Опубликовано в журнале "Некоммерческие организации в России" №4 год - 2012
Демидов А. В .,
эксперт журнала
В современной практике зарубежных стран одним из популярных инструментов финансирования деятельности НКО является формирование эндаумента (ресурсный капитал). В статье будет рассмотрен отечественный опыт формирования целевого капитала.
Эндаумент некоммерческой организации образуется, когда учредитель или иное лицо передает в собственность организации денежные средства или имущество, которые впоследствии должны использоваться (путем прямого расходования либо путем расходования дохода, возникающего от управления этими средствами, например от размещения в финансовых активах, приносящих доход) для достижения целей создания организации. Российским аналогом данного финансового механизма является целевой капитал (1).
Понятие «целевой капитал некоммерческих организаций» появилось в связи с принятием Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее – Закон № 275-ФЗ). Согласно данному Закону целевой капитал некоммерческой организации – это часть ее имущества, сформированная за счет пожертвований, внесенных жертвователями в виде денежных средств (в рублях или иностранной валюте) на отдельный, специально открытый для этого банковский счет, принадлежащий некоммерческой организации, которая впоследствии передается в доверительное управление управляющей компании для получения дохода.
Где применяется целевой капитал
- Образование
- Наука
- Здравоохранение
- Культура
- Физическая культура и спорт (за исключением профессионального спорта)
- Искусство
- Архивное дело
- Социальная помощь (поддержка)
- Охраны окружающей среды (поправки 2011 г.)
- Оказание гражданам бесплатной юридической помощи и осуществление их правового просвещения (поправки 2011 г.)
(1) Колесников С. И. О формировании и использовании целевого капитала // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2010. – № 14.
Законодательная база
Формирование и использование целевого капитала регламентируется:
- Законом № 275-ФЗ;
- Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 276-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее – Закон № 276-ФЗ);
- Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. № 328-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее – Закон № 328-ФЗ).
Данные Законы регулируют отношения, возникающие при формировании целевого капитала некоммерческих организаций, расформировании целевого капитала и доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал некоммерческих организаций, а также регламентируют вопросы использования доходов, полученных от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал некоммерческих организаций, и определяют правовое положение некоммерческих организаций, формирующих целевой капитал.
В конце 2011 г. внесены важные изменения в законодательство о некоммерческих организациях. Согласно действовавшей до 1 января 2012 г. редакции Закона № 275-ФЗ формирование и пополнение целевого капитала осуществлялось только денежными средствами.
Также недостаточно четко были урегулированы вопросы пополнения уже сформированного целевого капитала. Новая формулировка введена Законом № 328-ФЗ.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона № 275-ФЗ целевой капитал НКО – это часть ее имущества, которая формируется и пополняется за счет пожертвований, внесенных в порядке и в целях, которые предусмотрены данным Законом, и (или) за счет имущества, полученного по завещанию, а также за счет неиспользованного дохода от доверительного управления указанным имуществом и передана НКО в доверительное управление управляющей компании в целях получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности такой НКО или иных НКО.
Согласно п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Из ст. 128 ГК РФ следует, что к вещам относятся и денежные средства.
Кроме того, теперь в данном определении точно сказано, что целевой капитал может не только формироваться за счет пожертвований, но и пополняться за счет них.
Законодательство многих стран мира стимулирует создание целевого капитала, который является источником дохода, идущего на финансирование деятельности некоммерческого сектора, поскольку некоммерческая организация, сформировавшая целевой капитал, получает стабильный и долговременный источник финансирования своей деятельности. Сам капитал при этом не используется, а находится в управлении третьих лиц.
В настоящее время в развитых странах, где государство в ограниченных масштабах реализует социальные программы, целевой инвестиционный капитал создается для финансирования музеев, высших учебных заведений, библиотек, спортивных организаций.
По данным программы «Целевые капиталы» некоммерческого партнерства грантодающих организаций «Форум Доноров», в настоящее время в России зарегистрировано около 80 фондов целевого капитала (рис. 1). Только половина из зарегистрированных фондов уже сформировали целевой капитал, остальные находятся в процессе привлечения пожертвований (1). Большинство фондов целевого капитала – около 45 – сформировано для поддержки высшего профессионального образования.
Совокупный объем средств, аккумулированный целевыми капиталами в России, по публичной информации, составляет более 16,7 млрд руб. (рис. 2), но, по оценке экспертов, может быть больше. Самый крупный целевой капитал в размере 12 млрд руб., сформирован для поддержки деятельности (Республика Башкортостан).
Среди остальных фондов самые крупные собственники целевых капиталов в нашей стране в подавляющем большинстве – фонды поддержки вузов:
- МГИМО;
- Академии народного хозяйства;
- Санкт-Петербургского государственного университета;
(1) Фонды целевого капитала. – URL: endowment.donorsforum.ru/content/fondy-celevogo-kapitala.html
- Европейского университета в Санкт-Петербурге;
- Российской экономической школы;
- Высшей школы экономики;
- Финансовой академии при Правительстве РФ, а также фонды целевого капитала, созданные для поддержки научных учреждений – Леонтьевского центра, Института современного развития.
