С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
В соответствии со стандартом IAS 18 «Выручка», для того чтобы правильно признать доход (выручку), необходимо наличие суммы следующих признаков.
1. Переход к покупателю от продавца значительных рисков и преимуществ владения товарами. Это обычно происходит с передачей права собственности или владения (например, в рознице), но не всегда по дате и не во всех случаях – обратите на это внимание!
2. Продавец более не участвует в управлении и не контролирует проданный товар (отгрузил).
3. Сумма выручки может быть надежно оценена.
4. Существует достаточно высокая вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию (это самое важное отличие от РБУ).
5. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
Если продавец сохраняет значительные риски владения, то выручка по такой сделке не признается, даже если к покупателю перешло право собственности.
К таким случаям, в частности, относятся следующие:
– компания сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;
– получение выручки зависит от получения выручки покупателем в результате операции перепродажи товара третьей стороне;
– отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;
– покупатель по договору имеет право расторгнуть сделку купли-продажи, и у компании нет уверенности в окончательном получении дохода.
При переходе рисков и преимуществ владения и соблюдения остальных перечисленных требований выручка должна признаваться даже без перехода права собственности.
Особенно важное значение имеет вопрос определения вероятности получения выручки (пункт 4 вышеприведенного списка). В российском учете выручка признается методом начисления без анализа, какова вероятность получения средств от нее. Отсюда возникают сомнительные и даже безнадежные дебиторские задолженности по операциям.
У иностранных финансовых работников это вызывает законное возмущение: «Держать в активе до трех лет безнадежную задолженность – это раздувать чистые активы!» О какой достоверности отражения финансового состояния в таком случае может идти речь!?
IAS 18 предписывает в случае нахождения на конец отчетного периода в составе дебиторской задолженности сомнительной и тем более безнадежной задолженности списывать ее в убытки. Если в дальнейшем оплата будет произведена, выручка восстанавливается в прошедшем периоде, к которому она относится, и отчетность прошлого периода корректируется. Разумеется, в пояснениях эта ситуация должна быть отражена.
Что касается требования определения вероятности получения выручки, то компания сама определяет, какой процент этой вероятности достаточен для этого признания, так как если выручка будет получена не в полном объеме, то остаток будет для нее убытком – именно поэтому в учетной политике закладывается этот процент.
Тем самым компания признает, что готова пойти на убытки, признав не 100% вероятность, а, скажем, 80% – это будет означать, что она сознательно пошла на убыток в 20%, признав выручку методом начисления сразу на дату операции. При невысокой вероятности получения оплаты компания должна подумать, как минимизировать потери: можно потребовать предоплату, крупный аванс или поручительство третьей стороны.
Обычно выручка и затраты должны признаваться одновременно, то есть в одном и том же отчетном периоде.
Как правило, затраты могут быть надежно оценены, если выполнены условия признания выручки (поскольку, чтобы установить цену товара, необходимо вначале рассчитать его себестоимость).
Выручка не может быть признана, если невозможно надежно оценить себестоимость.
В этом случае полученное за товар вознаграждение признается в качестве обязательства.
Например, если производство не завершено и существенные риски и преимущества владения к покупателю еще не перешли, то предприятие будет обязано возвратить ему полученную предоплату или определить эту сумму как обязательство (как неотработанный аванс).
Особая проблема при признании выручки – это определение даты, на которую она фиксируется в учете, потому что важно правильно отнести ее на тот или иной период отчетности. При этом возникают различные ситуации.
Предоставление услуг
Выручка признается в зависимости от степени завершенности сделки на дату баланса (но только в том случае, если конечный результат может быть надежно оценен). Такой подход известен как метод готовности. Он дает полезную информацию от деятельности по услугам за период. Именно это метод применяется в МСФО 11 «Договоры подряда» – он весьма подробно там описан.
Степень завершенности должна определяться тем способом, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы, в частности:
– отчеты о выполненной работе («принятая работа»);
– предоставленные услуги как процент от общего объема услуг;
– отношение понесенных затрат к общим ожидаемым затратам.
Единого метода признания затрат не существует – он зависит от вида и сущности договора и должен быть указан в учетной политике. Если конечный результат сделки не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов, что дает возможность признать операцию выполненной, но без прибыли.
Проценты, лицензионные платежи и дивиденды
База для признания зависит от типа ее получения, а именно:
Проценты – признаются на пропорционально временной основе, то есть в определенные даты периода, указанные в учетной политике; в МСФО, как правило, это помесячно.
Лицензионные платежи – по методу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора (раз в год, каждый квартал и т. д.).
Дивиденды – когда установлено право акционеров на получение выплат (это дата их официального объявления).
Признание выручки при продаже
Законодательство в разных странах может по-разному определять момент времени, когда компания переводит значительные риски и преимущества владения. Поэтому ситуации должны читаться в контексте закона о продаже товаров, действующего в стране, в которой осуществляется сделка.
Но есть особые случаи.
1. Продажа по схеме «выписать и отложить».
Доставка откладывается по просьбе покупателя, хотя он приобретает право собственности и признает выписку счета.
Выручка признается при приобретении покупателем права собственности, если:
– осуществление поставки имеет высокую вероятность;
– товар в наличии, обозначен и готов к отправке покупателю в момент признания продажи;
– покупатель особо подтверждает инструкции по отложенной поставке (например, дату, когда он заберет товар);
– при этом применяются обычные условия платежа.
Выручка не признается, когда просто существует НАМЕРЕНИЕ приобрести или произвести товары в срок для поставки.
2. Отгрузка при условии договора – «установка и проверка».
Выручка в этом случае обычно признается только тогда, когда поставка принята покупателем, и установка и проверка поставленного товара завершена. Однако выручка признается немедленно после принятия покупателем поставки, если:
– процесс установки по своему характеру несложен и недорог (например, установка оборудования, которая требует только распаковки и подключения питания) или
– проверка выполняется только для окончательного определения цен по договору (например, при поставке специального сырья).
Если имеется неопределенность относительно вероятности возврата, выручка признается, когда отгрузка была формально принята покупателем или когда товары были доставлены и истек период для возможного отказа от товара – это указывается в договоре.
3. Продажа по консигнации.
Жизненная ситуация: получатель (покупатель) берет на себя обязательство продать товары от лица поставщика (продавца) – это отражено в МСФО IAS 2 «Запасы». Выручка в этом случае признается поставщиком после продажи товаров получателем третьей стороне, то есть по докладу дилера с указанием даты реализации и суммы.
Продажи с оплатой наличными при получении (кассовый метод) тоже применим – но на это должно быть указание в учетной политике с обоснованием.
Выручка признается после доставки товаров и получения денег продавцом или его агентом.
Заказы с частичной или полной предоплатой за товары, которых еще нет в запасах, создают в учете аванс и симметричное обязательство – условие высокой вероятности получения выручки выполнено, но риски и выгоды не переданы. В этом случае выручка признается только после доставки товаров покупателю, а обязательство списывается – его заменяет выручка (эти статьи учета обе кредитовые).
4. Договоры продажи с последующей покупкой ранее проданных товаров.
Это особый вариант: по соглашению между покупателем и продавцом этот продавец получает право через некоторое время выкупить те же самые товары, например:
– по прямому соглашению;
– продавец имеет опцион (договор) на выкуп ранее проданного товара;
– одновременно покупатель имеет опцион продавца с требованием покупки продавцом проданных товаров.
Выручка признается в зависимости от сути сделки – в данном случае она особая, и только тогда, когда по условиям соглашения к покупателю постоянно перешли риски и преимущества владения.
Если по условиям соглашения продавец сохраняет риски и преимущества владения (даже независимо от перехода права собственности), то целью сделки является привлечение финансирования, и выручка не возникает – она не может быть признана.
Как правило, это основные средства компании, на которых она получает прибыль, поэтому на самом деле это имущество ей нужно. Она его как бы продает, право собственности формально передается, но выгоды должны остаться за продавцом.
В МСФО такая сделка классифицируется как скрытый займ: сначала продавец получает средства по выручке, затем тут же по договору берет проданное имущество обратно в долгосрочную аренду, эксплуатируя его, то есть имея не переданную покупателю выгоду, и выплачивает затем «покупателю» в течение определенного срока обратно полученную сумму выручки, как правило, с процентами.
Таким образом, это явный займ под обеспечение имуществом – такой метод широко используется в банковской практике, гарантируя возврат займа с процентами. При этом арендованное имущество остается на балансе продавца, но с появлением симметричного обязательства по выплате полученного займа:
запись Дебет ОС – Кредит Обязательство.
Есть в стандарте 18 и другие специфические случаи признания выручки, например:
1. Подписка.
