Опубликовано в журнале "Некоммерческие организации в России" №6 год - 2013
Кришталева Т. И.,
д. э. н., профессор кафедры
«Бухгалтерский учет
в финансово-кредитных
и некоммерческих организациях»
Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации
Отсутствие в нормативных актах по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях конкретных определений накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения, перечня затрат, которые можно относить к этим категориям, усложняет расчет себестоимости работ и услуг. В статье показана группировка затрат по статьям калькуляции себестоимости работ и услуг и их отражение в учете бюджетного учреждения.
Группировка затрат, включающая прямые, накладные и общехозяйственные затраты, в учете на современном этапе необходима в силу того, что только таким образом возможно определить полную цену государственной услуги, предусмотренную государственным заданием.
Однако, несмотря на то что счета учета групп затрат предусмотрены Инструкцией № 157н, законодательством по бухгалтерскому учету в государственных (муниципальных) учреждениях не установлены ни конкретные определения накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения, ни конкретный перечень затрат, которые можно относить к этим категориям. Это существенно усложняет формирование себестоимости работ и услуг и разработку конкретных правил ведения учета в учреждениях.
При формировании себестоимости платных работ и услуг расходы, как правило, классифицируют на:
- прямые;
- накладные;
- общехозяйственные;
- издержки обращения.
К прямым расходам относятся затраты, непосредственно связанные с оказанием конкретного вида государственных услуг. Накладные расходы также непосредственно связаны с оказанием услуг.
Однако такие расходы не могут быть соотнесены с конкретным видом услуг и подлежат распределению по каждой услуге. К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с процессом оказания услуг. К издержкам обращения относятся затраты, произведенные в результате реализации услуг, в т. ч. в процессе их продвижения.
Для того чтобы определить эти группы затрат, можно использовать основные принципы.
1. Затраты учреждения при выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные.
2. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость выполнения работ, оказания услуг.
3. Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда; материальным затратам; иным прямым затратам; объему выручки от реализации; иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
4. Учет затрат осуществляется: по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей); по способу включения в себестоимость, по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные) с целью планирования, нормирования и контроля.
Выбор способа калькулирования себестоимости объема работы, услуги и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования производится учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления и уровень трудоемкости учетных процедур.
5. Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период, согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются: на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг; в части нераспределяемых расходов – на увеличение расходов текущего финансового года.
6. Сумма затрат, произведенных учреждением в результате продвижения работ и услуг, относится к издержкам обращения.
7. Работы, не принятые заказчиком, относятся к незавершенному производству. Незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости.
В учетной политике учреждения необходимо привести классификацию затрат и указать один из способов распределения накладных расходов.
Определить перечень затрат в целях их распределения по конкретным видам расходов можно только исходя из специфики деятельности конкретного учреждения.
Затраты учреждения распределяются на затраты, непосредственно связанные с оказанием платной услуги и потребляемые в процессе ее предоставления, и затраты, необходимые для обеспечения деятельности учреждения в целом, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания платной услуги.
К затратам, непосредственно связанным с оказанием платной услуги, относятся:
- затраты на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе оказания платной услуги (основной персонал);
- затраты на приобретение материальных запасов, полностью потребляемых в процессе оказания платной услуги;
- амортизация оборудования, используемого в процессе оказания платной услуги;
- иные затраты, связанные с оказанием платной услуги.
- К затратам, необходимым для обеспечения деятельности учреждения в целом, но не используемым непосредственно в процессе оказания платной услуги (далее – накладные затраты), относятся:
- затраты на оплату труда персонала учреждения, не участвующего непосредственно в процессе оказания платной услуги (далее – административно-управленческий персонал);
- общехозяйственные затраты – затраты на приобретение материальных запасов, оплату услуг связи, транспортных услуг, коммунальных услуг, а также на обслуживание и текущий ремонт объектов (далее – общехозяйственные затраты);
- затраты на уплату налогов, пошлины и иных обязательных платежей;
- амортизация зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием платной услуги;
- иные затраты, необходимые для обеспечения деятельности учреждений в целом, но не используемые непосредственно в процессе оказания платной услуги.
