Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №6 год - 2019
С. В. Галкин
Согласно общим правилам выявленные в отчетных формах ошибки исправляются посредством формирования и представления корректирующих отчетов. Такие правила применяются и в части Расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (ф. 6-НДФЛ).
При всем этом приведенные положения напрямую не касаются перерасчетов по налогу в связи с уточнением облагаемой базы. Объясняется это положениями пп. 2 и 3 ст. 226 НК РФ, согласно которым исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога, а также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
Суть данных положений заключается в том, что в дальнейшем при выявлении факта неправильного формирования налоговой базы, а также при корректировке суммы налогооблагаемых доходов и (или) налоговых вычетов ранее отраженные показатели изменению не подлежат. Именно по этой причине можно не формировать корректирующий отчет по форме 6-НДФЛ. Однако Минфин и ФНС России зачастую настаивают на формировании корректирующих форм 2-НДФЛ и 6-НДФЛ.
Суммы излишне удержанного налога по итогам перерасчетов
Иногда возникает ситуации, когда необходимо доудержать сумму налога с последующих денежных выплат в пользу соответствующего лица. Плюс к этому организации рекомендуется уплатить пени за каждый день просрочки уплаты.
Начиная с 2019 г. это поможет избежать привлечения к ответственности в виде уплаты штрафа за несвоевременное удержание и (или) перечисление налога на доходы физических лиц.
Излишне удержанные суммы НДФЛ подлежат возврату в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ, или же зачету в счет последующих удержаний налога в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ.
Как установлено непосредственно налоговым законодательством, возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога. Возвращенная сотруднику сумма налога отражается по строке 090 «Сумма налога, возвращенная налоговым агентом» формы 6-НДФЛ.
При осуществлении зачета сумм излишне удержанного налога итог перерасчетов отражается в форме 6-НДФЛ за счет указания впоследствии (после проведения зачета) в строках 070 «Сумма удержанного налога» и 140 «Сумма удержанного налога» большей или меньшей суммы налога.
Применение методики зачета не вызывает вопросов при его осуществлении в рамках расчетов по доходам одного и того же лица. В данном случае с последующих выплат в пользу указанного сотрудника сумма налога удерживается в меньшем размере, чем и достигается правильность общих расчетов нарастающим итогом с начала года.
С учетом совместного применения положения п. 1 ст. 231 НК РФ и п. 3 ст. 226 НК РФ можно сделать вывод о возможности осуществления зачета и в рамках доходов разных сотрудников. Особенно это актуально в ситуации, когда у физического лица, по которому производятся перерасчеты, до конца текущего квартала (период представления формы 6-НДФЛ) отсутствуют доходы.
В основе приведенных методик возврата суммы излишне удержанного налога являются положения гл. 23 НК РФ о том, что налоговый агент не должен идентифицировать суммы удержанного НДФЛ как налог каждого отдельного физического лица, с которого они были удержаны. Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ организация не должна вести в регистре каждого отдельного лица учет суммы перечисленного НДФЛ. Налоговые агенты уплачивают в бюджет НДФЛ в целом за организацию,а не налог каждого отдельного налогоплательщика.
В связи с этим при возврате (зачете) суммы излишне удержанного налога за счет налога, удержанного с других лиц, организация вправе при формировании отчетных данных форм 2-НДФЛ и 6-НДФЛ перераспределять суммы налога с одного лица на другое.
Пример 1
Предположим, что организация в июле 2018 г. выявила факт излишнего удержания НДФЛ по одному из сотрудников. Его доходы для целей исчисления налога были завышены, чем и обусловлено излишнее удержание налога.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 231 НК РФ организация вправе возвратить данному работнику суммы излишне удержанного налога за счет налога, исчисленного с заработной платы за июль 2018 г. по другим сотрудникам.
В этом случае суммы налога, излишне удержанные с начала года, могут быть «идентифицированы» как НДФЛ лиц, по которым он не будет перечислен по итогам июля 2018 г.
При этом такая «идентификация» производится не в силу выполнения требований налогового законодательства, а для целей заполнения сведений по форме 2-НДФЛ каждого отдельного лица, а также для целей организации более качественного учета показателей по налогу.