Несмотря на то, что законом целевой капитал предусмотрен как максимально прозрачный механизм, на практике, к сожалению, не о всех фондах целевого капитала можно найти публичную актуальную информацию.
Фонды целевого капитала легче идентифицировать в случае создания специализированного фонда, так как данные о регистрации такого юридического лица, в названии которого значится указание на «целевой капитал», автоматически попадают в ЕГРЮЛ. Если жецелевой капитал формируется внутри уже существующей некоммерческой организации, которая не размещает в публичном пространстве информацию об этом, – найти данные и учесть их в общей статистике крайне сложно.
Целевой капитал отличается от обычных пожертвований тем, что при поступлении в некоммерческую организацию не расходуется сразу, а представляет собой инвестиции, которые передаются в доверительное управление с целью получения регулярного долгосрочного дохода. Именно доходы тратятся на уставные цели некоммерческой организации. Под доходом от целевого капитала понимается сумма, определяемая как увеличение стоимости чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный период, а также часть имущества, составляющего целевой капитал, которые передаются получателям дохода от целевого капитала. Доход от целевого капитала должен использоваться в соответствии с целями, предусмотренными законодательством, уставом некоммерческой организации – собственника целевого капитала, договором пожертвования или завещанием, решением совета по использованию целевого капитала. Использование дохода от целевого капитала осуществляется некоммерческой организацией в соответствии с ее финансовым планом.
Некоммерческая организация может сформировать несколько целевых капиталов, если жертвователями или завещанием определены различные цели использования целевого капитала или на основании отдельных договоров пожертвования.
Полученный доход предназначен исключительно для финансирования основной уставной деятельности самой НКО или иных некоммерческих организаций.
Не все некоммерческие организации имеют право на формирование целевого капитала, а лишь созданные в определенных организационно-правовых формах (рис. 3.) (1).
Получателем доходов от целевого капитала может быть любая некоммерческая организация, за исключением государственной корпорации, политической партии и общественного движения.
Налогообложение
Согласно п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются денежные средства, полученные:
- некоммерческими организациями на формирование или пополнение целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Законом № 275-ФЗ;
- некоммерческими организациями – собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом № 275-ФЗ;
(1) Использование целевого капитала. – URL: mcfr.ru/journals/48/85/45366/45372/ (Международный центр финансово-экономического развития).
- некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом № 275-ФЗ.
Поправки, внесенные в конце 2011 г. Законом № 328-ФЗ в гражданское законодательство, учтены в новой редакции подп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которой не признается объектом обложения НДС передача денежных средств и недвижимого имущества как на формирование, так и на пополнение целевого капитала НКО. Соответствующие суммы, включая также стоимость ценных бумаг, не учитываются и в налоговой базе по налогу на прибыль (подп. 13 п. 2 ст. 251 НК РФ).
В п. 3 ст. 170 НК РФ приводится перечень случаев, когда суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком. Теперь в абз. 1 подп. 1 данного пункта такая операция предусмотрена и для передачи имущества (правда, только недвижимого) на пополнение целевого капитала НКО.
Обратите внимание! Восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости такого недвижимого имущества без учета переоценки.
Здесь же говорится о том, что суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость имущества и могут только приниматься к налоговому вычету у принимающей организации, т.е. в данном случае у НКО, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Эта норма не изменена.
Но в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров, в том числе недвижимого имущества, приобретаемого для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, или для перепродажи. Получение имущества в качестве взноса в целевой капитал не связано с какойлибо реализацией товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, поэтому не является объектом налогообложения согласно нормам ст. 146 НК РФ.
В подобных случаях суммы налога по полученному имуществу учитываются в стоимости основного средства, что следует из п. 2 ст. 170 НК РФ. В то же время прямой запрет, приведенный непосредственно в п. 3 этой же статьи, регулирующей порядок восстановления сумм НДС при передаче имущества в целевой капитал НКО, формально не позволяет так поступить. Хотя в этой ситуации его нельзя признать обоснованным.
В случае расформирования целевого капитала НКО, например при отмене пожертвования, или если договором пожертвования может быть предусмотрен иной случай возврата имущества, ранее переданного на пополнение целевого капитала. Для физических лиц установлено, что они полученное таким образом имущество, в том числе денежные средства, не включают в сумму доходов в момент получения. Доход у них образуется только в случае последующей реализации такого имущества, причем в качестве уменьшающих доходы расходов можно учесть затраты на приобретение, хранение или содержание данного имущества, понесенные жертвователем на дату его передачи НКО – собственнику целевого капитала.
Однако если возврат произошел все-таки в виде денежных средств, но выступающих в качестве эквивалента переданного в целевой капитал имущества, сумма возврата учитывается в доходах, если соответствующее имущество находилось в собственности жертвователя до передачи в целевой капитал менее трех лет, но также с вычетом затрат на приобретение, хранение или содержание этого имущества (п. 52 ст. 217 и подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Исчисление и уплату НДФЛ физическое лицо, получившее эквивалент, производит самостоятельно (подп. 8 п. 1 ст. 228 НК РФ). Оно должно представить в налоговые органы в установленные сроки декларацию и уплатить налог не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 3 и 4 ст. 228 НК РФ).
Организации, как и физические лица, не включают в доходы стоимость имущества, в том числе в виде денежных средств, возвращаемого им как жертвователям при расформировании целевого капитала, отмене пожертвования или в иных предусмотренных законом случаях. Причем имущество, как и ценные бумаги, учитывается по той же остаточной стоимости, каковой она была на момент передачи в целевой капитал, независимо от того, сколько оно находилось в составе целевого капитала и как при этом использовалось (ст. 251 НК РФ).
Если сумма стоимости имущества возвращается в виде денежного эквивалента, организация-жертвователь в момент ее получения на расчетный счет включает ее во внереализационные доходы, которые уменьшает на стоимость недвижимого имущества (ценных бумаг), по которой они учитывались у жертвователя на момент передачи в целевой капитал. То есть, по существу, в доходы включается разница между этой стоимостью и денежным эквивалентом. И если величина денежного эквивалента окажется больше, то возникнет убыток и его можно будет учесть в целях налогообложения (ст. 250 и подп. 11 п. 4 ст. 271 НК РФ в новой редакции).
Все перечисленные льготы применяются, если при передаче денежных средств, имущества соблюдаются все правила, установленные Законом № 275-ФЗ.
Порядок формирования целевого капитала
Доходы от целевого капитала могут направляться исключительно для использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела, социальной помощи (поддержки).
С учетом того, что некоммерческая организация создается для выполнения социально значимых функций (образование, здравоохранение и т. п.), а не для ведения предпринимательской деятельности, нельзя ожидать от нее эффективного использования целевого капитала. Так, вложение средств в акции акционерных обществ предполагает совершение с ними ряда сделок на фондовом рынке.
Некоммерческая организация, формирующая целевой капитал, обязана создать совет по использованию целевого капитала. До утверждения высшим органом управления некоммерческой организации численного и персонального состава совета по использованию целевого капитала некоммерческая организация не вправе передавать денежные средства в доверительное управление.
Управлять имуществом, составляющим целевой капитал, должна специализированная управляющая компания. Закон устанавливает, что управляющей компанией могут быть акционерное общество и общество с ограниченной (дополнительной) ответственностью, созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие лицензию на ведение деятельности по управлению ценными бумагами или инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами (табл. 1).
Между некоммерческой организацией и управляющей компанией должен заключаться договор доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал.
Минимальный размер целевого капитала составляет 3 млн руб., а минимальный срок, на который может быть создан целевой капитал, составляет 10 лет.
Формирование и использование целевого капитала связано со значительными расходами. Статьей 18 Закона № 275-ФЗ предусмотрено вознаграждение управляющей компании, а также возмещение необходимых расходов, произведенных управляющей компанией при доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал. Эти расходы покрываются за счет дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал. В случае убыточности управления возмещение расходов управляющей компании осуществляется за счет целевого капитала. Тем же законом предусмотрена вероятность уменьшения стоимости чистых активов при доверительном управлении более чем на 50%, в таком случае целевой капитал подлежит расформированию.
Возможны две модели формирования целевого капитала. Первая модель предусматривает формирование некоммерческой организацией (собственником целевого капитала), созданной в организационно-правовой форме фонда, автономной некоммерческой организации, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации, целевого капитала за счет пожертвований (1).
Согласно второй модели специализированная организация управления целевым капиталом некоммерческая организация создается в организационно-правовой форме фонда исключительно для целей формирования целевого капитала и использования (распределения) доходов от целевого капитала в пользу иных получателей дохода от целевого капитала в порядке, предусмотренном указанным выше законом.
(1) Содержание экономической деятельности некоммерческих организаций. URL: ngo-books. narod.ru/e-materials/0803. htm (Издания для некоммерческих организаций).
Денежные средства, полученные для создания (пополнения) целевого капитала, относятся к целевым поступлениям фонда, не учитываемым при определении доходов для целей обложения налогом на прибыль.
Схема движения некоммерческих ресурсов с участием НКО – собственника целевого капитала представлена на рис. 4.
Схема движения ресурсов и некоммерческого продукта с участием НКО – специализированной организации управления целевым капиталом представлена на рис. 5.
