Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №12 год - 2018
С. В. Галкин
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ предусмотренные налоговым законодательством налоговые вычеты (включая имущественные) уменьшают только налоговую базу по тем доходам, которые облагаются по ставке 13%. Именно этим и объясняется структура данного раздела регистра учета.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются.
В соответствии с положениями действующего законодательства организации вправе предоставлять своим работникам и иным физическим лицам, получающим от них доходы, облагаемые по ставке 13%, следующие налоговые вычеты:
1) стандартные налоговые вычеты:
– на самого работника (физическое лицо) в размере 3000 руб. или 500 руб. за каждый месяц календарного года (подп. 1, 2, 3 п. 1 ст. 218 НК РФ);
– на содержание каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет в размере 1400 руб. или 3000 руб. за каждый месяц налогового периода.
Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка в 13%), превысил 350 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 350 000 руб., налоговый вычет на детей не применяется;
– на содержание ребенка-инвалида – 12 000 руб. или 6000 руб. в зависимости от того, кто заявляет вычет на ребенка;
2) имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), а также в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них (подп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Для получения имущественных вычетов физические лица должны представить своему работодателю уведомление налоговой инспекции о праве на получение данного вычета. Форма такого уведомления утверждена приказом ФНС России от 14 января 2015 г. № ММВ-7-11/3;
3) профессиональные налоговые вычеты (при этом указанные вычеты уже нашли свое отражение в разделе 3 регистра учета):
– физическим лицам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, – в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг) (п. 2 ст. 221 НК РФ);
– физическим лицам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов – в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу (п. 3 ст. 221 НК РФ);
4) социальные налоговые вычеты:
– в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу членов семьи и (или) близких родственников в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругов, родителей и детей, в том числе усыновителей и усыновленных, дедушки, бабушки и внуков, полнородных и неполнородных (имеющих общих отца или мать)
братьев и сестер), детей-инвалидов, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством) (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ);
– в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством) (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ);
– в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ);
– в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя) (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);
– в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, ему, его супруге (супругу), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утвержденным Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств (подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Социальные вычеты на лечение и обучение с 2016 г. вправе предоставлять также работодатели, но только при условии, что работник представит уведомление налоговой инспекции о праве на получение данных вычетов. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 27 октября 2015 г. № ММВ-7-11/473.
Начиная с 2017 г. только на основании уведомления налоговой инспекции работникам могут предоставляться оговоренные подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ социальные налоговые вычеты в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством). В связи с этим используемая форма уведомления налоговой инспекции о подтверждении права на получение социальных вычетов доработана и доведена письмом ФНС России от 16 января 2017 г. № БС-4-11/500.
Отражаемым в разделе 4 налоговым вычетам соответствуют коды, определенные приказом ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-7-11/387. В частности, стандартному вычету на самого налогоплательщика в размере 500 руб. соответствует код «104»; стандартному вычету на каждого первого ребенка в размере 1400 руб. – код «126», на каждого второго ребенка в размере 1400 руб. – код «127», на каждого третьего и последующего ребенка– код «128» и т. д.
Имущественным вычетам, которые могут предоставляться работодателями, соответствуют коды «311» (в части основных сумм расходов) и «312» (в части расходов на уплату процентов).
Социальным налоговым вычетам соответствуют коды, представленные в таблице.
В п. 4.1 «Стандартные налоговые вычеты» регистра указываются суммы стандартных налоговых вычетов, на которые имеет право налогоплательщик.
В соответствии с положениями п. 3 ст. 218 НК РФ предусмотренные законодательством стандартные вычеты предоставляются физическому лицу одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору самого налогоплательщика – физического лица на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
При этом стандартным вычетом физическое лицо может воспользоваться и не по основному месту работы. То есть только ему принадлежит право определять, у кого получать вычет. И такое право налогоплательщик может реализовывать по своему усмотрению ежегодно – один год по основному месту работы, второй – по совместительству, третий – по месту получения доходов по договорам гражданско-правового характера и т. д.
