на основании данных об НДФЛ, удержанном в пределах определенного календарного периода времени, равного отчетному периоду по НДФЛ. Данные строк 070, 100–140 формы 6-НДФЛ с показателями справок 2-НДФЛ не увязываются, и такая проверка не предусмотрена.
В случае выплаты заработной платы до конца текущего месяца, необходимо учитывать многочисленные в последнее время разъяснения Минфина России о том, что НДФЛ с заработной платы до конца месяца исчисляться не может, а потому в бюджет такой налог до окончания месяца не перечисляется. Такие комментарии основаны на положениях п. 2 ст. 223 НК РФ.
Приведенные доводы представляются спорными, так как согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Плюс к этому, по мнению ФНС России, при принятии решения, в каком отчетном периоде необходимо заработную плату и иные доходы отражать в разделе 2 отчета 6-НДФЛ, следует исходить из показателей строки 120 отчета. В частности, как отмечено в письме ФНС России от 24 октября 2016 г. № БС-4-11/20126, «поскольку срок перечисления налога, удержанного с заработной платы 30 сентября 2016 г. (пятница), наступает в другом отчетном периоде (3 октября 2016 г.), основания для отражения данной операции в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев 2016 г. отсутствуют». Схожие разъяснения изданы ФНС России применительно и к заработной плате за декабрь 2016 г.
В соответствии с приведенными положениями, если заработная плата за декабрь 2016 г. была выплачена 30 декабря 2016 г. (пятница), сумма такого заработка в разделе 2 формы 6-НДФЛ должна была отражаться в отчете за I квартал 2017 г.
Соответственно, и суммы среднего заработка за отпуск и больничные пособия, выплаченные в декабре 2016 г., должны быть показаны в разделе 2 формы 6-НДФЛ за I квартал 2017 г., срок уплаты налога по данным суммам – 9 января 2017 г., так как 31 декабря 2016 г. (крайний день месяца, в котором была выплата указанных доходов) приходится на выходной день (суббота).
Позиция ФНС России представляется понятной, но необоснованной. В силу требований п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Норма НК РФ содержит указание «не позднее». То есть фактически налоговые агенты вправе НДФЛ перечислять как в день выплаты дохода, так и на следующий рабочий день.
С учетом позиции ФНС России, заработная плата декабря в случае ее выплаты 30 декабря 2016 г., а также суммы отпускных и больничных, выплаченных в декабре 2016 г., отражаются в разделе 2 формы 6-НДФЛ за I квартал 2017 г.
Пример 10
Воспользуемся условиями примера 8 и предположим, что заработная плата за декабрь 2016 г. была выплачена 30.12.2016 г.
По мнению ФНС России, данная операция подлежит отражению в разделе 2 формы 6-НДФЛ за I квартал 2017 г.:
Как представляется, более оправданным является отражение операции в разделе 2 формы 6-НДФЛ только в случае, если фактически НДФЛ был перечислен именно в следующем отчетном периоде.
Если же НДФЛ был перечислен до окончания периода, соответствующая операция отражается в разделе 2 в данном периоде. Это необходимо для того, чтобы налоговая инспекция сверила фактически произведенный платеж по налогу с отчетными данными формы 6-НДФЛ.
Для отражения «переходящей» заработной платы в текущем отчетном периоде необходимо в строке 120 «Срок перечисления налога» указать дату отчетного периода. В том случае, если такой вариант формирования показателей строки 120 отчета будет рассматриваться налоговыми органами как ошибка, рекомендуется ссылаться на положения письма ФНС России от 9 августа 2016 г. № ГД-4-11/14515, согласно которым в случае представления недостоверной информации, которая не привела к неисчислению и (или) неполному исчислению налога, к неблагоприятным последствиям для бюджета, нарушению прав физических лиц, налоговым органом при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение необходимо учитывать положения п. 1 ст. 112 НК РФ в части применения смягчающих обстоятельств. За такого рода ошибки ответственность наступить не может.
Пример 11
Воспользуемся условиями примера 10.
В случае если НДФЛ с заработной платы за декабрь 2016 г. был фактически перечислен 09.01.2017 г., данную операцию необходимо отразить в разделе 2 формы 6-НДФЛ за I квартал 2017 г. в том порядке, который приведен в примере 5.
Если НДФЛ был перечислен 30 декабря 2016 г., заработную плату за декабрь 2016 г. необходимо было отразить в разделе 2 формы 6-НДФЛ именно за 2016 г.:
Возможен следующий вариант формирования показателей раздела 2 формы 6-НДФЛ:
Именно вариант формирования показателей формы 6-НДФЛ, приведенный в примере 11, представляется более правильным, так как фактически суммы НДФЛ были перечислены в декабре 2016 г. В данном случае налоговая инспекция сверит фактически поступившие в доход бюджета суммы НДФЛ с данными отчета за 2016 г.