Определять, по каким лицам следует перераспределять суммы налога (при организации такого учета), организация вправе самостоятельно.
Налоговое законодательство предусматривает необходимость возврата сумм излишне удержанного налога как в течение текущего налогового периода, так и за прошлые налоговые периоды. В таком случае организация должна уточнить показатели сведений по форме 2-НДФЛ (по периодам с 2016 г. – и формы 6-НДФЛ) с возможностью зачета сумм излишне перечисленного в прошлые годы налога в счет перечислений за текущий налоговый период. В связи с этим необходимо отметить недостаток Расчета по форме 6-НДФЛ, не предусматривающего показателей сальдо расчетов на начало и конец налогового периода.
Методика возврата в полной мере применима и к уже уволенным лицам. Возмещение налога таким лицам производится за счет НДФЛ текущего периода работающих, с возможностью зачесть ранее излишне удержанные и перечисленные суммы налога в счет обязательств данного периода и работающих физических лиц.
Перерасчеты по доходам и налогу
Перерасчеты по налогу на доходы физических лиц и суммам доходов физических лиц организуются с соблюдением отдельных базовых норм гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
Во-первых, согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка в 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки (9, 30, 35%), а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Следует также учитывать, что исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Во-вторых, согласно п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.
В рамках реализации положений ст. 231 НК РФ налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение 3 месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.
Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.
Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налогоплательщику в срок 3 месяца, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.
В таком случае возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Приведенные положения налогового законодательства рекомендуется применять в следующем порядке.
В случае осуществления перерасчетов по суммам НДФЛ и доходов в течение отчетного периода в полной мере могут применяться положения п. 3 ст. 226 НК РФ. Посредством нового формирования налоговой базы с начала текущего налогового периода допущенные ошибки и иные перерасчеты будут учтены, и организация примет решение о большем или меньшем удержании налога с доходов текущего месяца и в последующем.
При осуществлении перерасчетов за истекшие налоговые периоды необходимо различать случаи «положительных» и «отрицательных» перерасчетов. При обнаружении случаев недоудержания налога необходимо с текущих доходов нового налогового периода в денежной форме произвести доудержание налога и перечислить соответствующие суммы в бюджет. Представляется, что в данном случае не должны применяться нормы п. 5 ст. 226 НК РФ, согласно которому при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога организация обязана в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
В случае завышения доходов прошлого отчетного периода, и соответственно излишнего удержания налога, необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 231 НК РФ о порядке возврата таких сумм налога на основании письменного заявления работника.
При всем этом согласно изданным с середины 2016 г. разъяснениям Минфина и ФНС России возврат излишне удержанного налога через письменное заявление работника и перечисление таких сумм на его лицевой счет в банке должен всегда производиться на основании приведенных выше положений п. 1 ст. 231 НК РФ. В полной мере это касается случаев перерасчета налога и в текущем налоговом периоде. В таких случаях сумма налога, возвращенная налоговым агентом, подлежит отражению по строке 090 «Сумма налога, возвращенная налоговым агентом» раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ в том периоде, в котором производится фактический возврат сумм налога. Перерасчет отражается в разделе 1 данного расчета.
В частности, как отмечено в письме ФНС России от 13 октября 2016 г. № БС-411/19483, в случае когда организация (налоговый агент) производит перерасчет суммы отпускных выплат и, соответственно, суммы налога на доходы физических лиц, в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ отражаются итоговые суммы с учетом произведенного перерасчета, а сумма налога, возвращенная налоговым агентом, подлежит отражению по строке 090 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за этот же отчетный период.
Подлежит заполнению строка 090 отчета по форме 6-НДФЛ и в случае возврата налога по перерасчету на основании уведомления о подтверждении права на имущественный налоговый вычет (письмо ФНС России от 12 апреля 2017 г. № БС-4-11/6925).
Требования о корректировке отчетности по НДФЛ в случае осуществления перерасчетов по налогу в полной мере относятся к случаям пересдачи раздела 1 формы 6-НДФЛ, который по общим правилам формируется нарастающим итогом с начала года. В частности, это касается случаев перерасчета заработной платы и среднего заработка за прошлые отчетные периоды (см. письмо ФНС России от 18 октября 2018 г. № БС-4-11/20351), а также перерасчета отпускных в меньшую сторону (см. письмо УФМС по г. Москве от 12 марта 2018 г. № 20-15/049940).