Следовательно, логично предположить, что свое волеизъявление работник или иной налогоплательщик должен ежегодно облекать в бумажную форму, представляя заявление на получение вычетов. Однако, как отмечено в письме Минфина России от 26 февраля 2013 г. № 03-04-05/8-131, НК РФ не требует, чтобы соответствующее заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно.
В связи с этим впредь до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно бессрочное заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет.
Как представляется, организация вправе установить периодичность представления работниками письменных заявлений о предоставлении налоговых вычетов. Главное в данном случае – не лишать работников права на получение вычета только по тому основанию, что они не представляют заявление. Работники в обязательном порядке должны быть проинформированы о том, что они пользуются правом на получение вычетов и для реализации своего права им следует представить заявление.
Как альтернативный вариант, организация вправе воспользоваться положениями указанного выше письма Минфина России и автоматически ежегодно представлять работникам налоговые вычеты. Но в данном случае рекомендуется правильно оформить первоначальные заявления о предоставлении вычетов. В них не должна содержаться просьба о предоставлении вычетов только лишь в течение определенного календарного года, а сам работник должен взять на себя обязанность уведомлять администрацию о наличествующих обстоятельствах, которые влияют на получение вычетов (подача заявления о получении вычета по другому месту работы, расторжение брака, исключение ребенка из учебного заведения и т. п.).
В любом случае к заявлению на получение вычетов работник должен приложить копии документов, которые предоставляют ему право на вычеты. Законодательно перечень таких документов не определен. Вычет на самого работника в размере 3000 руб. или 500 руб. предоставляется на основании документов, подтверждающих право на получение соответствующего вычета (удостоверение участника ликвидации последствий на Чернобыльской АЭС и т. д.).
Вычет на детей должен предоставляться на основании письменного заявления физического лица – налогоплательщика и копий следующих документов:
– свидетельства о рождении ребенка – для всех детей, на которых предоставляется вычет;
– свидетельства о заключении брака или иного документа, подтверждающего факт нахождения ребенка на обеспечении того лица, который заявляет право на вычет (в качестве такого документа могут рассматриваться справка о составе семьи с места жительства, справка жилищно-коммунальных органов о совместном проживании с ребенком, письменное заявление родителя о том, что другой родитель фактически проживает с ребенком или обеспечивает его);
– справки учебного заведения о том, что ребенок является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом, – для детей в возрасте до 24 лет, которые проходят обучение в соответствующих учебных заведениях;
– документов, подтверждающих инвалидность ребенка, – для детей-инвалидов в возрасте до 18 лет, а также для учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, студентов в возрасте до 24 лет, являющихся инвалидом I или II группы (по данному основанию предоставляемый вычет удваивается).
Необходимо учитывать, что один раз в 5 лет соответствующие документы подлежат уничтожению. В данном случае следует проводить экспертизу указанных документов и в случае необходимости переносить нужные из них в новые дела.
При уничтожении заявлений работников на право получения вычетов необходимо потребовать у них новые.
По общему правилу вычет на детей предоставляется до конца того календарного года, в котором им исполнится 18 лет. Если речь идет о лицах, обучающихся в указанных выше учебных заведениях, то вычет предоставляется до конца того года, в котором обучающийся достигнет 24 лет, но при условии, что он продолжает учебу.
По окончании учебного заведения лицом, не достигшим возраста 24 лет, налоговые вычеты на его содержание прекращаются с месяца, следующего за окончанием учебного заведения. Если таким лицам не исполнилось 18 лет, налоговый вычет предоставляется до конца календарного года, в котором был достигнут 18-летний возраст.
Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца календарного года, стандартные вычеты по новому месту работы предоставляются с учетом дохода, полученного работником с начала года по предыдущему (предыдущим) месту работы. При этом сумма полученного с начала года по другим местам работы дохода подтверждается справкой по форме 2-НДФЛ.
Если принятый на работу сотрудник указанную справку представит, стандартные вычеты должны предоставляться с учетом данных, отраженных в справке. То есть если совокупный доход с начала года не превысил 350 000 руб., работнику еще может быть предоставлен стандартный вычет на каждого из детей.