Возможен в данном случае и вариант с отражением операций в разделах 1 и 2 отчета за 2016 г. в следующем порядке:
Как отмечено в письме ФНС России от 15 декабря 2016 г. № БС-4-11/24134, если отражение операции по выплате «переходящей» заработной платы в разделе 2 формы 6-НДФЛ за текущий отчетный период не привело к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, то в данном случае представление уточненного расчета по форме 6-НДФЛ уже не требуется. При этом если указанная операция в части «переходящей» заработной платы уже отражена в отчете, то она повторно в расчете 6-НДФЛ за последующий отчетный период не отражается.
С учетом изданных в последнее время разъяснений Минфина России о недопустимости уплаты НДФЛ с заработной платы текущего месяца до конца этого месяца (что вызывает вопросы и представляется необоснованным), рекомендуется также при формировании строки 100 «Дата фактического получения дохода» проставлять календарную дату не позднее числа, показанного в строке 110 отчета.
Пример 12
Воспользуемся условиями примера 11 и предположим, что заработная плата за декабрь 2016 г. была перечислена работникам 26 декабря 2016 г. НДФЛ был перечислен 27.12.2016 г.
В данном случае суммы заработка за декабрь рекомендуется показать в разделе 2 формы 6-НДФЛ за 2016 г. в следующем порядке:
Представляется возможным (при условии, что НДФЛ был перечислен именно 26.12.2016 г.) и следующий вариант:
В том случае, если налоговая инспекция такое заполнение строки 100 отчета будет воспринимать за ошибку, со ссылкой на письмо ФНС России от 09.08.2016 г. № ГД-4-11/14515 необходимо настаивать на невозможности наложения санкций по той причине, что такой вариант заполнения не несет за собой последствий. Сумма НДФЛ в полном объеме и своевременно была перечислена в бюджет.
Особенности отражения в форме 6-НДФЛ сумм премий
В соответствии с положениями п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Приведенные положения в полной мере касаются сумм премий, выплачиваемых работникам организации в составе заработной платы. Иных положений налоговое законодательство не содержит, а согласно ТК РФ такие премии являются составной частью оплаты труда (заработной платы). Именно по указанной причине суммы премиальных выплат отражались до конца 2016 г. при формировании регистров учета по НДФЛ и сведений по форме 2-НДФЛ с кодом 2000 «Вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей; денежное содержание и иные необлагаемые выплаты военнослужащим и приравненным к ним категориям физических лиц (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера)».
При всем этом отражение премий в отчете 6-НДФЛ иногда весьма проблематично. Объясняется это тем, что зачастую премии перечисляются на лицевые счета (банковские карты) работников отдельными от основной части заработной платы платежными поручениями. И в данном случае налоговые органы требуют перечисления налога, не дожидаясь выплаты заработной платы за вторую половину месяца.
Пример 13
Предположим, что 19 сентября 2016 г. работникам были перечислены суммы квартальной премии в размере 1 250 400 руб., с которых НДФЛ составил 162 552 руб.
Суммы налога были перечислены в бюджет 20.09.2016 г.
В разделе 2 отчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2016 г. данная операция должна отражаться следующим образом:
Отражение в строке 100 отчета даты 30.09.2016 г. объясняется положениями ст. 223 НК РФ, а также кодом дохода «2000». О том, что именно такой код дохода до декабря 2016 г. соответствовал суммам премий за производственные результаты, указано в письме ФНС России от 19.09.2016 г. № БС-4-11/17537.
С учетом спорного порядка отражения сумм премий, когда дата признания дохода является более поздней, чем дата удержания налога, налоговые органы на местах требовали отражения сумм премий с кодом 4800 «Иные доходы».
Пример 14
Воспользуемся условиями примера 12 и предположим, что организация отражала до конца 2016 г. при формировании регистра учета по НДФЛ суммы премий с кодом 4800 «Иные доходы».
В разделе 2 отчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2016 г. данная операция должна отражаться следующим образом:
Имеющиеся несоответствия ФНС России попыталась решить 26 декабря 2016 г.
Именно с указанной даты в отношении премий применяются специальные коды доходов (приказ от 22 ноября 2016 г. № ММВ-7-11/633 «О внесении изменений и дополнений в приложения к приказу ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-711/387 «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов»):
Таким образом, отныне премиям за труд соответствует код дохода «2002» (до 26 декабря 2016 г. – код «2000»), а премиям не за труд – код «2003» (ранее код «4800»).
Согласно принятым изменениям официально признано, что для целей обложения НДФЛ любые премии не являются вознаграждением, получаемым налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей, а потому в их отношении подлежат применению положения подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ о признании таких доходов по дате выплаты дохода. Это в полной мере касалось и премий, выплачиваемых за производственные результаты.
