Распространенные проблемы применения показателей результативности

Черемушкин С.В.,
к. э. н.,

В статье рассматриваются распространенные проблемы применения показателей, измеряющих результативность деятельности фирмы. Конечная деятельность фирмы оценивается на основании финансовых показателей, но эти показатели не пригодны для стратегического и оперативного управления, поскольку являются следствием, а не причиной. В целях управления необходимы опережающие показатели, раскрывающие логику взаимосвязей между контролируемыми драйверами и финансовыми результатами.

С помощью каких показателей управлять фирмой
В управлении фирмой требуется отслеживать множество различных показателей. Очень важно, чтобы эти показатели были упорядочены так, чтобы между ними легко было увидеть взаимосвязи. Правильно выбранные показатели еще не гарантируют успеха. Но неправильно выбранные показатели сами по себе могут нанести огромный вред.

Конечная цель компании в том, чтобы зарабатывать деньги. Однако показатели, которые измеряют достижение этой цели, не годятся для принятия повседневных оперативных решений. Поэтому требуется обеспечить соответствие (alignment) операционных решений с конечной целью ведения бизнеса – зарабатыванием денег. Это означает, что руководители всегда должны видеть связь между принимаемыми решениями и их финансовыми последствиями. На практике добиться этого нелегко.

Высшее руководство часто пытается управлять бизнесом, ставя во главу угла финансовые показатели – прежде всего чистую прибыль и рентабельность инвестированного капитала. Проблема в том, что эти показатели не предоставляют информации о том, как именно следует управлять фирмой, какие решения принять, а от каких воздержаться. Они лишь констатируют достигнутый уровень результативности. Более того, прибыль, рентабельность инвестированного капитала и многие другие финансовые показатели рассчитываются с большим запаздыванием. После того, как события произошли, на них уже невозможно повлиять. Поэтому запоздалое знание итоговых финансовых результатов не дает возможности своевременно вмешаться в процессы. Финансовые показатели рассчитываются только на уровне фирмы или ее подразделений, если последние осуществляют весь цикл операций вплоть до продажи продукции потребителям.

Для принятия правильных повседневных решений требуется оценивать финансовую результативность отдельных участков в цепочке деятельности, рассчитывать прибыль по каждому продукту, по каждому потребителю. Иными словами, требуется знать, какие потребители, какие продукты и какие операции больше всего способствуют росту прибыли. Однако сделать это с помощью традиционных финансовых показателей часто невозможно. Такую информацию призвана предоставлять система управленческого учета. Но в действительности управленческий учет предоставляет искаженную информацию даже о затратах, не говоря уже о прибыли, при расчете которой требуется сопоставить доходы и расходы по различным видам деятельности и объектам учета.

Дело в том, что, когда компании производят тысячи наименований продукции, продавая их тысячам различных потребителей, достаточно сложно узнать, как каждый из этих продуктов влияет на общие финансовые результаты фирмы.

При производстве продуктов выполняются сотни различных операций и потребляются тысячи видов сырья и материалов. Стоимость продуктов в большинстве методов учета вычисляется путем распределения затрат по различным продуктам с использованием некоторых упрощающих допущений. Эти допущения часто приводят к существенным искажениям. Подобные упрощающие допущения сохраняются даже в современных методологиях учета затрат, например в учете затрат по видам деятельности.

Основная задача управленческого учета – предсказывать изменение затрат в зависимости от изменения ассортимента и объемов производства. Но с этой задачей применяемые в большинстве организаций методы учета справляются недостаточно хорошо.

Финансовые показатели позволяют принимать правильные текущие решения, но они не позволяют прогнозировать будущее, а потому их оказывается недостаточно для принятия стратегических решений, определяющих развитие фирмы. С помощью финансовых показателей можно выбрать наиболее эффективный продуктовый ассортимент, способствующий максимизации текущей прибыли.

Но финансовые показатели не предоставляют информации о том, насколько прочны взаимоотношения фирмы с потребителями и будут ли продукты компании пользоваться спросом.

Как верно подметил И. Адизес [4], в игре нужно смотреть на мяч, а не на табло. Он утверждает, что прибыль неверно считают целью бизнеса; это результат хорошего менеджмента, а не его цель.

Цель же состоит в том, чтобы производить то, что нужно потребителям. Адизес [4] приводит метафору игры в теннис, в которой для победы нужно смотреть на мяч, а не на табло. При напряженной игре смотреть на табло просто некогда. Аналогично и в бизнесе – сколько ни смотри на финансовые результаты, сами по себе они от этого не улучшатся. Для их улучшения необходимо заниматься операционной деятельностью: инновациями, производством, маркетингом, продажами. Конечно, между целью и результатом управления довольно тонкая грань.

Утверждение Адизеса о том, что «прибыль – это результат хорошего менеджмента, а не его цель», довольно спорное по форме. Но по существу речь идет о том, что прибыль не является контролируемым драйвером результативности. Чтобы руководство фирмы имело возможность получать финансовые результаты (счет на табло), ему требуется выявить контролируемые факторы (мяч, поведение соперников, поведение своей команды и т.п.) и воздействовать на них. Понимая логику взаимосвязей между такими контролируемыми драйверами и финансовыми результатами, руководство будет управлять фирмой, воздействуя на эти драйверы.