При предоставлении стандартных вычетов на самого работника и (или) его детей учитывается доход налогоплательщика, отражаемый по п. 3.3 по позиции «С начала года».
В случае отказа второго родителя (приемного родителя) от получения стандартного налогового вычета в отношении ребенка, данный вычет налогоплательщику должен предоставляться в следующем порядке: в части вычета, полагающегося налогоплательщику, – исходя из его дохода с начала года, отражаемого по п. 3.3 регистра учета; в части вычета, полагающегося в связи с отказом другого родителя (приемного родителя), – исходя из дохода другого родителя (приемного родителя) с начала соответствующего календарного года, подтверждаемого в установленном порядке. При этом использоваться должны коды вычетов со «142» по «149».
Пример 4
Воспользуемся условиями примеров 2 и 3.
Предположим, что на содержании работника находятся двое несовершеннолетних детей (второй и третий по счету у данного лица). На указанных детей работником заявлены стандартные вычеты (соответственно коды вычетов – «126» и «128»). Размеры вычетов – 1400 руб. и 3000 руб., и предоставляются они до того месяца, в котором совокупный налогооблагаемый доход работника с начала года не превысил 350 000 руб.
По условиям примера доход работника за весь 2018 г. составил 180 560 руб., в связи с чем вычеты на детей ему должны быть предоставлены за каждый месяц года.
Сам работник права на стандартный вычет на самого себя не имеет.
Если у физического лица в каком-то месяце календарного года сумма стандартных вычетов, на которые он имеет право, превысит доход за этот же месяц, подлежащий обложению по ставке 13%, то применительно к этому месяцу налоговая база принимается равной нулю, а сумма превышения должна быть компенсирована в последующие месяцы года при условии, что доходы будут это позволять.
Положительная разница между суммой стандартных налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имел право в соответствующем календарном году, и суммой подлежащих налогообложению по ставке 13% доходов за этот же календарный год на следующий налоговый период не переносится.
Если право на тот или иной вычет возникает не с начала года (например, физическое лицо работает в организации не с начала года или дата рождения ребенка позднее января текущего года), стандартные вычеты предоставляются начиная с месяца возникновения такого права.
В п. 4.2 «Налоговая база за минусом стандартных налоговых вычетов» приводятся данные о налоговой базе по НДФЛ по соответствующему налогоплательщику за минусом предоставленных ему в установленном порядке стандартных налоговых вычетов. Такие данные необходимы для предоставления социального и имущественного налогового вычета.
Показатель по строке «Общая сумма доходов за минусом стандартных вычетов, за месяц» определяется по следующей формуле: данные по строке «За месяц» п. 3.3 «Общая сумма доходов за минусом вычетов» минус данные по строке «За месяц» строки «Стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ)» п. 4.1 регистра.
Данные по строке «Общая сумма доходов за минусом стандартных вычетов с начала года» определяются суммированием данных, приводимых по строке «За месяц» данной позиции с начала налогового периода (календарного года). Также данные по этой строке могут определяться вычитанием данных по строке «За месяц» данной позиции из данных по строке «С начала года» п. 3.3 «Общая сумма доходов за минусом вычетов».
В п. 4.3 «Социальные налоговые вычеты» приводятся данные, предусмотренные ст. 219 НК РФ. Максимальный размер социальных вычетов, которые вправе предоставлять работодатель, – 120 000 руб. в целом за календарный год. При этом дополнительно начиная с 2016 г. работодатели вправе предоставлять социальные вычеты на лечение и обучение. Вычет на обучение детей предоставляется дополнительно к указанному ограничению из расчета до 50 000 руб. за календарный год, а вычет в части расходов на дорогостоящее лечение – дополнительно из расчета суммы, указанной в уведомлении налоговой инспекции.
Пример 5
Предположим, что по заявлению работника из его заработка работодатель ежемесячно удерживает по 2000 руб. для перечисления в пользу негосударственного пенсионного фонда в рамках добровольного пенсионного страхования данного лица (код вычета «327»). В обоснование работник представил копию договора с негосударственным пенсионным фондом.
