Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №4 год - 2019
А. В. Полетаев
Действующим законодательством предусмотрена ответственность за несвоевременное представление и (или) непредставление отчетных форм по НДФЛ, а также за представление недостоверных данных.
Ответственность за формирование недостоверных данных в сведениях по НДФЛ
В соответствии с положениями п. 1 ст. 126.1 НК РФ в отношении налоговых агентов, представивших документы, содержащие недостоверные сведения, установлена ответственность в размере 500 руб. за каждый такой представленный документ.
Как отмечено в письме ФНС России от 9 августа 2016 г. № ГД-4-11/14515, в настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения понятия «недостоверные сведения». В связи с этим любые заполненные реквизиты сведений по форме 6-НДФЛ (впрочем, как и формы 2-НДФЛ), не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным.
Применительно к отчетности по НДФЛ могут иметь место любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов, включая ошибки в персональных данных налогоплательщика (ИНН физического лица, фамилия, имя, отчество, дата рождения, паспортные данные), кодах доходов и вычетов, суммовых показателях и т. д.
В полной мере ответственность в виде штрафа в размере 500 руб. наступает в случае недостоверности информации, допущенной в результате арифметической ошибки, искажения суммовых показателей, иных ошибок, влекущих неблагоприятные последствия для бюджета в виде неисчисления и (или) неполного исчисления, неперечисления налога, а также нарушения прав физических лиц (например, прав на налоговые вычеты).
Как отмечает ФНС России, ответственность наступает и в случае допущения ошибки в показателях, идентифицирующих физических лиц, которые могут повлечь за собой невозможность реализации в полном объеме прав физических лиц, а также прав и обязанностей налоговых органов (в части администрирования налога).
При всем этом, в случае представления недостоверной информации, которая не привела к неисчислению и (или) неполному исчислению налога к неблагоприятным последствиям для бюджета, нарушению прав физических лиц, налоговые органы должны учитывать положения п. 1 ст. 112 НК РФ в части применения смягчающих обстоятельств. На это также указано в письме ФНС России от 09.08.2016 г. № ГД-4-11/14515.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
– совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
– совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
– тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
– иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
В силу п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом или судом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114).
При принятии соответствующего решения обязанность суда – снизить размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства не менее чем в два раза – разъяснена в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Фактически недостоверные сведения в формах 6-НДФЛ или 2-НДФЛ могут быть выявлены сотрудниками налоговых органов в рамках проведения камеральной налоговой проверки данного отчета, а также в рамках проведения выездной налоговой проверки за соответствующий период. При всем этом такие факты могут быть установлены и вне рамок камеральных или выездных проверок, и в данном случае производство по делу осуществляется уже в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ. Тогда как указанные проверки регламентированы положениями ст. 88 НК РФ.
В отличие от формы 6-НДФЛ сведения (2-НДФЛ) не являются декларацией (расчетом), в связи с чем камеральная проверка их не предусмотрена. В связи с этим НК РФ не установлен предельный срок для выявления налоговым органом недостоверных сведений, отраженных в форме 2-НДФЛ. В данном случае ФНС России указывает на возможность выявления недостоверных сведений в течение 3 лет.
Таким образом, любая ошибка в формах отчетности по НДФЛ может повлечь за собой привлечение организации к предусмотренной ст. 126.1 НК РФ ответственности. Со своей стороны организация вправе рассчитывать на снижение штрафа в случае, если допущенные ошибки носят формальный характер и не сказались на своевременности и полноте уплаты налога на доходы физических лиц.
Что касается налоговых органов, то при принятии решения о размере штрафа они вправе ориентироваться на определение Верховного Суда Российской Федерации от 5 февраля 2019 г. № 309-КГ18-14683, согласно которому даже судебные органы не вправе снижать размер штрафа до нуля по смягчающим обстоятельствам.
Ответственность за непредставление и (или)несвоевременное представление сведений по НДФЛ
В соответствии с положениями п. 1.2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета, влечет за собой взыскание штрафа в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.
Напомним, что форму 6-НДФЛ организации и иные налоговые агенты обязаны представлять не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом.
Отчет за год должен быть представлен не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным периодом. И при этом необходимо ожидать требования о представлении расчета по форме 6-НДФЛ одновременно со сведениями по форме 2-НДФЛ. Объясняется это необходимостью взаимоувязки показателей отчетных форм.
Плюс к этому налоговые органы вправе в случае непредставления налоговым агентом расчета по форме 6-НДФЛ в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока его представления, приостанавливать операции данного налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств. Таковы положения п. 3.2 ст. 76 НК РФ.
Как отмечает ФНС России, моментом обнаружения налогового правонарушения, в случае непредставления в установленный срок расчета по форме 6-НДФЛ, будет являться дата фактического представления такого расчета (лично или через представителя), дата его отправки почтовым отправлением либо дата его отправки, зафиксированная в подтверждении даты отправки в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Следовательно, при обнаружении факта совершения правонарушения налоговые органы в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения составляют акт в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, вне зависимости от сроков завершения камеральной налоговой проверки по представленному расчету.
Таким образом, при применении к налоговому агенту указанной налоговой ответственности следует исходить из даты представления расчета по форме 6-НДФЛ и в целях исчисления размера налоговой санкции учитывать срок от установленной
Налоговым кодексом даты представления расчета до фактической даты его представления.
Пример 1
Налоговый агент представил расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2019 г. 30.06.2019 г. в нарушение установленного НК РФ срока (30.04.2019 г.).
В указанном случае нарушение срока представления составляет 2 полных месяца (с 01.05.2019 г. по 30.06.2019 г.). Соответственно, размер штрафа составит 2000 руб.(2 × 1000 руб.).
Пример 2
Налоговый агент представил расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2019 г. 25.07.2019 г. в нарушение установленного Кодексом срока (30.04.2019 г.).
В указанном случае нарушение срока представления составляет 2 полных месяца (с 01.05.2019 г. по 30.06.2019 г.) и 1 неполный месяц (25 дней с 01.07.2019 г. по 25.07.2019 г.).
Размер штрафа составит 3000 руб. (3 × 1000 руб.).
Что касается привлечения к ответственности за несвоевременное представление сведений по форме 6-НДФЛ, а также для оценки правомерности блокирования счетов организации, налоговые органы должны быть уверены в том, что данный налоговый агент обязан в соответствии с положениями действующего законодательства представлять такую отчетность, а именно производит выплаты в пользу физических лиц и т. д. Для этого необходимо учитывать факты перечисления в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц, представления справок по форме 2-НДФЛ за предыдущий налоговый период, а также иные сведения, имеющиеся в налоговом органе, свидетельствующие о наличии соответствующей обязанности у налогового агента.
За непредставление в установленный срок справок по форме 2-НДФЛ ответственность наступает по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (каждую справку по форме 2-НДФЛ).