Соответственно для целей управления необходимы показатели, относящиеся именно к драйверам результативности.

Одной только учетной информации о затратах и прибыльности продуктов, потребителей, видов деятельности или иных объектов учета все равно оказывается недостаточно для принятия решений. Требуется и более детальная информация о движении материалов, загрузке оборудования, качестве получаемого сырья и качестве поставляемой продукции, претензиях покупателей, перекрестных и повторных продажах и т.п.

Очень важно знать, как локальные решения повлияют на общие финансовые результаты фирмы. Однако локальные решения нельзя рассматривать изолированно, без учета взаимозависимостей в системе. Нельзя также игнорировать стратегические соображения. Целью компании является зарабатывание денег не только сейчас, но и в будущем. Поэтому приходится считаться с долгосрочными последствиями принимаемых решений, стратегическими соображениями.

Например, даже если относительная прибыльность некоторого продукта, поставляемого на экспорт, снижается, фирме не всегда выгодно снижать объемы продаж этого продукта, поскольку это приведет к ослаблению позиций на экспортном рынке. Если у фирмы нет планов по развитию этого рынка, то она может отказаться от поставок недостаточно прибыльного продукта. Если же фирма планирует закрепиться на рынке и поставлять туда в будущем другие продукты, тогда ей не следует отказываться от продаж неприбыльного продукта, который подготавливает позиции на рынке для других продуктов. В указанном случае потенциальные стратегические выгоды перевешивают текущие убытки.

Другой пример: замена старого продукта новым. Несмотря на высокую прибыльность продукта, приближающегося к концу своего жизненного цикла, от него лучше отказаться и вывести на рынок менее прибыльный на данном этапе, но более перспективный продукт.

Еще один пример – откладывание решений по инвестициям, сокращение или приостановка производства и продаж в условиях неопределенности до тех пор, пока ситуация не прояснится. Так, в условиях кризиса компании часто сокращают инвестиционную программу. Это вызвано не только тем, что в это время сложнее привлечь финансирование. В таких случаях руководство компаний часто выбирает стратегию выжидания до тех пор, пока не разрешится неопределенность. Такая стратегия все же содержит определенные риски, поскольку создает окно возможности для конкурентов, которые в это время могут опередить фирму, предприняв решительные действия, реализовать преимущество первого хода. Еще один пример: инвестиции в гибкость (invest ments in flexibility).

Если имеются возможности для извлечения выгод из ситуации неопределенности, то фирмы сознательно инвестируют в убыточные на данный момент проекты, которые при определенных условиях могут принести существенную прибыль. Также фирмы инвестируют в активы, которые обеспечивают возможность быстро реагировать на стремительно развертывающиеся рынки. Например, фирма может приобрести избыточные производственные мощности, гибкое оборудование (перенастраиваемое на производство различных продуктов) либо оборудование с избыточной функциональностью в расчете на вероятные изменения потребительского спроса. Хотя инвестиции в гибкость увеличивают текущие операционные затраты, они обеспечивают некоторый запас прочности в условиях неопределенности, сокращают риски либо создают условия для использования открывающихся возможностей.

Приведенные выше примеры показывают, что одной только текущей финансовой информации недостаточно для правильного понимания ситуации и принятия решений. Нужно принимать во внимание имеющиеся альтернативы, долгосрочные последствия принимаемых решений, особенности реализуемой фирмой стратегии.

На волне интереса к информационным технологиям в 1990-е годы многие компании улучшение результативности связывали с улучшением своих информационных систем. Однако сегодня можно с уверенностью утверждать, что эти надежды не оправдались. Получение более точной информации действительно способствует улучшению управления. Но, даже если информационные системы предоставляют самую свежую информацию о нужных вещах нужным людям, эта информация все равно относится к прошлому. Поэтому, несмотря на заметный прогресс в информационных технологиях, руководители все еще управляют, «глядя в зеркало заднего вида». Например, в 2000 г. преуспевающая компания Cisco, разрабатывающая и продающая сетевое оборудование для Интернета, использовала продвинутую систему учета, передающую информацию по веб-каналам, позволявшую готовить финансовую отчетность практически в режиме реального времени. Но Cisco оказалась не готова к обвальному падению фондового рынка в марте 2000 г., хотя к тому моменту имелись все признаки экономического пузыря на рынке доткомов.

Приведенный выше пример свидетельствует о том, что даже самая точная и подробная текущая информация не способна заменить анализа возможных сценариев развития будущего. Более того, стремление к получению более подробной и точной информации –ошибочная установка, которая приводит к напрасному растрачиванию ресурсов и времени.