В случае если работнику произведен возврат суммы налога на доходы физических лиц, удержанного с начала года, на основании уведомления о подтверждении права на имущественный налоговый вычет, то данная операция подлежит отражению по строкам 030 и 090 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ. При этом значение строки 070 не уменьшается на сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую возврату на основании уведомления о подтверждении права на имущественный налоговый вычет. Представление уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за предыдущие отчетные периоды текущего года в указанной ситуации не требуется.
Порядок отражения в форме 6-НДФЛ перерасчетов за прошлые годы по излишне начисленному доходу и удержанному налогу согласно позиции ФНС России
Позиция ФНС России по порядку отражения в отчетности перерасчетов за истекшие налоговые периоды сформирована в конце 2016 – начале 2017 г.
В частности, как отмечено в письме от 27 января 2017 г. № БС-4-11/1373, в случае, когда налоговый агент производит в 2017 г. перерасчет суммы налога на доходы физических лиц с заработной платы за 2016 г., то итоговые суммы с учетом произведенного перерасчета отражаются в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2016 г. и в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2017 г. Кроме того, сумма налога на доходы физических лиц с заработной платы за 2016 г. с учетом произведенного перерасчета подлежит отражению в сведениях о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2016 г.
Порядок перерасчета на сумму излишне удержанного налога разъяснен в письме ФНС России от 17 июля 2017 г. № БС-4-11/13832.
В случае если налоговый агент, в соответствии со ст. 231 НК РФ, производит возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога из дохода, полученного им в предыдущих налоговых периодах, то данная сумма подлежит отражению по строке 090 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий период. В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ данная операция не отражается.
При этом уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за соответствующий налоговый период не представляется.
Кроме того, налоговый агент должен представить в налоговый орган уточненные сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за соответствующий налоговый период.
Таким образом, сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую уплате в бюджет, следует уменьшить на сумму произведенного возврата. В случае если налоговый агент перечислил сумму удержанного налога без учета сумм возврата, то возникает излишне уплаченная сумма налога, подлежащая возврату из бюджета.
В случае излишнего удержания налога в истекших налоговых периодах позиция ФНС России представляется верной. Необходимо в соответствии с положениями п. 1 ст. 231 НК РФ известить работника о таких фактах, взять у него необходимое письменное заявление и произвести возврат налога посредством перечисления сумм на лицевой счет в банке.
Пример 2
Предположим, что при начислении заработной платы за ноябрь 2019 г. была допущена ошибка. Сумма заработка составила 110 000 руб., тогда как следовало100 000 руб.
Ошибка была выявлена при начислении заработной платы за апрель 2019 г.
Таким образом, завышение доходов составило 10 000 руб., с которых в установленном порядке при выплате заработка 10 декабря 2018 г. был излишне удержан НДФЛ в размере 1300 руб.
В установленном порядке суммы начисленных доходов, исчисленных и удержанных суммах НДФЛ были отражены в формах 6-НДФЛ и 2-НДФЛ. В частности, в расчете по форме 6-НДФЛ соответствующие суммы были отражены следующим образом:
Согласно позиции ФНС России, в данном случае необходимо произвести возврат излишне удержанной суммы налога согласно порядку, установленному п. 1 ст. 231 НК РФ. Такая позиция представляется верной.
По итогам перерасчета налога за 2018 г. необходимо сформировать и представить корректирующие формы расчета 6-НДФЛ по организации (соответствующему обособленному подразделению), а также сведений 2-НДФЛ по тем лицам, по которым были выявлены случаи излишнего начисления дохода и удержания налога.
В корректирующей форме 6-НДФЛ подлежат уточнению показатели по строкам 020 (доходы) и 040 (сумма исчисленного налога). При этом показатели строки 070 (сумма удержанного налога) и раздела 2 корректировке не подлежат, так как соответствующие события (удержания налога, выплаты доходов) имели место именно на те суммы, которые были отражены в отчетности за 2018 г.