В поданном работником заявлении испрошено предоставление социального налогового вычета, предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.
В данном случае при формировании регистра учета по НДФЛ отражается предоставление вычета в размере 2000 руб. ежемесячно. При этом взносы за август 2018 г. были удержаны из отпускных работника в июле 2018 г. В связи с этим сумма вычета за июль составила 4000 руб., в августе вычет не предоставлялся.
Сведения о предоставлении работнику социального налогового вычета отражаются в разделе 4.3 регистра учета по НДФЛ.
Необходимо учитывать, что предоставление социальных налоговых вычетов возможно при наличии соответствующего значения налоговой базы с начала календарного года за минусом стандартных налоговых вычетов, а в части отдельных вычетов – еще и при наличии уведомления налоговой инспекции о праве на получение вычета (в части вычетов на обучение, лечение, страхование жизни).
Если базы для предоставления вычета недостаточно, то в текущем периоде предоставление социальных вычетов невозможно. В дальнейшем при образовании достаточной налоговой базы социальный вычет предоставляется с учетом расходов налогоплательщика с начала года, но только в том налоговом периоде, в течение которого физическим лицом производились расходы на добровольное пенсионное страхование.
При этом необходимо понимать, что в первую очередь налогоплательщикам должны предоставляться именно стандартные налоговые вычеты, и только после этого при наличии достаточной налоговой базы – социальные и имущественные налоговые вычеты. При этом последние из указанных вычетов предоставляются именно в приведенной последовательности. Этим и объясняется такая структура регистра учета по НДФЛ. Неиспользованный остаток имущественного налогового вычета переносится на следующий налоговый период (календарный год), а неиспользованный социальный налоговый вычет – не переносится.
Преимущество стандартных вычетов над социальными объясняется возможностью использования последнего вычета по другим видам доходов. Кроме того, на неиспользованную сумму социального вычета налогоплательщик вправе заявить через налоговую инспекцию иные социальные вычеты.
В п. 4.4 «Налоговая база за минусом социальных налоговых вычетов» отражаются данные о налоговой базе по НДФЛ налогоплательщика за минусом стандартных и социальных вычетов. Такие сведения необходимы для предоставления работодателем имущественных налоговых вычетов.
Показатели по рассматриваемому пункту регистра учета по НДФЛ формируются с учетом данных по п. 4.2 «Налоговая база за минусом стандартных вычетов».
Из сумм, указанных по данному пункту, необходимо вычесть данные по п. 4.3 «Социальные вычеты» регистра учета.
В п. 4.5 «Имущественные налоговые вычеты» отражаются данные о предоставленных налогоплательщику работодателем имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с п. 8 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в сумме расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации объектов недвижимости, а также в части процентов по кредитам (займам) может быть предоставлен физическому лицу его работодателем или иным налоговым агентом, который производит в пользу данного лица соответствующие выплаты.
Для этого работник (физическое лицо) должен подтвердить свое право на получение имущественного налогового вычета, представив работодателю (налоговому агенту) уведомление налогового органа.
Пример 6
Предположим, что работник в марте 2018 г. представил в бухгалтерию организации выданное налоговым органом уведомление № 23 о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет. Документ оформлен на данную организацию.
Согласно данному уведомлению работник имеет право на имущественный налоговый вычет на сумму 42 400 руб., в том числе расходы на приобретение квартиры – 40 000 руб., расходы на погашение процентов по кредиту, полученному в банке для приобретения квартиры, – 2400 руб. Незначительность сумм вычета объясняется тем, что работник пользуется им уже в течение последних 5 лет.
Сведения о предоставлении работнику имущественного налогового вычета отражаются в разделе 4.5 регистра учета по НДФЛ.
При предоставлении вычета необходимо исходить из величины доходов налогоплательщика, отражаемых по разделу 4.4 «Налоговая база за минусом социальных вычетов» регистра учета. При этом согласно сложившейся судебной практике начиная с 2015 г. организации вправе предоставлять имущественный налоговый вычет применительно к доходам с начала календарного года. Таким образом, допускается перерасчет налоговой базы по НДФЛ с начала календарного года (налогового периода) и возврат суммы излишне удержанного налога.
В первую очередь рекомендуется предоставлять вычет в сумме уплаченных процентов, и только после этого – вычет в части расходов налогоплательщика на новое строительство (приобретение) объекта недвижимости. Как представляется, иной порядок предоставления вычетов может быть оговорен учетной политикой организации для целей налогообложения. В частности, вычеты могут распределяться пропорционально сумме расходов на новое строительство (приобретение) объекта недвижимости и расходов на уплату процентов.
Пример 7
По решению организации имущественный налоговый вычет предоставляется начиная с доходов налогоплательщика за март 2018 г. Именно в данном месяце работник обратился с письменным заявлением на получение вычета, к которому было приложено уведомление налоговой инспекции.
Сумма налогооблагаемого дохода за март 2018 г. составила 6900 руб. Именно на эту сумму может быть предоставлен имущественный налоговый вычет при расчете заработной платы за вторую половину месяца.
Организация вправе предоставляемый вычет распределить следующим образом:
1) пропорционально сумме вычетов (в общей сумме вычет на приобретение объекта недвижимости составляет 94,34% (40 000 руб./42 400 руб.), а вычет на сумму процентов – 5,66% (2400 руб./42 400 руб.). Соответственно, вычет за март 2018 г.распределится как 6510 руб. (6900 руб. × 94,34%) вычет на строительство и 390 руб.(6900 руб. × 5,66%) вычет на сумму процентов;
2) вычет в сумме расходов на уплату процентов (2400 руб.), а также вычет на приобретение жилья 4500 руб. (6900 руб. – 2400 руб.).
Для целей формирования регистра учета примем второй вариант распределения вычета.
В разделе 4.6 «Налоговая база для исчисления налога» регистра указывается сумма подлежащего налогообложению дохода, полученного физическим лицом, рассчитанная нарастающим итогом с начала года. Этот показатель формируется за минусом стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов.
При исчислении налога нерезидента в данном разделе проставляется сумма дохода, отражаемая по п. 3.3 регистра учета по НДФЛ. При этом необходимо учитывать, что данные лица не вправе пользоваться профессиональными налоговыми вычетами, которые учитываются при формировании данных по п. 3.3.
В разделе 5 «Основания для предоставления налоговых вычетов» приводятся данные о документах, которые послужили основанием для предоставления организацией соответствующему налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов.
В разделе 6 «Сведения о предоставлении налоговых вычетов по предыдущим местам
работы» справочно отражаются данные о суммах использованных работником с начала соответствующего календарного года налоговых вычетов по предыдущим местам работы. Основанием для отражения данных являются справки (ф.2-НДФЛ) с предыдущих мест работы, которые работники при устройстве на работу представляют в бухгалтерию организации. В отдельном порядке отражается и период, за который работник воспользовался соответствующими вычетами.
Сведения данного раздела необходимы для правильного предоставления вычетов по новому месту работы.
В рассматриваемом разделе регистра учета по НДФЛ отражаются как стандартные, имущественные и социальные вычеты, так и вычеты в пределах сумм, не облагаемых НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ.
В графе «Сумма вычета» приводятся данные о сумме вычетов, предоставленных налогоплательщику предыдущими работодателями. Эти данные необходимы для оценки прав работника на получение вычетов у нового работодателя (плательщика доходов).
В графе «Сумма налогооблагаемого дохода с начала года» отражаются сведения о сумме дохода работника с предыдущих мест работы, который подлежал учету при исчислении налога. Речь в данном случае идет о сумме дохода за минусом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 217 НК РФ и некоторыми другими статьями гл. 23 НК РФ. Применительно к рассматриваемому регистру учета по НДФЛ речь идет о сумме дохода с начала года, отражаемой по п. 3.3 регистра.
В рассматриваемом разделе регистра учета приводятся данные о реквизитах справок (ф.2-НДФЛ) с предыдущих мест работы, представленных работником
при приеме на работу.
В разделе 7 «Расчет сумм налога» приводятся данные о суммах исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ в части доходов, облагаемых по ставкам 13 и 30%.
С учетом положений п. 1 ст. 230 НК РФ данные о суммах налогах за соответствующий месяц и с начала года должны приводиться с указанием дат исчисления, удержания и перечисления налога.
При отражении данных о суммах налога в части доходов по ставке 13% необходимо учитывать, что предусмотренные законодательством вычеты подлежат распределению между соответствующими суммами налога в порядке, установленном самим налоговым агентом. В частности, вычеты могут распределяться пропорционально суммам доходов, по очередности признания доходов в целях налогообложения и т. д.
Пример 8
Предположим, что согласно учетной политике организации предоставляемые работникам стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты распределяются между соответствующими суммами налога исходя из очередности (дат) признания данных доходов в целях налогообложения по НДФЛ.
Сведения о налоговой базе по ставке 13% характеризуются следующими данными (за минусом вычетов, предусмотренных ст. 217 НК РФ и некоторыми другими статьями гл. 23 НК РФ, то есть исходя из данных по п. 3.3 регистра учета):
Одновременно с этим налоговые вычеты предоставлялись работнику в следующем порядке:
Исходя из разных дат признания (выплаты) доходов распределение доходов и облагаемой НДФЛ базы потребуется в июле, сентябре и октябре.
В частности, в июле работнику предоставлены такие доходы, как заработная плата (код «2000») в размере 4200 руб., признаваемые для целей обложения НДФЛ последним календарным днем июля (31июля), а также средняя заработная плата (код «2012») в размере 15 800 руб. и материальная помощь (код «2760») в размере 3800 руб., признаваемые в целях НДФЛ фактическим днем выплаты (25 июля). При этом налогооблагаемый доход за июль составил 400 руб. (см. п. 4.6 регистра учета).
Из соответствующих доходов (23 800 руб.) необходимо отминусовать величину предоставленных вычетов (23 400 руб.).
Доходы за июль 2018 г. должны были признаваться в целях налогообложения НДФЛ в следующей последовательности: СЗ за отпуск в размере 15 800 руб. – 25 июля; материальная помощь в размере 3800 руб. – 25 июля и заработная плата за отработанное в июле время в размере 4200 руб. – 31 июля.
Доходы в виде СЗ за отпуск (15 800 руб.) перекрываются налоговыми вычетами (23 400 руб.) в полном размере. Сумма налога с отпускных удерживаться не должна.
Доходы в виде материальной помощи (3800 руб.) подлежат уменьшению на остаток налоговых вычетов в полном объеме и сумма использованных вычетов составит 19 600 руб. (15 800 руб. + 3800 руб.). С заработной платы за вторую половину месяца за июль 2018 г. сумма вычетов составит 3800 руб. (23 400 руб. – 19 600 руб.).
Соответственно, налогооблагаемый доход с заработка составит 400 руб. (4200 руб. – 3800 руб.), а сумма НДФЛ – 52 руб. (400 руб. × 13%).
Доходы за сентябрь 2018 г. должны признаваться в следующей последовательности – ПВНТ в размере 9100 руб. 5 сентября и заработная плата в размере 13 600 руб. 30 сентября. Сумма налоговых вычетов за сентябрь составила 6400 руб.
Уменьшению на вычеты подлежит доход в виде ПВНТ, – сумма налогооблагаемого дохода составит 2700 руб. (9100 руб. – 6400 руб.), а сумма налога – 351 руб. (2700 руб. × 13%). Сумма дохода в виде заработка составит 13 600 руб., а сумма налога с него – 1768 руб. (13 600 руб. × 13%).
Доходы за октябрь 2018 г. должны признаваться в целях НДФЛ в следующем порядке: ПВНТ в размере 1200 руб. 7 октября; вознаграждение по авторскому договору в размере 7760 руб. 24 октября; заработная плата за месяц в размере 12 800 руб. 31 октября. Сумма вычетов за октябрь составила 6400 руб.
С сумм ПВНТ налог не удерживается, т. к. данный доход перекрывается суммой предоставляемого вычета. Вознаграждение по авторскому договору подлежит уменьшению на остаток вычетов в размере 5200 руб. (6400 руб. – 1200 руб.), сумма налогооблагаемого дохода составит 2560 руб. (7760 руб. – 5200 руб.), а сумма налога – 333 руб. (2560 руб. × 13%).
Опять же заработок за октябрь 2018 г. включается в налогооблагаемый доход полностью, и сумма налога составит 1664 руб. (12 800 руб. × 13%).
При всем этом необходимо понимать, что согласно п. 3 ст. 226 НК РФ налоговые агенты должны производить исчисление сумм налога нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Как следствие, при исчислении сумм налога должны фигурировать показатели дохода с начала года.
Пример 9
Воспользуемся условиями примера 8.
Исчисление налога при выплате заработной платы за ноябрь 2018 г. должно производиться в следующем порядке:
1) сумма налога с совокупного дохода с начала 2018 г. – 7002 руб. (53 860 руб. × 13%), где 68 060 руб. – величина налоговой базы с января по ноябрь 2018 г. (п. 4.6 регистра учета);
2) сумма налога для удержания с доходов за ноябрь 2018 г. – 1001 руб. (7002 руб. – 6001 руб.), где 6001 руб. – сумма налога, исчисленная к удержанию за период с января по октябрь 2018 г. (п. 7.1 регистра учета в части исчисленного налога).
В рассматриваемом разделе регистра учета по НДФЛ отражаются сведения об удержанных суммах налога. При этом необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их выплате. Удержание сумм НДФЛ с сумм заработной платы должно отражаться не по последнему календарному дню соответствующего месяца, а согласно датам фактической выплаты заработка.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Если сумма налога, исчисленная для удержания с физического лица, превышает сумму удержанного налога, такая разница указывается в строке «Долг по налогу за налогоплательщиком».
Если сумма налога, удержанная у налогоплательщика, превышает сумму исчисленного налога, сумма разницы указывается в строке «Долг по налогу за налоговым агентом».
В строке «Сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган» указывается сумма задолженности физического лица по налогу, которая передана на взыскание в налоговый орган в связи с невозможностью ее удержания организацией с доходов налогоплательщика. Это характерно для случаев, когда доходы предоставляются физическому лицу в натуральной форме, а каких-либо денежных сумм при этом не выплачивается.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца после истечения соответствующего налогового периода письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае исчисление и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщик осуществляет самостоятельно на основании уведомления налогового органа.
В строке «Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога» указывается сумма налога, возвращенная налоговым агентом физическому лицу по расчетам за соответствующий налоговый период.
В разделе 8 «Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке 35%» отражаются следующие доходы, выплачиваемые физическим лицам – резидентам и облагаемые в соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ по ставке 35%:
– стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения их суммы в 4000 руб., предусмотренной п. 28 ст. 217 НК РФ;
– процентные доходы по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2 НК РФ;
– суммы экономии на процентах при получении физическими лицами заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ (налогообложению подлежит превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, а также превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора);
– доходы в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2.1 НК РФ.
Данный раздел регистра учета ведется отдельно по каждому из вышеназванных видов доходов, то есть при необходимости могут оформляться две и более (согласно числу видов выплаченных доходов) заполненных частей данного раздела.
Исчисление суммы налога с доходов, облагаемых по ставке 35%, производится организациями отдельно по каждой сумме дохода.
В строке «Сумма налога исчисленная» указываются суммы налогов, исчисленных по каждой выплате исходя из суммы выплаты и ставки 35%. При исчислении налога со стоимости выигрышей и призов доход уменьшается на сумму налогового вычета, предусмотренного п. 28 ст. 217 НК РФ (до 4000 руб. с начала календарного года).
В строке «Сумма налога удержанная» указывается сумма налога на доходы физического лица, удержанная организацией из фактически выплаченных налогоплательщику доходов.
Если исчисленная сумма налога превышает сумму удержанного налога, такая разница указывается в строке «Долг по налогу за налогоплательщиком». В свою очередь, если сумма налога, удержанная у физического лица, превышает сумму исчисленного налога, величина разницы указывается в строке «Долг по налогу за налоговым агентом».
В строке «Сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган» указывается сумма задолженности физического лица по налогу, которая передана на взыскание в налоговый орган в связи с невозможностью ее удержания организацией у налогоплательщика.
В строке «Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога» указывается сумма налога, возвращенная организацией физическому лицу по расчетам за соответствующий налоговый период.
В разделе 9 «Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке ____%» отражаются суммы НДФЛ с сумм доходов, облагаемых по ставке, отличной от 13, 30 и 35%.
Напомним, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц должна определяться раздельно по каждому из видов доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Согласно ст. 224 НК РФ в настоящее время в части налога на доходы физических лиц установлены налоговые ставки 13, 15, 30 и 35%. Эти ставки применяются в отношении следующих доходов:
13% – в отношении сумм заработной платы и иных доходов в пользу физических лиц, не облагаемых по ставкам в 30 и 35%;
30% – в отношении доходов, выплачиваемых в пользу физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (за исключением доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, облагаемых по ставке 15%, а также некоторых доходов от осуществления трудовой деятельности, облагаемых по ставке 13%);
35% – в отношении следующих видов доходов:
– подлежащей налогообложению стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;
– подлежащих налогообложению процентных доходов по вкладам в банках;
– подлежащих налогообложению сумм экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.
По ставке 13% независимо от статуса (резидент-нерезидент Российской Федерации) подлежат налогообложению следующие выплаты (п. 3 ст. 224 НК РФ):
– доходы от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;
– доходы от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительство в Российскую Федерацию;
– доходы от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами, работающими по патенту;
– доходы от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации;
– доходы от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами и лицами без гражданства, признаваемыми беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 19 февраля 1993 г. № 4528-1 «О беженцах».
В разделе 10 «Сведения об исполнении обязанностей по перечислению налога» отражаются данные о суммах перечисленного налога, а также о реквизитах платежных документов, по которым произведена уплата налога.
В данном разделе необходимо отразить суммы налога, перечисленные налоговым агентом по расчетам за соответствующий налоговый период, а не исключительно в налоговом периоде (с 1 января по 31 декабря соответствующего года).В регистре учета за отчетный налоговый период должны найти свое отражение и перечисления налога в последующие календарные годы. Такой вывод вытекает, прежде всего, из рекомендаций ФНС России по порядку заполнения формы 2-НДФЛ (в разделе 5 приводятся данные по итогам налогового периода), а также из анализа Решения ВАС от 30 марта 2011 г. № ВАС-1782/11 (применительно к каждому налогоплательщику отражению подлежат не только исчисленные и удержанные, но и перечисленные суммы налога.
В разделе 11 «Общая сумма налога по итогам налогового периода» регистра учета по НДФЛ отражаются сведения о расчетах по налогу в целом за расчетный период. Сведения для заполнения раздела переносятся из соответствующих разделов регистра.
Данные приводятся раздельно по соответствующим ставкам налогообложения и в целом за налоговый период (календарный год).
В разделе 12 «Результаты перерасчета налога в последующих налоговых периодах» отражаются результаты перерасчетов по налогу в последующих налоговых периодах.
Перерасчет в соответствии с нормами гл. 23 НК РФ возможен за три предшествующих календарных года. Перерасчеты производятся за каждый год в соответствии с применявшимся на тот период налоговым законодательством и в формах отчетности, действовавших в том периоде.
В разделе 13 «Сведения о представлении справок о доходах» отражаются сведения о передаче (выдаче) справок о доходах налоговому органу и (или) физическому лицу – получателю доходов, а также о передаче на взыскание неудержанных сумм налога. Соответствующие показатели заполняются по мере оформления соответствующих справок.