Из этого следует несколько интересных выводов. Прежде всего стоит обратить внимание на ограничения управления на основе ключевых показателей деятельности, которые сегодня приобрели большую популярность. Нельзя управлять фирмой, просто реагируя на несколько упрощающих реальность показателей, даже если они отражают наиболее важные для организации факторы результативности. Механическое управление на основе показателей не способно охватить важные взаимозависимости внутри системы и зависимости системы от факторов внешней среды, не учитывает неопределенности и сложных стратегий. Конечно, руководители основывают свои решения не только на данных показателей результативности; они получают разнообразную информацию и пользуются советами аналитиков. Но управление внутри организации в значительной степени зависит от нескольких показателей результативности, с помощью которых ставятся цели и задачи сотрудникам, оцениваются результаты деятельности, подводятся итоги, выплачивается вознаграждение. Привязка вознаграждения к показателям результативности приводит к сопротивлению менеджеров и сотрудников принятию стратегических решений и инвестиций в гибкость. Когда вознаграждение выплачивается на основании текущих результатов деятельности, менеджеры и сотрудники будут заинтересованы лишь в выполнении показателей. Им будет невыгодно учитывать стратегические соображения и принимать гибкие решения, выгоды от которых имеют лишь вероятностный характер. Так, если в рамках бюджетного процесса руководителям подразделений ставят задачу сокращения операционных затрат, они будут противиться инвестициям в гибкость и любым разумным решениям, которые в краткосрочном периоде потребуют увеличения затрат, а выгоды смогут принести лишь спустя некоторое время.

Одних только показателей результативности недостаточно для управления.

Необходимо учитывать условия, разбираться в том, как были получены значения показателей, исследовать тенденции и причинно-следственные связи. Слишком прямолинейное, бездумное использование показателей результативности, скорее всего, приведет к проблемам и последующему ухудшению результативности.

Система измерения результативности не предлагает готовых решений.

Она лишь поставляет руководству и сотрудникам базовую информацию. Окончательные решения принимают люди, которым следует тщательнее разобраться в ситуации, понять причинно-следственные связи, рассмотреть имеющиеся альтернативы. Проблема в том, что внутренние правила и процедуры, сложившиеся порядки и обычаи организационной культуры мешают принятию лучших решений и поощряют шаблонный образ мыслей и шаблонное поведение, основанные на прошлом опыте и упрощенном понимании реальности. Кроме того, люди обычно не хотят усложнять себе жизнь и выбирают наиболее легкие пути. Поскольку детальный анализ требует значительных интеллектуальных усилий и времени, многие люди принимают решения, основываясь на поверхностной информации. Разумеется, полную информацию по интересующему вопросу получить не всегда возможно. Есть вещи, которые нельзя узнать в принципе.

Но есть много вещей, которые узнать можно, хотя для этого требуется приложить определенные усилия: организовать учет, собрать информацию из разных источников, провести исследование, выполнить анализ, моделирование и т.д.

Иногда выгоды от дополнительной информации не оправдывают затрат на ее получение. В других случаях сбор дополнительной информации требует слишком много времени, тогда как решение нужно принимать не позднее определенного срока. В таких случаях ничего не остается, как принимать решения на основании имеющейся неполной информации или на прошлом опыте. Это работает лишь до определенного момента, когда обстановка изменяется настолько, что решения, основанные на прошлом опыте, перестают соответствовать реальности. Следует понимать, что решения, основанные на неполной информации или на прошлом опыте, всегда субоптимальные.

Поиск универсальных измерителей результативности
Исследователи давно уже бьются над тем, чтобы разработать универсальные показатели, которые позволили бы отслеживать экономические результаты в любом месте организации, для всех видов деятельности. Первоначально в управлении результативностью особые надежды возлагались на анализ затрат.

Затраты – это в определенном смысле универсальный показатель, поскольку в организации трудно найти места, где бы не возникали затраты. Выполнение любой деятельности приводит к затратам. При этом каждый сотрудник может определить величину затрат и нести за них ответственность. Считалось, что понимание, в каких местах формируются затраты и насколько они оправданны, позволит обеспечить эффективное распределение и бережливое использование ресурсов. Но этого оказалось недостаточно. Управление затратами, безусловно, важно, но еще большее значение имеет вклад в создание стоимости, в формирование доходов. В ходе реализации программ сокращения затрат выяснилось, что менеджеры, желая угодить руководству, выбирают наиболее легкие способы снижения затрат, которые в итоге приводят к снижению выручки. Например, менеджеры в целях снижения затрат могут пожертвовать качеством продукции или уровнем обслуживания потребителей. Снижение затрат часто приводит к ухудшению бизнес-процессов и взаимоотношений с важными стейкхолдерами, что не может не отразиться на доходах фирмы. На уровне высшего руководства, которое и является обычно инициатором программ сокращения затрат, довольно сложно разобраться, какие затраты можно и нужно сокращать без ущерба для выручки, а какие затраты трогать нельзя, поскольку они тесно связаны с драйверами выручки. Для решения этой проблемы была разработана методология анализа затрат по видам деятельности (Activity Based Costing). Но даже она не дает полной картины происходящего в организации, хотя многие фирмы добились существенного прогресса в управлении результативностью, применяя эту нехитрую, но непростую в реализации методологию.

Из-за сложности реализации далеко не все компании готовы полноценно реализовать метод Activity Based Costing. Однако те немногие компании, которые первоначально взяли его на вооружение, смогли увидеть скрытые до этого истинные затраты по продуктам и по группам потребителей. Обнаружилось, что компании теряли немало денег, производя неприбыльные продукты и продавая товары неприбыльным потребителям. Вместо того чтобы дифференцировать потребителей и предложить им определить адекватные уровни затрат на продвижение продукции, ценовых скидок и уровни сервиса, фирмы, ориентируясь на рост выручки, стремились увеличить общее количество потребителей, многие из которых были неприбыльными. Компании не замечали проблемы, поскольку в традиционной системе учета затрат косвенные затраты распределялись на продукты в соответствии с некоторыми условными критериями, далекими от реальности.