При всем этом в конце января 2017 г. от необходимости признания премий за производственные результаты для целей обложения НДФЛ по дате выплаты ФНС отказалась.
Как отмечено в письме ФНС России от 24 января 2017 г. № БС-4-11/1139, с учетом сложившейся судебной практики датой фактического получения дохода в виде премии, связанной с выполнением работником трудовых обязанностей, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Таким образом, как и до декабря 2016 г.:
1) премии за труд продолжают отражаться в регистрах учета и справках 2-НДФЛ по «месяцу (факту) начисления», а в строке 100 Расчета 6-НДФЛ необходимо показывать последний день месяца, в котором премии были начислены (по мнению ФНС России в отношении квартальных и годовых премий за трудовые показатели – последний день месяца, в котором издан приказ о премировании);
2) исчисление и уплата НДФЛ с премий за труд производятся одновременно с исчислением и уплатой НДФЛ с заработной платы. Необходимости формирования отдельного платежного документа на перечисление НДФЛ с премии при выплате заработной платы в следующем месяце нет. В форме 6-НДФЛ премии отражаются одновременно с заработной платой (при условии выплаты в одну и ту же дату).
Согласно принятым изменениям в регистрах учета и справках 2-НДФЛ премии за трудовые показатели отражаются с кодом «2002» отдельно от остальной заработной платы.
Как отмечено ФНС России, датой фактического получения дохода работника в виде премии за выполнение трудовых обязанностей по итогам работы за месяц с учетом п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход. При выплате ежемесячной премии одновременно с заработной платой необходимости формирования отдельного блока в разделе 2 формы 6-НДФЛ нет.
Пример 15
Допустим, что заработная плата работникам организации за июнь 2017 г. Была перечислена на банковские карты 10.07.2017 г. Сумма начисленного заработка составила 5 200 000 руб., в том числе из расчета оклада, выплат компенсационного и стимулирующего (без учета ежемесячных премий) характера (код дохода «2000») – 4 000 000 руб., из расчета ежемесячных премий (код дохода «2002») – 1 200 000 руб.
В отчете 6-НДФЛ за первое полугодие 2017 г. суммы заработка подлежат отражению следующим образом:
В свою очередь, в отчет за 9 месяцев 2017 г. суммы указанного заработка и НДФЛ включаются в следующем порядке:
В случае если премия выплачивается отдельно от заработной платой данного месяца и указанный месяц уже завершен, операции в разделе 2 формы 6-НДФЛ отражаются раздельно.
Пример 16
Воспользуемся условиями примера 15 и предположим, что заработная плата (без учета премий) была выплачена 14.07.2017 г., а премия по итогам работы за месяц – 21.08.2017 г.
В отчете 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 г. суммы доходов и НДФЛ в разделе 2 должны быть отражены в следующем порядке:
Датой фактического получения дохода работника в виде премии за выполнение трудовых обязанностей по итогам работы за квартал (год), по мнению ФНС России, признается последний день месяца, которым датирован приказ о выплате работникам премии по итогам работы за квартал (год). Фактически это означает, что при выплате премии до конца месяца, в котором датирован приказ о выплате премии, не обязательно перечислять НДФЛ одновременно с выплатой премии. Это можно сделать при выплате ближайшего после окончания данного месяца дохода в денежной форме.
Пример 17
Предположим, что приказ о выплате годовой премии издан 16.01.2017 г. Сумма начисленного дохода составила 1 000 000 руб., а сумма НДФЛ – 130 000 руб.
Суммы такой премии для целей НДФЛ признаются в регистре учета как подлежащие обложению НДФЛ доходы 31.01.2017 г.
Фактически доход был выплачен 13.02.2017 г. В данном случае НДФЛ с годовой премии должен быть перечислен не позднее 14.02.2017 г.
В форме 6-НДФЛ указанные доходы подлежат отражению в отчете за I квартал 2017 г. в следующем порядке:
Пример 18
Воспользуемся условиями примера 17 и предположим, что премия была выплачена 25.01.2017 г.
В данном случае НДФЛ с годовой премии может быть перечислен:
1) в ближайшую дату выплаты денежного дохода, следующую после 31.01.2017 г. (даты признания дохода для целей обложения НДФЛ).
Предположим, что сумма заработной платы за январь составила 2 000 000 руб., а сумма НДФЛ с указанного дохода – 234 000 руб. Заработная плата была выплачена 15.02.2017 г., а налог с указанного дохода перечислен 16.02.2017 г. Одновременно с указанными суммами налога был перечислен и НДФЛ с годовой премии.
В форме 6-НДФЛ за I квартал 2017 г. указанные доходы и налог должны быть отражены следующим образом:
2) одновременно с выплатой премии 25.01.2017 г. доходы подлежат отражению в отчете следующим образом:
Во втором случае также допускается отражение сумм премий одной строкой с суммой оплаты труда, одним блоком:
