С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
В системе МСФО нет отдельного стандарта по учету дебиторской и кредиторской задолженностей – они входят в состав финансовых инструментов (МСФО 39 в части методики учета и МСФО 32 в части демонстрации их в отчетности), так как это потоки финансовых средств. Но это одна из важнейших тем, особенно для торгующих и производящих предприятий.
Как известно, доходы и расходы можно учитывать на основе разных методов: или кассового (получены деньги), или кумулятивного метода бухучета (по отгрузке, как принято у нас). Последний метод требует учитывать доходы от продажи в момент ее совершения. Доход получен, т. к. продавец поставил продукцию по контракту и получил обязательство покупателя оплатить ее. Это обязательство покупателя является счетом дебитора для продавца. Таким образом, счета
дебиторов – это задолженность клиентов компании за товары, проданные в кредит.
Обычно срок кредита в зарубежной практике не превышает 30–60 дней. Процент, как правило, не берется, за исключением штрафов и санкций за просрочку платежа. Такой способ реализации товаров широко используется в силу его выгодности для продавца: нужно привлечь покупателя, дав ему кредитные льготы – это важный элемент борьбы за рынок сбыта.
К сожалению, частенько не все долги оплачиваются. В то же время в бухгалтерском учете неоплаченные фактически суммы уже отражены как доход компании. Поэтому, когда у компании возникает безнадежная задолженность, она должна иметь какой-то механизм для вычета этой задолженности из своих доходов. Компании могут при этом использовать два различных метода: метод поправок и метод прямого списания.
Метод поправок для учета безнадежных долгов
Независимо от того, насколько аккуратно компания будет иметь дело с клиентами, практически всегда возникают безнадежные долги. Метод поправок рассматривает эти долги как часть операционных расходов того периода, в котором эти долги возникли.
Корректировка на безнадежную задолженность. После оценки безнадежной задолженности компания делает корректирующую проводку в конце каждого отчетного периода. Счет «Расходы на безнадежные долги» дебетуется, а кредитуется счет «Поправка на безнадежные долги».
Счет «Поправка на безнадежные долги» является контрсчетом к счету «Счета дебиторов». Он сокращает этот счет до его реализационной стоимости. Реализационная стоимость – это сумма, которую ожидается получить от дебиторов.
Поправка позволяет компании показать, не кредитуя счет «Счета дебиторов», что какая-то сумма не может быть взыскана с дебиторов. Если бы уже была точно известна конкретная сумма, то, разумеется, она бы сразу была списана. Но так как точная сумма еще не известна, то нельзя напрямую кредитовать «Счета дебиторов» или субсчета клиентов – задолженность может быть погашена полностью или частично в любой момент.
Чтобы проиллюстрировать корректирующую проводку для безнадежной задолженности, представим, что у компании имеется на 100 000 долларов счетов дебиторов, и она оценивает безнадежную задолженность в 4000 долларов на этот год. Значит, нужно открыть счет «Расходы на безнадежные долги», чтобы учесть их в качестве расходов.
В конце года бухгалтером зарубежной компании будет сделана такая корректирующая проводка (в долларах):
Дебет Расходы на безнадежные долги 4000
Кредит Поправка на безнадежные долги 4000
Для учета ожидаемых безнадежных долгов
Итоги по счету «Расходы на безнадежные долги» переносятся в дебет суммарного счета прибыли при закрытии бухгалтерских учетных документов. Поправка отражается в балансе компании таким образом:
Счета дебиторов 100 000
Поправка на безнадежные долги (4000)
Итого 96 000
Оценка безнадежной задолженности. Существуют два основных метода оценки безнадежных долгов за период времени (далее нам будет нужно знать примерный уровень безнадежных долгов для определения своей тактики применения кредитных карт).
Первый метод – исчисление процента от объема продаж – фокусирует свое внимание на отчете о прибылях и убытках и соотношении между безнадежными долгами и объемом продаж.
Второй – исчисление процента от счетов дебиторов – уделяет внимание балансу и взаимоотношению между счетами дебиторов и поправкой на безнадежные долги. Каждый из этих методов приемлем, но зарубежные бухгалтеры предпочитают первый из них, т. к. он лучше позволяет провести соответствие между доходами и расходами данного периода.
Исчисление процента от объема продаж. Вот как используется этот метод на конкретном примере.