Если в течение каждого периода объекты сделки имеют одинаковую стоимость, выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров. В этом случае каждый номер журнала при годовой подписке на 12 месяцев приносит выручку в размере 1/12 от годовой стоимости, и именно по этой цене эта часть выручки может быть зафиксирована в учете.
2. Особенность признания выручки при продаже в рассрочку.
Это договоры, по которым возмещение выплачивается частями. Выручка, относимая к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Проценты при этом являются доходами периода. Как быть, если есть отсрочка платежа? Продажная цена в этом случае является дисконтированной стоимостью возмещения (вот где мы уже столкнулись с дисконтированной стоимостью!).
3. Дисконтирование.
Представляет собой математическую модель учета сложных процентов (процент на процент). Вот практический пример расчета:
Если мы положим на депозит 100 рублей под 10% годовых с капитализацией процентов на 2 года, мы получим:
1-й год: 100 рублей+10%= 110 рублей
2-й год: 110 рублей+10%= 121 рубль.
В приведенной модели используется: текущая стоимость (100 рублей), ставка дисконтирования (10%), период (2 года), будущая стоимость (121 рубль).
Можно сказать, что дисконтированная (приведенная, текущая) стоимость 121 рубля по ставке 10% и при периоде дисконтирования 2 года составляет 100 рублей, то есть 121 рубль дебиторской задолженности при выручке через три года реально будет стоить только 100 рублей, а налог мы заплатим с 121 рубля.
Разница между начальной и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности есть убыток на конец срока дисконтирования. Напротив, неоплаченное долгосрочное обязательство при дисконтировании создаст так называемый скрытый доход, если не придется выплачивать проценты за просрочку.
Общая формула дисконтирования:
через n-е кол-во лет Сумма . 1/(1 + дисконт) n
С экономической точки зрения процесс дисконтирования отражает изменение стоимости денег во времени: 100 тысяч сейчас и 100 тысяч через 3 года – это совершенно разные деньги с различной покупательной способностью, хотя формально сумма в денежных знаках та же.
Пример
Вам нужно иметь 1 млн рублей при ставке по депозиту такой суммы на этот период в 6%.
Узнаем, сколько денег Вам сейчас нужно положить на 6% депозит, чтобы с учетом сложных процентов через 3 года вы получили на руки 1 млн рублей (это обратная ситуация). 1 млн делим на (1+0,06)3 и получаем 839 619 рублей – это сегодняшняя дисконтированная стоимость будущего 1 млн рублей. Надо положить в банк только эту сумму.
4. Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара.
Признается в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги. Отсроченная сумма должна быть достаточна для покрытия ожидаемых затрат на обслуживание по договору с учетом обоснованной прибыли в отношении этих услуг – при составлении договора надо внимательно подсчитать прибыль от этих услуг и указать ее в тексте.
Если услуги на длительный срок (более года), то здесь тоже рекомендуется произвести расчет дисконтированной стоимости предполагаемой дебиторской задолженности по ним и увеличить сумму оплаты, чтобы не потерять доходность от этих услуг за счет уменьшения реальной стоимости денег. Именно поэтому в сумму процентов за просрочку закладывается не только упущенная выгода из-за неполучения средств, но и сумма расчета по дисконтированию. Величина дисконта в% обычно ориентирована на ставку рефинансирования ЦБ.
5. Вознаграждения и лицензионные платежи.
Обычно признаются в соответствии с содержанием договора.
Примером лицензионных платежей за пользование активами компании может служить плата за:
– торговые марки;
– патенты;
– программное обеспечение;
– авторские права на музыкальные произведения;
– художественные фильмы.
Во многих подобных случаях особенно важно определить дату признания выручки, так как здесь различные характеристики периодов учета.
При нематериальных активах творческого содержания (фильмы, концерты, авторские права на показ произведений) датой признания является дата первой публикации или представления. Подробно этот вопрос освещен в МСФО 38 «Нематериальные активы».
Из вышеизложенного следует, что при операциях с признанием выручки необходимо внимательно анализировать, насколько факт этого признания соответствует МСФО 18, и указывать в учетной политике все его особенности в зависимости от ситуаций.
Многие из этих правил отражены в ПБУ 9/99 с поправками на 2012 год, но оценка вероятности получения выручки для ее признания и операции с дисконтированием там отсутствуют, так же как и многие подробности по ситуациям.