Поэтому руководители либо не могли видеть реальной картины в отношении рентабельности продуктов и потребителей, либо получали сильно искаженную картину. Введение учета затрат по видам деятельности позволило изменить ситуацию. Получив более адекватную информацию, фирмы предприняли необходимые действия: избавились от потребителей, которых нельзя сделать прибыльными, изменили цены, позиционирование продуктов, уровень обслуживания и т.п., чтобы сделать неприбыльных потребителей прибыльными, поменяли подходы к привлечению новых потребителей, сфокусировав усилия только на прибыльных сегментах (Спитцер, [3]).

Майерс [2] предлагает применять сквозной анализ прибыльности по видам деятельности (Activity-Based Profitability Analysis). Он обращает внимание на важность понимания связей между видами деятельности, затратами и доходами. Только собрав все эти элементы воедино, можно составить представление об экономической эффективности того или иного вида деятельности. Такой анализ может быть выполнен только в том случае, если единицей анализа будет потребитель, а все виды деятельности будут анализироваться с позиций конкретных потребителей. По мнению Майерса, такой анализ позволяет выявлять прибыльных и неприбыльных потребителей и принимать обоснованные решения в отношении операций и продуктов, развивающих взаимоотношения с прибыльными потребителями.

Управление ограничениями
В любой системе имеются узкие места. И именно эти узкие места определяют результативность системы. В теории ограничений слабое звено обозначается термином «ресурс, ограничивающий производительность» (Capacity Constraint Resource, или сокращенно CCR). При сохранении узких мест улучшения в других элементах системы не приводят к повышению результативности системы, но могут даже ухудшить ее. Однако в большинстве фирм руководители не умеют выявлять узкие места, а потому тратят значительные усилия впустую. Некоторые компоненты системы могут работать себе в убыток ради оптимизации всей системы. Стремление к суммарной оптимизации работы всех компонентов системы ошибочно. Улучшать все подряд бессмысленно. Эффективность использования отдельных ресурсов не гарантирует эффективности работы всей системы.

Руководители стремятся исключить простои всех имеющихся ресурсов, т.е. пытаются добиться локальной оптимизации каждого элемента системы. Но часто это приводит лишь к негативным последствиям. Локальная оптимизация производственных ресурсов приводит лишь к росту запасов незавершенного производства, которые будут скапливаться перед узким звеном. Пропускная способность системы от этого не изменится. Локальная оптимизация офисной работы приводит к придумыванию ненужной работы, которая лишь затрудняет взаимодействия, усложняет процессы и уводит в сторону от конечных целей. Реальные результаты работы офисных сотрудников при этом не улучшаются. Сотрудники будут очень заняты, но заняты производством ненужных вещей.

Снижение затрат на единицу продукции иногда приводит к увеличению общих затрат компании. Стремление снизить затраты не единицу продукции часто приводит к принятию нерациональных решений, которые не улучшают производительности.

В соответствии с теорией ограничений Голдратта увеличение продолжительности выполнения операций и рост операционных затрат могут способствовать увеличению прибыли. Руководство компаний обычно стремится сократить общую величину затрат на производство единицы продукции. Но требуется смотреть не на общую величину затрат, а на то, как принимаемые решения влияют на продажи, операционные затраты и инвестированный капитал. Только рассматривая в совокупности все эти последствия принимаемых решений, можно понять, как они повлияют на прибыль. Для повышения прибыльности бизнеса требуется повышать пропускную способность ограничений (узких мест). Такие проблемы нередко должны решаться не сокращением, а увеличением затрат.

Не все ресурсы компании одинаково важны. Например, в случае если заканчивается какой-нибудь материал, ущерб для организации может быть несоизмеримо выше, чем стоимость этого материала, поскольку вследствие взаимосвязанности событий дефицит этого материала останавливает весь процесс.

Для повышения результативности системы нужно начинать проводить улучшения с ее самых слабых звеньев. Однако в большинстве фирм системы измерения результативности не предоставляют информацию об ограничениях системы.

Системы управленческого учета не рассматривают фирму как систему, состоящую из взаимосвязанных элементов, и не учитывают того обстоятельства, что ресурсы могут иметь различную значимость для повышения результативности.

Это оборачивается тем, что руководители различных уровней систематически принимают решения, ведущие к снижению финансовых результатов, не замечая этого. Общие результаты фирмы при этом могут расти за счет того, что происходят улучшения и в узких звеньях системы. Но управление при этом оказывается неэффективным, поскольку компания могла бы получить намного лучшие результаты, если бы не растрачивала ресурсы на улучшения в тех элементах системы, которые не накладывают ограничений.

Устранение избыточных ресурсов в системе также позволяет повысить эффективность системы, но лишь при условии, что высвобождение этих ресурсов обеспечивает весомое сокращение операционных затрат. Например, могут быть приняты решения о высвобождении избыточного персонала либо перемещении этого персонала на выполнение работы в узких местах системы.

Довольно часто получается так, что руководители видят проблемы совсем не там, где они в действительности существуют. Например, руководители часто стремятся как можно больше загрузить своих сотрудников, разработать более жесткие системы вознаграждения, связанные с результатами деятельности сотрудников. Однако проблема часто заключается не в сотрудниках, а в ограничениях системы. В итоге, поскольку узкие места системы остаются без изменений, все усилия по управлению сотрудниками оказываются бесплодными.

Задача управления результативностью фирмы – не допустить простоев ограничения системы и «выжать» из него все, что можно. По возможности следует устранить ограничение системы и найти новое ограничение. Задача управления рисками – найти основные ограничения системы, выявить рисковые события, которые на них могут повлиять, оценить последствия этих рисковых событий и разработать меры по минимизации рисков в отношении ограничений.

Многие руководители понимают, что у фирмы имеются ограничения и что требуется «приведение локальных решений в соответствие с глобальной целью компании, подчинение цели каждого элемента цели всей системы» (Т. Корбетт, [5]). Но вклад локальных решений в достижение цели системы вычислить непросто. Кроме того, это идет вразрез с привычными моделями принятия решений. Поэтому в организациях повсеместно продолжают использоваться показатели локальной результативности. Менеджеры, добиваясь локальных улучшений, по привычке считают, что тем самым они способствуют улучшению результатов всей системы. Но такой подход не может быть правильным. Его также нельзя назвать простым и удобным. Системы измерения результативности становятся все сложнее, требуют сбора информации, которую все труднее получить, не используя специальные допущения и модели. Полученную таким способом информацию становится все сложнее понять, поскольку она добывается с применением запутанных алгоритмов.

Многочисленные показатели локальной результативности, не согласованные с достижением целей системы, порождают множество проблем и ведут к функциональному разобщению. Даже те руководители, которые все это хорошо понимают, часто не знают, как исправить ситуацию, либо не решаются изменить сложившуюся систему.

К наиболее важным решениям относятся решения о том, какую продукцию производить и в каких количествах. Как мы уже отмечали выше, информацию о том, какие продукты вносят наибольший вклад в прибыль, должна предоставлять система управленческого учета. В традиционном учете и в учете затрат по видам деятельности предполагается, что прибыль продуктов определяется разностью между их продажной ценой и полной себестоимостью. Однако для расчета полной себестоимости продуктов требуется распределять косвенные затраты.

Проблема состоит в том, что некоторые виды затрат вообще никак не связаны с конкретными продуктами. Например, затраты по управлению фирмой, затраты на содержание помещений нельзя распределить между продуктами, не используя искусственных критериев.

Учет по теории ограничений (TOC Theory of Constraints) полностью отказывается от распределения косвенных расходов по продуктам. Любые распределения косвенных расходов, какие бы драйверы затрат ни были выбраны, будут искаженными и субъективными. Во-первых, распределить косвенные затраты по продуктам без использования упрощающих допущений часто оказывается невозможным. Применение допущений неизбежно вносит искажения. И такие искажения могут быть очень существенными. Во-вторых, выбор драйверов затрат затрагивает интересы подразделений. В зависимости от выбранного драйвера затраты достанутся либо одному, либо другому подразделению. Поэтому при выборе критериев распределения затрат внутри организации часто разгорается политическая борьба. Разработчикам системы управленческого учета приходится заключать компромиссы, что вносит дополнительные искажения.

Имеются и другие методологии учета, в которых признается бессмысленность распределения затрат между продуктами. В частности, метод директкостинг (учет прямых затрат) сводится к разделению затрат на постоянные и переменные. Для определения вклада в прибыль фирмы согласно директ-костингу следует использовать маржинальную прибыль, т.е. разницу между ценой и переменными затратами. Однако этот метод также не позволяет получать правдивую информацию. Во-первых, имеется проблема классификации затрат на постоянные и переменные. Например, заработная плата персонала складывается из постоянной и переменной части. Причем переменная часть привязывается к критериям, которые часто не связаны с объемами производства конкретных видов продуктов. Поэтому точно выделить переменные и постоянные затраты бывает довольно затруднительно. Во-вторых, затраты могут быть постоянными в краткосрочном периоде, но переменными в долгосрочном периоде. Поэтому при классификации затрат на постоянные и переменные потребуется определиться с тем, для какого периода требуется учетная информация. Данные учета могут быть пригодными для принятия краткосрочных решений, но долгосрочные решения, принимаемые на основе учетной информации, будут ошибочными.

В-третьих, директ-костинг исходит из допущения линейной зависимости переменных затрат от объемов производства. Многие виды затрат зависят от изменения объемов производства. Но эти зависимости нелинейные. Если увеличить или уменьшить производство продукта на единицу, непроизводственные затраты не изменятся. Но, если увеличить или уменьшить производство продукта на десятки тысяч штук, это приведет к изменению непроизводственных затрат.

То есть непроизводственные затраты часто изменяются ступенчато. Кроме того, некоторые виды затрат могут косвенно зависеть от объемов производства. То есть затраты зависят от какого-нибудь фактора или нескольких факторов, которые нелинейно связаны с объемами производства. Таким образом, упрощающие допущения директ-костинга неизбежно вносят искажения в маржинальную прибыльность продуктов. Это может привести к увеличению производства продуктов, которые согласно учету считаются наиболее прибыльными, но в действительности не являются таковыми, либо к снижению производства или отказу от продуктов, которые в действительности являются высоко прибыльными, но согласно учету считаются недостаточно прибыльными.

Учет по TOC принимает во внимание только самые очевидные переменные затраты, к которым относятся сырье и материалы, потраченные на производство продукта. Более того, учет по TOC отказывается от самой идеи контроля затрат.

Вместо этого предлагается вести учет пропускной способности (throughput), которая рассчитывается как разница между ценой продукта и полностью переменными затратами:

Throughput = Price – TVC,

где Throughput – пропускная способность денег, получаемых от продаж через систему;
Price – цена продукта;
TVC – полностью переменные затраты, относящиеся к продукту (в основном потребляемые при изготовлении продукта сырье и материалы).

Согласно учету пропускной способности изменение затрат не связано жестко с изменением драйверов затрат. В системе имеется лишь малое количество ограничений, а большинство ресурсов имеют избыточную мощность. Учет пропускной способности оспаривает концепцию деления затрат на постоянные и переменные. Затраты на определенный ресурс или операцию будут увеличиваться лишь тогда, когда этот ресурс или операция полностью исчерпаны и становятся ограничением системы. При увеличении объемов производства или изменении ассортимента увеличивается лишь некоторая часть затрат, относящаяся к ограничению системы. Затраты не связаны линейно с использованием всех ресурсов системы, как если бы все эти ресурсы были ограничениями. Потребности в различных ресурсах изменяются неравномерно, по мере того как происходит миграция ограничений. Соответственно и затраты изменяются нелинейно в зависимости от изменения драйверов (загрузки оборудования, персонала и т.д.) и от объемов производства. Более того, в учете переменных затрат (variablecosting) делается допущение о том, что удельные переменные затраты на производство каждого вида продукции остаются неизменными при изменении объемов производства.

Но в реальности различные продукты конкурируют между собой за одни и те же ресурсы. При изменении объемов производства нескольких продуктов изменяются ассортимент и загрузка ресурсов. Поэтому величина удельных переменных затрат не остается постоянной.

Управленческий учет по TOC критикуют за то, что показатель пропускной способности за единицу времени работы ресурса, ограничивающего производительность системы, учитывает лишь прямые переменные затраты, которые, как правило, включают сырье и материалы, оплату труда производственных рабочих. Остальные переменные затраты, которые также могут зависеть от изменения объемов производства, ассортимента или иных драйверов затрат, в учете пропускной способности игнорируются. Важный момент, на который следует обратить внимание, – такие затраты принимаются во внимание в момент принятия решений. Они выражаются в виде изменения операционных расходов или инвестиций в активы, прежде всего в запасы. Это не всегда удобно. Следует иметь в виду, что изменение затрат, связанных с конкретными продуктами, может потребовать вмешательства руководства. Например, если увеличиваются затраты на рекламу отдельного продукта или затраты на транспортировку, прибыльность этого продукта снижается. Однако в учете пропускной способности текущие изменения таких затрат не принимаются во внимание.

Ключевой момент, вокруг которого продолжаются дискуссии, – изменяются ли затраты в зависимости от объемов производства. Сторонники учета полной себестоимости признают, что в краткосрочной перспективе затраты не реагируют жестко на изменение объемов производства, но утверждают, что в долгосрочной перспективе почти все затраты компании зависят от изменений объемов производства и продуктового ассортимента.

Сторонники учета пропускной способности утверждают, что теорию ограничений можно использовать и для принятия долгосрочных решений. Для этого всего лишь требуется вместо текущих краткосрочных ограничений выполнить анализ и составить прогноз будущих долгосрочных ограничений системы.

Сама методика учета затрат при этом остается неизменной. Более того, косвенные затраты при увеличении объемов производства растут еще и потому, что выявляют ограничения системы и не управляют ими и тратят ресурсы на улучшение всего подряд. Пользуясь информацией о полной себестоимости продуктов, менеджеры принимают неверные решения, которые приводят к увеличению затрат и снижению прибыли.

Измерение трудноизмеримых видов деятельности
Измерение результативности очень сложно выполнить в некоторых областях деятельности. Например, в сфере услуг, где на первый план выдвигаются взаимоотношения с людьми, в сфере офисной работы, где люди занимаются обработкой информации и заполнением документов, анализом данных, в сфере творческой деятельности, где на первый план выдвигается новизна и уникальность результатов мыслительной деятельности. Это лишь немногие примеры трудноизмеримых видов деятельности. В таких случаях применяются субъективные критерии, а также вспомогательные критерии, такие как время выполнения работы, количество допущенных ошибок, обнаруженных дружественной экспертизой (peerreview), отказы лицами, принимающими работу (руководителем, экспертной комиссией, клиентами), число обнаруженных уязвимостей, соблюдение графика выполнения работ, коэффициент конвертации идей и т.п. Вспомогательные критерии не затрагивают содержания и качества работы и соответственно не дают полной оценки результатов трудноизмеримых видов деятельности. Субъективные критерии основываются исключительно на мнении людей, что делает их подверженными многочисленным ошибкам восприятия. Тем не менее субъективные критерии, несмотря на свойственные им недостатки, широко используются во многих областях деятельности. Хотя они неточны и ненадежны, субъективные критерии все же предоставляют полезную информацию, пригодную для принятия решений. Субъективные показатели незаменимы в тех случаях, когда требуется увидеть целостную картину, а не только отдельные детали, когда нужно описать работу сложной системы с учетом множества разнообразных критериев.

Поэтому субъективные и объективные измерители часто дополняют друг друга.

Опасность субъективного измерения в том, что люди, осуществляющие оценивание, приобретают власть, которую они могут использовать не для достижения целей организации, а ради удовлетворения собственных интересов, повышения социального статуса. И у тех, кого оценивают, и у тех, кто оценивает, возникает соблазн «договориться». Более того, те, кто оценивают, могут сознательно или неосознанно примешивать свое личное отношение к оцениваемым – симпатию или неприязнь. Оцениваемые, в свою очередь, имеют полное основание считать субъективные оценки предвзятыми и несправедливыми.

Субъективные оценки качества выполненной работы, уровня обслуживания потребителей, эффективности командной работы, профессионализма отдельных сотрудников основываются на нечеткой логике, могут быть ненадежными и подверженными заблуждениям.

Типичные примеры субъективных показателей – школьные оценки, уровень профессионализма или квалификации, степень соблюдения стандартов качества, степень выполнения взятых ранее обязательств. Некоторые из таких показателей стали настолько привычными, что воспринимаются как сами собой разумеющиеся. Но в действительности, если постараться, можно сформулировать лучшие субъективные измерители, устраняющие известные недостатки привычных показателей.

Субъективные измерители удобны еще и тем, что их можно получить даже в тех случаях, когда собрать информацию затруднительно. Например, объективные данные от потребителей о том, насколько они довольны работой точек обслуживания, получить удается в очень редких случаях. Объективным показателем можно считать рекламации, но это смещенный и неполный показатель. Кроме того, на основе претензий не всегда можно понять истинные причины удовлетворенности или недовольства, поскольку они охватывают лишь частные случаи, эпизоды. Для получения более полной картины нетрудно провести устные или письменные опросы выборки потребителей и постараться выяснить их отношение к конкретным пунктам деятельности фирмы или же собрать рациональные предложения, способствующие улучшению работы.

Субъективные критерии применяются не только для измерения взаимоотношений между людьми или оценки функционирования социальных систем, но и в технической области. Субъективные показатели интересны в тех случаях, когда требуется провести сравнительный анализ продуктов. Для потребителя, осуществляющего выбор, важно почувствовать ощутимую разницу. Простое сравнение численных технических характеристик изделий не позволяет судить, насколько один продукт лучше другого. Важно определить момент перехода количественных изменений в качественные.

Например, технические устройства люди оценивают не только по техническим характеристикам, но и по своим субъективным впечатлениям. Когда человек выбирает автомобиль, холодильник или стиральную машину, он смотрит не столько на технические характеристики, сколько на внешний вид, исполнение отдельных деталей, предполагаемое удобство использования. Конечно, ощущения у всех людей разные. Одни люди больше внимания уделяют одному аспекту изделия, другие люди больший вес присваивают другим аспектам. Но, изучив выборку потребителей, можно составить более четкое представление о том, что нужно людям, какие изменения следует внести в продукт. Даже если человек внимательно рассматривает технические характеристики, в таких случаях имеет место многокритериальный выбор, основанный на субъективной расстановке весовых коэффициентов. Поэтому разные люди делают разный выбор, даже если они находятся в одинаковых условиях.

Субъективное измерение упорядочивают с помощью различных инструментов: выделения категорий, применения контрольных списков (checklists), балльных оценок, рейтинговых шкал, наборов правил и специальных процедур, статистической обработки результатов наблюдений. Измерение от этого не становится объективным, но приобретает более устойчивый и последовательный характер.

Люди, которые оценивают, вынуждены руководствоваться заранее установленными критериями, которые в некоторой степени ограничивают возможный произвол в суждениях.

Применение специальных методик выполнения субъективных измерений имеет и оборотную сторону. Например, для оценки деятельности сотрудников службой управления персоналом разрабатываются унифицированные формы для всей компании. Часто такие формы не учитывают специфики работы и содержат довольно общую информацию. Формы разрабатываются специалистами службы управления персоналом, которые не имеют четкого представления о работе, выполняемой каждым оцениваемым специалистом. Службе управления персоналом
требуется однообразно структурированная и легко воспринимаемая руководителями информация о деятельности всех сотрудников в организации. Но вследствие абстрагирования, обобщения и унификации неизбежно утрачиваются важные детали, имеющие принципиальное значение для оценки деятельности конкретного сотрудника, занимающегося выполнением конкретной, а не абстрактной работы. Следовательно, формы могут быть хороши для получения агрегированной информации, передаваемой вышестоящим руководителям, но они оказываются непригодными для обсуждения и оценки результатов деятельности сотрудников.

Исследователи особо подчеркивают, что применение числовых шкал для выражения субъективных показателей создает иллюзию точности. Об этом всегда следует помнить. Принимая решения, следует делать поправку на возможные искажения показателей, на которых основывается понимание ситуации.

Приведем несколько примеров показателей, применяемых для отслеживания результатов работы в трудноизмеримых видах деятельности.

Работа аналитической службы
Для оценки деятельности аналитической службы используются показатели, которые оценивают точность выполненных аналитиками прогнозов, качество подготовленных аналитических обоснований, оценку степени удовлетворенности руководителей материалами, предоставляемыми аналитической службой, степень вариации подсистем фирмы в условиях использования определенных аналитических моделей управления (моделей управления запасами, моделей управления производственным оборудованием, моделей управления платежами и т.п.). Например, могут использоваться следующие показатели:
– количество управленческих решений, принятых без достаточных аналитических обоснований;
– точность предсказания изменения макроэкономических показателей;
– степень соответствия реального развития ситуации разработанным сценариям (количество неожиданностей, которые аналитики не смогли предвидеть);
– точность прогнозов статей бюджета доходов;
– точность оценок затрат и доходов, NPV инвестиционных проектов;
– степень согласованности представленных данных;
– эмпирическое подтверждение гипотез;
– индекс удовлетворенности пользователей аналитических отчетов (в котором используются такие критерии, как удобочитаемость, полезность, своевременность, обоснованность, точность анализа);
– процент предложений аналитиков, принятых в качестве руководства к действию;
– процент реализованных предложений аналитиков;
– процент аналитических отчетов, принятых руководителями с первого раза (без доработки);
– процент аналитических отчетов, прошедших дружественную проверку;
– количество аналитических отчетов, подготавливаемых каждый месяц;
– степень охвата анализом релевантных объектов (например, процент затрат, по которым ведется регулярный анализ затрат);
– степень сложности выполняемой аналитиками работы;
– процент успешных проектов организационных улучшений;
– экономический эффект (экономия), достигнутый за счет внедрения рациональных предложений;
– процент аналитических отчетов, подготовленных в срок.

Работа финансовой службы
Работа финансовой службы оценивается с помощью показателей, раскрывающих выполнение графика платежей, точность прогнозирования доходов и расходов, денежных потоков, качество подготовленной финансовой отчетности.

Приведем несколько таких показателей:
– величина просроченной дебиторской и просроченной кредиторской задолженности;
– соблюдение графика осуществления платежей и расчетов;
– частота возникновения и величина кассовых разрывов;
– затраты по процентам по кредитам, взятым для покрытия кассовых разрывов;
– процент от суммы кредитов и иных обязательств, выплаченных в соответствии с условиями договоров;
– переплата или экономия по статьям расходов;
– предсказуемость ключевых финансовых показателей результативности (операционные затраты, выручка, прибыль и т.п.);
– затраты на доработку финансовых отчетов;
– суммы обнаруженных бухгалтерских ошибок;
– степень соответствия информации стандартам финансовой отчетности и требованиям законодательства;
– допущенные ошибки в финансовых вычислениях (в денежном выражении);
– точность финансовых прогнозов;
– степень исполнения условий кредитных договоров.

It-департамент
Показатели деятельности IT-службы затрагивают характеристики работы информационной системы, исполнение заявок, сроки и качество обслуживания пользователей, информационную безопасность, сохранность данных, надежность аппаратного и программного обеспечения и т.п.

Примерный перечень показателей представлен ниже:
– коэффициент эксплуатационной готовности информационной системы (Availability);
– количество жалоб со стороны пользователей;
– процент исполненных заявок, подтвержденных пользователями программного обеспечения и компьютерной техники;
– количество отклоненных заявок пользователей;
– время простоев информационной системы, время неработоспособности программного обеспечения вследствие поломок компьютерного и сетевого оборудования, сбоев в работе серверов, программного обеспечения;
– потери данных;
– время простоев информационной системы вследствие проведения профилактических работ, планируемых изменений;
– количество бизнес-процессов, в которых имеются существенные проблемы с автоматизацией;
– среднее время безотказной работы оборудования (Mean-timebetweenfailure);
– средний срок службы до ремонта (meantimetorepair);
– среднее время устранения неисправностей;
– процент повторных поломок после оказания услуг технической поддержки;
– среднее время до обнаружения неисправности после ее появления (meantimetodiagnosis);
– процент используемой мощности (пропускной способности) серверов, сетевого оборудования;
– затраты на незапланированные замены оборудования;
– количество сбоев, связанных с недостаточной пропускной способностью серверов, сетевого оборудования;
– процент удачных инсталляций или обновлений нового программного обеспечения;
– количество выявленных ошибок в разработанных программах, модулях, отчетах информационной системы;
– наличие критических обновлений по результатам аудита;
– количество сбоев, время простоев, связанных с недостатками в обучении пользователей;
– количество обнаруженных вирусов, требующих ручного удаления;
– количество вирусов, пропущенных антивирусным программным обеспечением;
– время простоев, вызванных проблемами с безопасностью информационной системы;
– процент пропущенного спама;
– количество нарушений соглашений об уровне сервиса.

Литература
1. Goldratt Eliyahu M., Jeff Cox. 2004. «The Goal: A Process of Ongoing Improvement,» Great Barrington: North River Press. 3rd rev. ed. 384 p.
2. Meyer Marshall W. 2002. »Rethinking Performance Measurement: Beyond the Balanced Scorecard,» Cambridge: Cambridge University Press. 206 p.
3. Spitzer Dean R. 2007. «Transforming Performance Measurement: Rethinking the Way We Measure and Drive Organizational Success,» New York: AMACOM. 288 p.
4. Адизес И.К. Идеальный руководитель: почему им нельзя стать и что из этого следует / пер. с англ. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2007. – 262 с.
5. Корбетт Т. Управленческий учет по ТОС. Учет прохода. – К.: Изд-во Необхідно i достатньо, 2009. – 240 с.