Безнадежная задолженность компании «Д. Толл» в 2012 г. составила 1,1% от объема продаж, в 2013 г. – 0,9%. Средняя величина процента за два года – 1% ((1,1 + 0,9)/2). В 2014 г. объем продаж составил 600 000 долларов, счета дебиторов достигли 100 000 долларов. В конце года мистер Джордж Толл должен сделать следующую проводку:
Дебет Расходы на безнадежные долги 6000
Кредит Поправка на безнадежные долги 6000
Для учета ожидаемых безнадежных долгов (600 000 . 0,01)
В балансе это отразится так:
Счета дебиторов 100 000
Поправка на безнадежные долги (6000)
Итого 94 000
Счет «Поправка на безнадежные долги» обычно имеет остаток (запас) перед корректировкой в конце года, так как какие-то суммы все-таки выплачиваются, но с прошлого года остается начальное сальдо. По рассматриваемому методу при расчете корректирующей суммы этот остаток не принимается во внимание.
Допустим, счет имеет кредитовый остаток на начало подсчета 300 долларов.
Корректирующая проводка будет проведена на ту же сумму, что и раньше. Изменятся лишь цифры в балансе:
Счета дебиторов 100 000
Поправка на безнадежные долги (6 300)
Итого 93 700
Исчисление процента от счетов дебиторов. По этому методу используется опыт, накопленный в процессе предыдущей работы. Ставка применяется либо единая, либо в зависимости от категории долга.
Если мистер Д. Толл предполагает, что задолженность будет 6% (то есть столько долгов не будет собрано), то проводки будут такие же, как и в предыдущем случае, но если бы на счете «Поправка на безнадежные долги» был кредитовый остаток в 300 долларов, то проводка осталась бы прежней, за исключением суммы: она стала бы 5700 долларов. Если бы сальдо было дебетовым, то тогда сумма была бы равна 6300 долларов.
Когда данный метод использует разные ставки в зависимости от категории долга, вырабатывается временной график (платежный календарь по дебиторам), классифицирующий долги по их сроку. В нем указывается список клиентов, дебетовый остаток за каждым из них и количество просроченных дней, что требуется для начисления штрафных санкций за просрочку в соответствии с договором.
Это позволяет иметь ясную картину состояния долгов по каждому из клиентов.
Списание задолженности
Когда долг какого-то конкретного клиента признается окончательно безнадежным, сумма списывается со счетов «Счета дебиторов» и «Поправка на безнадежные долги». Для этого делается обратная проводка. Например, долг компании «Билл Сейл» в 750 долларов признан безнадежным:
Дебет Поправка на безнадежные долги 750
Кредит Счета дебитора – Б. Сейл 750
Списан долг Б. Сейла
Таким образом, кредитовый остаток на счете «Поправка на безнадежные долги» показывал потенциальную безнадежную задолженность, которая теперь окончательно признана безнадежной.
Если счет «Поправка на безнадежные долги» корректируется только в конце года, то он может иметь дебетовый остаток перед корректировкой. Одной из причин этого может быть факт, что зарубежные компании обычно в своих книгах не оставляют счета дебиторов старее прошлого года. Они либо собираются, либо списываются. Если оценка была правильной, то поправка будет иметь нулевое сальдо. Но может случиться, что оценка будет ниже, чем фактическая сумма. Результатом этого и будет дебетовое сальдо.
По истечении нескольких лет применения метода поправок, сальдо на счете поправок будет отражать ошибки в оценках безнадежной задолженности за эти годы. Их следует принимать во внимание при дальнейших оценках.
Получение долгов, числившихся безнадежными. Иногда все-таки удается получить деньги даже по безнадежным долгам. Если списание уже произошло, делается обратная проводка, то есть сначала восстанавливается учет долга, иначе нельзя понять, откуда появилась наличность в его уплату. Например:
На 20 мая Дебет Счета дебиторов – Том Бенк 750
Кредит Поправка на безнадежные долги 750
Восстановление списанного долга
На 20 мая Дебет Наличность 750
Кредит Счета дебиторов – Т. Бенк 750
Долг получен
Метод прямого списания для учета безнадежных долгов. В противоположность вышеописанному методу этот напрямую относит фактически неполученные долги на счет «Расходы по безнадежным долгам».
Допустим, что счет Б. Хилла 200 долларов признан безнадежным.
Дебет Расходы по безнадежным долгам 200
Кредит Счета дебиторов – Хилл 200
Учтен безнадежный долг Хилла
Но через несколько месяцев Хилл заплатил $125:
Дебет Счета дебиторов – Хилл 125
Кредит Расходы по безнадежным долгам 125
Коррекция списанного долга Хилла
Дебет Наличность 125
Кредит Счета дебиторов 125
Долг получен
Учет своих долгов кредиторы ведут аналогично, но зеркально отраженными проводками.