Предусмотренная Законом № 275-ФЗ схема финансирования может быть эффективно использована, когда НКО получают крупные, но единовременные пожертвования, обеспечивающие финансирование деятельности организации на неограниченный промежуток времени (хотя закон допускает и публичный регулярный сбор пожертвований).
В международной практике примером такого способа финансирования НКО является учреждение Нобелевской премии. Альфред Нобель завещал большую часть своих сбережений специально созданной некоммерческой организации – Фонду Нобеля. Завещанные средства были инвестированы фондом, за счет дохода от указанных инвестиций и выплачиваются денежные премии нобелевским лауреатам.
Формирование целевого капитала в целом происходит следующим образом (рис. 6).
НКО принимает решение о формировании целевого капитала и в течение одного года (со дня поступления на банковский счет НКО первого пожертвования на формирование целевого капитала) осуществляет сбор пожертвований.
Жертвователи (физические и юридические лица) передают в собственность НКО на формирование или пополнение целевого капитала денежные средства на основании договора пожертвования или завещания. Если жертвователем конкретное назначение, цели использования и получатели дохода от использования целевого капитала не определены, данные вопросы регулируются Советом по использованию целевого капитала. НКО не вправе пользоваться и распоряжаться денежными средствами, полученными на формирование целевого капитала (за исключением их внесения на депозитные счета в кредитных организациях) до их передачи в доверительное управление управляющей компании.
Далее в течение двух месяцев со дня, когда сумма пожертвований составит 3 млн руб., НКО обязана передать денежные средства в доверительное управление управляющей компании.
Со дня передачи средств в доверительное управление управляющей компании целевой капитал считается сформированным.
Иными словами, самостоятельное управление НКО (вложение пожертвований в активы) не рассматривается как формирование целевого капитала, соответственно в этом случае не будут применяться предусмотренные Законом № 276-ФЗ налоговые льготы.
Если в течение обозначенного срока (один год) сумма пожертвований не превысит указанной выше суммы или если в течение этого срока не создан Совет, то целевой капитал не формируется и НКО до окончания финансового года, в котором истекает срок формирования целевого капитала, обязана возвратить поступившие денежные средства (расформирование целевого капитала), если договором пожертвования не предусмотрено иное или если денежные средства получены в порядке наследования.
Законом № 275-ФЗ (ст. 11) предусматривается возможность публичного сбора денежных средств на пополнение уже сформированного целевого капитала с применением стандартной формы договора пожертвования.
Дополнительные пожертвования НКО обязана передать в доверительное управление той же управляющей компании в течение 10 дней со дня их получения.
Основным условием освобождения от налогообложения всех перечисленных поступлений является отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Использование указанных целевых поступлений не в соответствии с положениями Закона № 275-ФЗ на основании п. 14 ст. 250 НК РФ влечет их включение в состав учитываемых в целях налогообложения прибыли доходов.
Примеры создания целевого капитала
Фонд Европейского университета в Санкт-Петербурге
Учредитель: Европейский университет
Год создания: 2007
Модель: специализированная организация
Цели: поддержка деятельности ЕУ
Срок формирования: неограничен
Объем капитала при создании: 27 млн руб.
Объем ЦК российского сегодня: более 700 млн руб.
Админ. расходы – 400–500 тыс. руб.
Жертвователи: корпоративные и частные фонды, компании
УК: Кит Фортис и Райффайзен, Газпромбанк – Управление активами
Доход от ЦК = 30% бюджета ЕУ
На что тратили: поддержка библиотеки, оплата стипендий студентов, профессорские
позиции и именные кафедры
Фонд целевого капитала «ЮФУ»
Учредитель: ЮФУ
Год создания: 2007
Модель: специализированная организация
Цели: поддержка социально-экономического развития ЮФУ
Срок формирования: неограничен
Объем капитала при создании: 7 млн руб.
Объем ЦК сегодня: 10,975 млн руб.
Жертвователи: компании, частные лица – выпускники
УК: Центр-Инвест
На что тратили: конкурс проектов молодых ученых, целевая поддержка подразделений ЮФУ, благотворительная помощь студентам, индивидуальное поощрение сотрудников
ЮФУ и др.
Фонд «Перспектива»
Учредители: два гражданина России
Год создания: 2009
Модель: специализированная организация
Цели: создание ЦК во всех сферах в соответствии с Законом № 275-ФЗ
Срок формирования: неограничен
Объем капитала при создании: 3 млн руб.
Объем ЦК сегодня: 31 млн руб. в 3 ЦК
Жертвователи: компании, частные лица – выпускники, родители, учителя
УК: Открытие, АльянсРосно, Финам Менеджмент
На что тратили: поддержка конкретных школ и конкретных учителей, поддержка детских досуговых учреждений
Примеч. ред. – Правила расчета стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, приведены в разделе «Официальные документы».