Соответствующие суммы в корректирующей форме 6-НДФЛ подлежат отражению в следующем порядке:
Подлежит формированию и направлению в налоговый орган также корректирующие сведения по форме 2-НДФЛ по тем лицам, выплаты которым были завышены и (или) с которых был излишне удержан НДФЛ. В справках по форме 2-НДФЛ подлежат корректировке суммы начисленного дохода, а также исчисленного НДФЛ. При возврате сведения по форме 2-НДФЛ подлежат также корректировке по суммам удержанного и перечисленного налога.
НДФЛ подлежит возврату работникам в 2019 г. после выявления соответствующих завышений. В данном случае от каждого работника необходимо получить письменное заявление с указанием, на какой счет в банке подлежат возврату суммы излишне удержанного налога.
Пример 3
Предположим, что сумма заработной платы за апрель 2019 г. составила 150 000 руб., с которой в установленном порядке исчислены и удержаны при фактической выплате (13.05.2019 г.) суммы НДФЛ в размере 16 900 руб.
Для возврата излишне удержанного в 2018 г. налога необходимо:
1) уведомить работника о сумме излишне удержанного налога;
2) испросить от него письменное заявление с указанием реквизитов счета, на который необходимо произвести возврат налога;
3) произвести возврат излишне удержанного налога за счет налога, подлежащего к удержанию с работников за апрель 2019 г. В бюджет в установленном порядке подлежит перечислению сумма налога за вычетом суммы, возвращенной работнику, – 15 600 руб. (16 900 руб. – 1300 руб.);
4) скорректировать по работникам сведения по форме 2-НДФЛ, отразив скорректированные суммы удержанного и перечисленного за 2018 г. налога.
Суммы заработной платы за апрель 2019 г. подлежат отражению в отчете 6-НДФЛ за первое полугодие 2019 г. в следующем порядке:
К перечислению согласно отчету подлежит сумма налога, которая определяется по формуле: строка 070 минус строка 090, которая преду смотрена контрольными соотношениями по форме 6-НДФЛ, доведенными письмом ФНС России от 10.03.2016 г. № БС-4-11/3852. К перечислению подлежит сумма налога 15 600 руб. (16 900 руб. – – 1300 руб.).
Как альтернатива налоговыми органами для проверки суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет за отчетный квартал, может применяться формула: сумма строк 140 минус строка 090 отчета. Опять же к перечислению подлежат суммы налога в размере 15 600 руб. (16 900 руб. – 1300 руб.). При использовании данной формулы налоговые органы могут дополнительно запросить информацию, к какому отчетному периоду относятся суммы, отраженные по строке 090 формы 6-НДФЛ.
Порядок отражения в форме 6-НДФЛ перерасчетов за прошлые годы по излишне начисленному доходу и удержанному налогу согласно варианту, при котором не задействуется строка 090
Как установлено положениями п. 1 ст. 231 НК РФ, возврат сумм налога может быть произведен за счет средств организации с последующим их возмещением через налоговые органы. В данном случае суммы перерасчета в строке 090 в форме 6-НДФЛ за текущий период времени не отражаются.
Пример 4
Воспользуемся условиями примера 2.
Предположим, что организацией принято решение о перечислении по итогам апреля 2019 г. всей суммы исчисленного и удержанного НДФЛ в размере 16 900 руб.
Возврат излишне удержанного за 2018 г. налога произведен за счет средств организации. Сумму 1300 руб. организация вправе испросить из налоговой инспекции как излишне перечисленную сумму налога.
В данном случае при формировании корректирующей формы 6-НДФЛ за 2018 г. подлежат уточнению как показатели строки 040 (сумма исчисленного налога), так и строки 070 (сумма удержанного налога).
По итогам корректировки уточненная форма 6-НДФЛ в таком случае подлежит формированию в следующем порядке:
Расчет по форме 6-НДФЛ за текущий период 2019 г. заполняется по условиям данного примера без отражения сумм возврата налога в строке 090. Отчетность по данной форме за первое полугодие 2019 г. может иметь следующие данные:
Порядок отражения в форме 6-НДФЛ перерасчетов за прошлые годы по излишне исчисленному доходу и удержанному налогу согласно варианту, который используется на практике
На практике зачастую при выявлении фактов завышения выплат в истекшем налоговом периоде суммы соответствующих перерасчетов отражались за счет уменьшения доходов отчетного периода. Наиболее типичным в данном случае является перерасчет суммы отпускных в следующем году, если в прошлом налоговом периоде суммы среднего заработка были выплачены при предоставлении отпуска авансом до конца текущего рабочего года.