Как вы, наверно, знаете, безнадежная задолженность – это большая головная боль для компании. Кредитные карточки как некоторый финансовый инструмент помогают ей избежать этих проблем.
Операции с кредитными карточками
Кредитные карточки, например Америкэн Экспресс, ВИЗА, Мастер Кард и другие, используются клиентами для оплаты своих покупок. Эти карточки сейчас широко применяются в России.
Предприятия, которые имеют большие потери от безнадежной задолженности, находят удобным перекладывать эту заботу на плечи банков и других кредитных учреждений. Такие предприятия платят за это от 2 до 8% выручки кредитному учреждению. Выбор банка фирмой зависит от того, какая безнадежная задолженность у нее имеется (оценка берется по результатам прошлых лет), и сколько процентов берет данный банк за свои услуги по обслуживанию карточек.
Если процент задолженности больше процента банка, то есть прямой смысл работать с этим банком, так как банк будет перечислять оплату со счетов клиентов, имеющих карточки, автоматически!
Кредитные учреждения выпускают карточки за ежегодную плату. Когда предприятие готово принимать кредитные карточки, оно соглашается уплатить стоимость услуг кредитному учреждению и выплачивать установленный банком процент с сумм, проходящих по карточкам этого банка.
При продаже товара по кредитной карточке агент по сбыту проверяет имя клиента в списке аннулированных карточек и связывается с банком, если покупка превышает заранее оговоренную сумму, например, 50 долларов. Банк дает (или не дает) подтверждение платежеспособности покупателя. Бухгалтерский учет далее будет зависеть именно от того, принята ли в оплату банковская или небанковская кредитная карточка.
Кредитная карточка может быть выпущена не только банком, но и клубным объединением или другой организацией, имеющей свои деньги для оплаты этих карточек. Это и есть небанковская карточка. Например, клубы, имеющие обеспеченных участников, собирают с них взносы и другие средства, а затем оплачивают обеды своих членов и их развлечения с помощью карточек. Так как продавцам выгодно иметь постоянных клиентов, они соглашаются выплачивать клубу процент с выручки по договоренности.
Для иллюстрации учета небанковских кредитных карточек, например «ДайнерсКлаб», представим, что какой-то ресторан отсылает на 1400 долларов счетов-фактур за обеды членов клуба в ДайнерсКлаб ежедневно. Ресторан сделает следующую проводку:
Дебет Счета дебиторов – ДайнерсКлаб 1400
Кредит Выручка от продажи 1400
Для учета продажи в кредит
Платеж от ДайнерсКлаб происходит через некоторое время с вычетом 5% за услуги. Затем делается проводка:
Дебет Наличность 1330
Дебет Расходы по кредиткам 70
Кредит Счета дебиторов 1400
Учтен перевод от ДайнерсКлаб
Таким образом, сумма оплаты услуг по карточкам учитывается как расход, но дебиторской задолженности не возникает и есть полная гарантия оплаты. С другой стороны, за обслуживание карточки, как правило, платит и сам клиент – таким образом, банк или клуб имеет двойной доход: и от продавцов, и от своих клиентов.
Для иллюстрации учета банковских кредитных карточек, например ВИЗА, представим, что розничный магазин продал товаров на карточки на 1000 долларов, а стоимость услуг по кредитным карточкам равна 5 %, то есть 50 долларов. Такая продажа рассматривается как продажа за наличные, потому что есть полная уверенность в получении денег.
Счета-фактуры просто кладутся как депозит на счет в банке, и магазин делает следующую проводку (в долларах):
Дебет Наличность 950
Дебет Расходы по кредиткам 50
Кредит Выручка от продажи 1000
Для учета продаж по карточкам ВИЗА
Кредитные учреждения собирают с клиентов деньги за все их покупки в течение месяца. Если у клиента нет денег, то убытки несет не продавец, а кредитное учреждение, которое часто для привлечения клиентов дает им кредит.
Примечания
1. В России продажа на карточки также считается наличной операцией со всеми вытекающими последствиями.
2. Все выбранные методы учета дебиторской и кредиторской задолженностей должны быть отражены в учетной политике в разделе «Методика учета денежных потоков и дебиторско-кредиторских задолженностей».
3. В зарубежных бухгалтерских записях дебет и кредит в проводках обозначаются просто сдвигом вправо кредитовой записи относительно дебетовой с указанием сумм по каждой позиции – пусть это вас не удивит при знакомстве с их отчетностью.