Любые калькуляционные статьи могут быть учтены в прямых, накладных и общехозяйственных расходах. Так, заработная плата в зависимости от категории работников может быть отнесена как к прямым расходам, так и к косвенным.
Расходы, связанные с приносящей доход деятельностью учреждения, группируются по статьям калькуляции, которые могут соответствовать Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Отражение затрат по статьям калькуляции представлено в табл. 1.
При калькулировании себестоимости услуг может применяться метод прямого счета, который заключается в определении структуры затрат на оказание услуги, и отдельный расчет каждой составляющей нормативных затрат исходя из требований к качеству и условиям оказания услуги. Так, расчет заработной платы преподавателя на одного студента (ученика) производится исходя из требований к учебному плану, количеству преподавателей, количеству студентов (учеников) и ставки оплаты труда, принятой в учреждении.
При определении нормативных затрат используются нормативы, выраженные в натуральных показателях, в том числе нормативы питания, оснащения мягким инвентарем, медикаментами, нормы потребления расходных материалов, нормативы затрат рабочего времени, нормативы снижения объемов потребления энергетических ресурсов в соответствии с требованиями энергетической эффективности или иные натуральные показатели, необходимые для оказания государственной услуги должного качества. В случае отсутствия утвержденных нормативов (натуральных показателей) и/или соответствующих стандартов оказания услуги учредителем в целях определения нормативных затрат могут быть самостоятельно установлены нормативы, выраженные в натуральных показателях. Такие нормативы рекомендуется утвердить правовым актом органа власти.
Нормативные затраты определяются пропорционально:
- затратам на оплату труда с начислениями персонала, участвующего непосредственно в оказании услуги;
- площади помещения, используемого для оказания услуги;
- объему оказываемых услуг (чел., тыс. чел., посещений и т. д.).
Для расчета нормативных затрат по отдельным видам услуг можно применять экспертный метод.
Рекомендуется применять данный метод в случае невозможности определения доли одной или нескольких статей расходов в общей сумме расходов на оказание услуги.
При применении экспертного метода нормативные затраты в отношении соответствующих затрат (расходов) определяются на основании экспертной оценки, например:
- оценка доли затрат (например, трудозатрат, расходных материалов, коммунальных платежей) в общем объеме затрат, необходимых для оказания услуги, и др.;
- количество обращений потребителей услуги;
- оценка условного объема площадей, необходимых для оказания услуги.
В отношении работ нормативные затраты не определяются. Расходы на выполнение работ рассчитываются либо традиционным сметным способом, либо по данным отчетного года с индексацией.
Выбор метода определения нормативных затрат для каждой группы затрат осуществляется в зависимости от отраслевых, территориальных и иных особенностей оказания услуги.
Если в оказании платной услуги задействованы в равной степени весь основной персонал учреждения и все материальные ресурсы, то применяется расчетно-аналитический метод, который позволяет рассчитать затраты на оказание платной услуги на основе анализа фактических затрат учреждения в предшествующие периоды. В основе расчета затрат на оказание платной услуги лежат расчет средней стоимости единицы времени (человекодня, человеко-часа) и оценка количества единиц времени (человеко-дней, человеко-часов), необходимых для оказания платной услуги.
Все операции по распределению фактических затрат на себестоимость конкретных видов работ и услуг документально оформляются справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения.
Затраты, которые формируют себестоимость выполняемых работ, оказываемых услуг, учитываются на счете 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Затраты группируются в соответствии с пп. 134, 135, 138 Инструкции № 157н.
В табл. 2 представлен порядок отражения в учете формирования фактической себестоимости изготовления готовой продукции.
Учет операций по формированию себестоимости выполняемых работ, оказываемых услуг, а также операций по отнесению сформированной себестоимости затрат, произведенных общехозяйственных расходов, издержек обращения на соответствующие счета финансового результата ведется в Журнале по прочим операциям.
Учет затрат учреждения при выполнении работ, оказании услуг, общехозяйственных расходов, издержек обращения ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции: в Журнале операций по оплате труда, Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, Журнале операций расчетов с подотчетными лицами; Журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов, в Журнале по прочим операциям.
Литература
1. Приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».
2. Приказ Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
3. Опальский А.Ю. Формирование затрат по предпринимательской деятельности // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2011. – № 8.