При таком варианте перерасчеты по налогу производятся за счет доходов текущего налогового периода. К применению такого варианта до сих прибегают большинство налоговых агентов, но согласно позиции ФНС России он сомнителен.
Подлежащая к уплате при таком варианте сумма налога не занижается, в связи с чем какие-либо санкции не правомерны. Однако опять же можно предположить, что при использовании такого подхода в дальнейшем по требованию налоговых органов все же необходимо формировать и сдавать корректирующие сведения.
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 2.
При начислении заработной платы за апрель 2019 г. суммы заработка подлежат корректировке на сумму излишне начисленной в прошлом году заработной платы (10 000 руб.). Соответственно, по строкам 040 (сумма исчисленного налога) и 070 (сумма удержанного налога) подлежат формированию с учетом заниженных значений доходов.
К перечислению же подлежит та же сумма НДФЛ в размере 15 600 руб.
В расчете по форме 6-НДФЛ при отражении сумм заработка за апрель 2019 г. включаются следующие данные:
Корректирующие отчеты (6-НДФЛ, 2-НДФЛ) при таком варианте не формируются.
Порядок отражения в форме 6-НДФЛ перерасчетов за прошлые годы в части заниженных сумм доходов
Согласно изложенной выше позиции ФНС России, любые суммы перерасчетов за истекшие налоговые периоды необходимо относить к доходам именно данных периодов. В полной мере это касается и случаев занижения доходов – соответствующие доплаты необходимо относить к доходам того периода, к которым они относятся.
При этом необходимо понимать, что если доходы в виде заработной платы начисляются в последующие периоды, то нарушений в сроках уплаты НДФЛ нет. Удержание и перечисление налога в данном случае должны быть произведены при фактической выплате соответствующих сумм доплаты, что будет иметь место уже в новом году.
Необходимость же корректировки объясняется тем, что сумма заработной платы, включая среднего заработка за время командировки, за период повышения квалификации (код дохода 2000), признаются для целей обложения по НДФЛ по последнему дню месяца, в котором имели место соответствующие события (отработанный месяц, служебная командировка, повышение квалификации и т. п.).
При корректировке данных расчета по форме 6-НДФЛ подлежат уточнению показатели строк 020 (сумма начисленного дохода) и 040 (сумма исчисленного налога). В свою очередь, суммы удержанного с доплат налога подлежат отражению уже в отчетности нового налогового периода.
Пример 6
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что суммы заработной платы за ноябрь 2018 г. были занижены. Фактически суммы заработной за указанный месяц должны были составить 120 000 руб.
В таком случае необходимо сформировать и представить за 2018 г. корректирующие расчет по форме 6-НДФЛ и сведения 2-НДФЛ. В частности, показатели отчета 6-НДФЛ подлежат уточнению в следующем порядке:
Доудержанные по расчетам за прошлый налоговый период суммы налога подлежат отражению по строкам 070 и 140 уже в новом отчетном периоде, в котором производились доплаты:
Как видно из приведенной формы 6-НДФЛ, сумма дохода в размере 10 000 руб. (строка 130) относится к доходам 2018 г. (строка 100). Однако нарушений в порядке уплаты налога нет, так как выплата данного дохода произведена 13.05.2019 г. (строка 110), а уплата НДФЛ в размере 1300 руб. (строка 140) должна была быть произведена не позднее 14.05.2019 г. (строка 120).
Как представляется, не будет являться грубой ошибкой, если выявленные суммы доплат к заработной плате прошлого года будут включены в состав доходов 2019 г. В любом случае удержание и уплата налога будут произведены в те же сроки.
Пример 7
Воспользуемся условиями примера 5 и предположим, что выявленные суммы доплаты к заработной плате за ноябрь 2018 г. включены в состав заработка (ведомость) за апрель 2019 г.
В данном случае соответствующие суммы найдут отражение только в отчетности за первое полугодие 2019 г.:
